I FSK 402/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2012 r. odmawiającą spółce wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2012 r. 1.2.1. Z przedstawionego przez organy stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 25 sierpnia 2011 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Spółka nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z 26 marca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na przedmiotową decyzję spółka pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.2.2. Następnie w dniu 19 września 2012 r. wpłynął wniosek spółki z 14 września 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008 r. Swoje żądanie spółka umotywowała wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia mającego wpływ na treść wydanej wobec spółki decyzji wymiarowej (orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). 1.3. Decyzją z dnia 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania, w powyższej sprawie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż takie działanie doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań - sądowoadministracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego złożenie w dniu 19 września 2012 r. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008 r. po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę samą decyzję skutkuje niemożliwością wznowienia postępowania z powodu wystąpienia formalnej przeszkody do prowadzenia tego typu postępowania. Powyższe wynika z orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Pomimo, iż w przepisach prawa nie określono wprost sytuacji, w której najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania od decyzji skarżonej do sądu, to ze względu na ekonomię postępowania organów państwowych, jak i ochronę autorytetu ich orzeczeń nie może być prawnej możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Nie budzi bowiem wątpliwości, według organu, że w niniejszej sprawie w obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy, którą jest ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2008 r. Organ podatkowy wskazał również, że wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym na każdym etapie prowadzonego postępowania sądowego. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego wynika, że sąd administracyjny może nie tylko stwierdzić istnienie innych uchybień niż zarzucane w skardze, ale może również wydać orzeczenie innej treści niż to, o jakie wnosił skarżący. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. w związku z art. 1 oraz art. 56 P.p.s.a., poprzez wydanie decyzji, która nie znajduje wyraźnego oparcia w przepisach prawa, a jedynie została wydana na podstawie rażąco niekorzystnej interpretacji przepisu, który w żadnej mierze nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie, - art. 240 § 2 pkt 2 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie, - art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania na podstawie dowolnie ustalonych przez organ przesłankach nieznajdujących potwierdzenia w przepisach. Spółka zarzuciła ponadto oparcie zaskarżonej decyzji na art. 56 P.p.s.a., który stanowi podstawę do zawieszenia postępowania sądowego w przypadku rozpoczęcia postępowania w celu wznowienia postępowania, lecz nie może być stosowany w sytuacji odwrotnej, gdy istnieje skarga złożona w sądzie administracyjnym i jest złożony wniosek o wznowienie postępowania. W ocenie skarżącej literalna interpretacja tego przepisu wskazuje jedynie na konieczność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie na konieczność odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego. Zatem taka interpretacja art. 56 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że przepis ten jest zbędny, gdyż skoro postępowanie wznowieniowe nie może toczyć się jednocześnie z postępowanie sądowym, to nie istnieje także przyczyna do zawieszenia postępowania sądowego. Natomiast w ocenie skarżącej istnieje możliwość prowadzenia postępowania wznowieniowego, które skutkowałoby możliwością dokonania ponownej analizy, przy uwzględnieniu nowych okoliczności faktycznych i prawnych i przy zastosowaniu art. 56 P.p.s.a. Sąd w takiej sytuacji zawiesiłby postępowanie w oczekiwaniu na ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego. Skarżąca wskazała również, że możliwość wznowienia postępowania w sytuacji wszczętego postępowania administracyjnego podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.09.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 744/09 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/13). 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, zdaniem tego Sądu, doprowadziło do naruszenia, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - co dawało podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym niedopuszczalnym jest wszczęcie przez organ postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. 3.2.1. Wskazując na powody braku akceptacji dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 marca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2008 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wskazując, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 21 czerwca 2012 r. orzeczenie mające wpływ na treść tej decyzji. Podkreślił przy tym WSA w Warszawie, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 9/13, iż w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowe i dopuszczalne jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. Z tym, że koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 3.3.1. Końcowo WSA w Warszawie zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 153/07 (niepubl.), że wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może się spotkać z odmową, mimo wcześniejszego, złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej. W ten sposób nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., zastępowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że możliwe jest wznowienie postępowania administracyjno-podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, która jest przedmiotem rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie ustosunkowanie się do zarówno doktryny jak i orzecznictwa sądowego reprezentujących odmienny od przyjętego przez WSA pogląd, co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją zaskarżoną do WSA. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie na rzecz organu, kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący spółkę doradca podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Problem, czy dopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, był przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które składają się na linię orzeczniczą, którą sąd kasacyjny w tym składzie w pełni akceptuje. 5.1.1. I tak w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA podniósł, że zgodnie z art. 56 P.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Artykuł 56 P.p.s.a. nie normuje natomiast tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchyleniu lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W doktrynie i w orzecznictwie reprezentowany jest jednak pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 147-148). 5.1.2. Podobnie w wyroku z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1604/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA odnotował, że "przepis art. 56 P.p.s.a. nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, o czym była już mowa wyżej, determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu (w rozpatrywanym przypadku postanowienia) również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia, wynikających z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p., nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione." 5.1.3. Z kolei w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował tezę NSA sformułowaną do wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 1470/06, zgodnie z którą "z unormowania art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy". W konsekwencji czego sąd kasacyjny w omawianym wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. stanął na stanowisku, że efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 P.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem. 5.2. W wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2432/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują sposobu postępowania w takich sytuacjach. Natomiast przepisy P.p.s.a. regulują jedynie przypadek, gdy nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczęte przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W myśl bowiem art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a.). Wymieniona w tym przepisie hipoteza nie dotyczy omawianego stanu faktycznego, skoro w chwili wnoszenia skargi nie toczyło się postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Niemniej jednak treść tego przepisu nie pozostaje bez wpływu na interpretację przepisów regulujących omawianą materię. Z przepisu tego można bowiem wywieść pierwszeństwo postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji jak rozpoznawana. Po wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ ma możliwość dokonania kontroli swojej decyzji, jedynie w granicach wyznaczonych przepisami P.p.s.a., z których można wnioskować, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wznowienie postępowania (z urzędu czy na wniosek strony), w celu zweryfikowania decyzji, co do której została wniesiona skarga. Każda bowiem ingerencja organu w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3, czy art. 115 P.p.s.a. jest niedopuszczalna (v. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2195/13). Tym bardziej, że w ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania organ nie dopuścił się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych O.p., co można wyprowadzić nie tylko z treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., ale także z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zgodnie z przepisem wymienionym jako ostatni, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. 5.2.1. Za brakiem dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego przemawia również opisana sytuacja procesowa, zwłaszcza zaś zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku propozycja jej rozwiązania poprzez zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tymczasem, jak odnotował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2392/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Co przy tym istotne z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). W końcu podnieść należy i ten zasadniczy argument, że skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to, że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej (por. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd terytorialny" 2003, nr 10, s. 29 i n.). 5.3. W związku z powyższym, również w niniejszej sprawie, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiejkolwiek zagadnienia wstępnego - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu. 5.4. Zasadności przedstawionego podejścia do omawianej kwestii, według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie II GSK 2392/13, w żadnym stopniu nie podważa podniesiony, również w niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argument odwołujący się – dla potrzeb uzasadnienia stanowiska o dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w celu uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej do sądu administracyjnego - do konieczności zapewnienia stronie ochrony, a to z uwagi na wskazaną przez nią we wniosku o wszczęcie postępowania podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu do której żądanie wznowienia ograniczone zostało terminem (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to oraz prezentowane na jego tle obawy odnośnie do możliwości doznania przez stronę uszczerbku, gdy chodzi o ograniczenie skuteczności ochrony jej praw, nie są ani trafne, ani też uzasadnione. Po pierwsze z tego względu, że na gruncie obowiązującej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulacji pozostawiono stronie możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu, czego dowodzi zagwarantowanie stronie prawa do cofnięcia skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji albo złożenia wniosku o umorzenie postępowania, jak i cofnięcia skargi kasacyjnej. Tym samym, z punkt widzenia przedstawionych powyżej argumentów odnośnie do braku dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, decyzja strony o wyborze trybu administracyjnego postępowania nadzwyczajnego poprzedzona być powinna stosownym rozporządzeniem odnośnie do środka prawnego, z którym wystąpiła do sądu administracyjnego. Wszak przecież chodzi o skuteczność tych środków, a nie o mnożenie postępowań wywoływanych korzystaniem z nich. Po drugie, jakkolwiek cofnięcie skargi wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji, wiążąc ten sąd podlega jednak jego kontroli (art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 P.p.s.a.), to jednak z okoliczności tej nie można wywodzić ograniczenia uprawnienia strony do wyboru trybu weryfikacji decyzji, odnośnie do której twierdzi – zmierzając do jej wzruszenia – że narusza jej prawa. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrowanego aktu, między innymi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Z oczywistych względów odnosi się to także do sytuacji, która podstawę wznowienia postępowania podatkowego wiąże z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającym wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) i to niezależnie od tego, czy kwestia prawna rysująca się na tle judykatu sądu europejskiego i jego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, została podniesiona w skardze, czy też nie. Obowiązkiem sądu administracyjnego, zgodnie z zasadą oficjalności, jest ją bowiem rozpatrzeć. Po trzecie, jakkolwiek w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje biegunowo odmienna zasada rządząca tym postępowaniem, a mianowicie zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 P.p.s.a.), to jednak nie byłoby powodu, aby w oparciu o ten argument twierdzić, że kasacyjna kontrola wyroku sądu administracyjnego I instancji nie byłaby dokonywana z punktu widzenia tego kryterium jego zgodności z prawem, które powinien stanowić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji, gdyby podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie obejmowały przepisów prawa unijnego lub stanowiących jego refleks przepisów prawa krajowego, do których odnosił się przywołany wyrok, a to dlatego, że w relacji do daty orzekania sądu I instancji wyrok ten miał charakter następczy. W tej mierze, odwołać należy się bowiem do argumentu z poglądu prawnego zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 16), a mianowicie, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jakkolwiek jest to oczywiście argument z analogii, to jednak nie sposób nie uznać go za uzasadniony, zwłaszcza gdy podkreślić, że tak jak TK dysponuje wyłączną władzą autorytatywnej interpretacji konstytucji, a jego orzeczenia mają walor mocy wiążącej, tak Trybunał Sprawiedliwości dysponuje wyłączną władzą odnośnie do rozstrzygania "sporów prawnych" o treść i ważność prawa unijnego. W kontekście treści i wszystkich konsekwencji wypływających z obowiązywania tzw. klazuli integracyjnej oraz konstytucjonalizacji zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (art. 90 w związku z art. 91 ust. 3 konstytucji), w analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia również i tego aspektu omawianego zagadnienia, który wiąże się z tzw. konstytutywną funkcją orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym bardziej więc, nie mogłoby być ono pomięte w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a to dlatego, że w przeciwnym wypadku, mogłaby doznać uszczerbku unijna zasada równoważności i zasada skuteczności. Tym samym, o braku dopuszczalności rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej na podstawie przepisów unijnych (czy też stanowiących ich bezpośredni refleks przepisów krajowych) nie mogłoby się sprzeciwiać nie powołanie ich, jako naruszonych, we wniesionym środku zaskarżenia (por. N. Półtorak, Efektywność prawa Unii Europejskiej a polska procedura administracyjna i sądowoadministracyjna, "ZNSA" 2014, nr 4, s. 48 – 49). W tej mierze, podnieść należy również, że z wyroku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt II PK 17/06, Sąd Najwyższy podkreślił, iż jakkolwiek nie ma on obowiązku rozważania ewentualnego naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli strona nie wskazała naruszenia tych przepisów jako podstawy skargi kasacyjnej, to jednak potrzeba taka występuje, gdy jest oczywiste, że przepisy prawa wspólnotowego regulują ten sam przedmiot co prawo krajowe i występuje możliwość ich bezpośredniego zastosowania lub konieczność wykładni przepisów krajowych zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli więc strona zarzuca błędną wykładnię przepisów prawa krajowego, to należy taki zarzut rozważyć, uwzględniając przepisy prawa wspólnotowego i ich wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, ewentualnie przy zarzucie błędnego zastosowania przepisu prawa krajowego, rozważyć, czy nie pozostaje on w sprzeczności z przepisem prawa wspólnotowego, który ma bezpośrednie zastosowanie. Nie oznacza to wyjścia poza granice podstaw skargi kasacyjnej, gdyż praktycznie zawsze wykładnia i zastosowanie przepisu, którego naruszenie zostało wskazane jako podstawa skargi, wymaga dokonania jego wykładni (zastosowania) z uwzględnieniem innych przepisów (w tym przypadku prawa europejskiego). 5.5. Podsumowując zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że możliwe jest wznowienie postępowania administracyjno-podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, która jest przedmiotem rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał jednak zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie ustosunkowanie się do zarówno doktryny jak i orzecznictwa sądowego reprezentujących odmienny od przyjętego przez WSA pogląd, co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją zaskarżoną do WSA. W zaskarżonym wyroku bowiem Sąd pierwszej instancji przedstawił odmienne od zajętego stanowiska na sporne w sprawie zagadnienie oraz argumentację przemawiającą za ich odrzuceniem. Natomiast to, iż pogląd Sądu pierwszej instancji był błędny nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.7. Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten ponownie wyrokując w sprawie uwzględni rozważania poczynione w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.