I SA/Kr 1509/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1509/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 8 lipca 2013r.,nr [...] ustalił skarżącemu M. W. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie 182 172 zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 maja 2014r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lipca 2013r. Na decyzję ostateczną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 22 października 2014r., sygn. akt. I SA/Kr 1222/14 oddalił skargę. Na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie sądowoadministracyjne jest obecnie w toku. W dniu 20 marca 2015r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014r., nr [...], powołując za podstawę art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), z uwagi na wydanie w dniu 29 lipca 2014r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygnaturze P 49/13 orzekającego o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego została wydana ww. decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego stwierdził, iż wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, jest niedopuszczalne i decyzją z dnia 8 maja 2015r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, pomimo spełnienia przesłanki jego wznowienia, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy stosował pozaprawne kryteria podejmowania decyzji, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia 30 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uzasadniając odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014r. stwierdził, że jakkolwiek orzeczenie TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014r. w Dzienniku Ustaw z 2014r. pod pozycją 1052 i wszedł w życie z dniem ogłoszenia to jednak zastrzeżono, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Jako kolejną okoliczność uzasadniającą odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej organ odwoławczy wskazał fakt, że w sprawie, w której skarżący wnioskował o wznowienie postępowania toczy się już inne postępowanie, umożliwiające uwzględnienie orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny o sygnaturze P 49/13. Postępowanie sądowoadministracyjne zostało zainicjowane przez skarżącego poprzez wniesienie w dniu 5 stycznia 2015r. skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt 1222/14. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalne jest równoległe toczenie się postępowań - administracyjnego i sądowego. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2292/10. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił naruszenie: - przepisu art 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia stepowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, pomimo spełnienia przesłanki jego wznowienia; - przepisu art. 110 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy stosował pozaprawne kryteria podejmowania; - przepisu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący wywiódł, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, między innymi w przypadku gdy jako podstawę wznowienia wskazano, iż została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podkreślono, że jedynymi przesłankami do wznowienia postępowania określonymi w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jest żądanie wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący stanął więc na stanowisku, że w niniejszej sprawie należałoby wznowić postępowanie, a następnie ewentualnie je zawiesić do czasu zakończenia postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014r., poz.1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego Sąd podkreśla, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja tego samego organu naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie była prawna dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego w celu zmiany lub uchylenia decyzji, po uprzednim wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Zaznaczyć trzeba, że sprawa takiej samej kwestii była przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w dniu 17 lipca 2015r. wydał wyrok do sygn. akt I SA/kr 905/15. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zawarte tam stanowisko i przyjmuje za własne. Problem badany w kontrolowanej sprawie do chwili obecnej wywołuje istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak pogląd, iż toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Tym samym należy podkreślić, iż merytoryczne rozpatrzenie sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie będzie możliwe w postępowaniu wznowieniowym dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia w stosunku do kontrolowanej decyzji ostatecznej, które w tym przypadku dla organu administracyjnego ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 524/13 oraz z 17 lipca 2014r., sygn. akt I GSK 580/13, z dnia 10 lipca 2014r., sygn. akt I GSK 513/13 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożenie wniosku o wznowienie postępowania, w przypadku toczącego się już postępowania sądowego uzasadnia więc wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia oraz jego zawieszenie z uwagi na stwierdzenie występowania przeszkody w jego niewadliwym zakończeniu. Należy bowiem zauważyć, iż instytucją wznowienia postępowania może być objęte tylko postępowanie administracyjne zakończone decyzją ostateczną. Tym samym dopóki byt prawny takiej decyzji nie zostanie przesądzony w ramach zainicjowanej kontroli sądowoadministracyjnej dopóty nie zniknie zagadnienie prejudycjalne tamujące zakończenie postępowania wznowieniowego. Wskazana przesłanka zawieszenia ma charakter usuwalny. W sytuacji bowiem prawomocnego oddalenia skargi przez sąd administracyjny i pozostawienia zaskarżonej decyzji ostatecznej w obrocie prawnym obowiązkiem organu jest podjęcie zawieszonego postępowania wznowieniowego i merytoryczne rozpoznanie wniosku. Z kolei wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję poddaną kontroli będzie uzasadniał umorzenie przez organ postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Postępowanie w tej sytuacji będzie bezprzedmiotowe, a zatem z uwagi na uchylenie decyzji zachodzić będzie bezwzględna przeszkoda do jego prowadzenia, skutkująca koniecznością umorzenia postępowania wznowieniowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 26 maja 2015r. sygn. akt I SA/Gd 332/15). W realiach niniejszej sprawy w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz w momencie wydawania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania przeszkoda procesowa o charakterze bezwzględnym w postaci braku decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie nie występowała. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od wyroku sygn. akt I SA/Kr 1222/14 nie została bowiem jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014r., nr [...] pozostawała nadal w obrocie prawnym. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni więc podziela argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1530/13 i z dnia 10 lipca 2014r., sygn. akt I GSK 524/13, zgodnie z którą prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 P.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 153/07 oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis). Wobec powyższego stwierdzić należy, że toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją, z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Jak słusznie zauważył skarżący ustawodawca nie przewidział, ażeby uprzednio wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne było podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Zajmując zaprezentowane powyżej stanowisko, Sąd rozpoznający przedmiotowe sprawy miał także na uwadze, że przepisy procesowe – stosowane przez organy administracji i sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą. Wznowienie postępowania stanowi jedną z przewidzianych Ordynacji podatkowej instytucji służących ochronie strony i gwarantujących jej prawo weryfikacji decyzji ostatecznej. Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy rozpoznając złożony w kontrolowanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania, powinien wznowić postępowanie, a następnie je zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Zaznaczyć przy tym należy, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 Ordynacji podatkowej i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym miejscu należy także, że w przypadku analizowanego zbiegu postępowania nadzwyczajnego administracyjnego z postępowaniem sadowoadministracyjnym za dopuszczalnością wznowienia postępowania, przemawia także kwestia konieczności dochowania przez stronę terminów ustawowych, od których w przypadku wybranych przesłanek wznowieniowych - zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego - ustawodawca uzależnił dopuszczalność złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Stwierdzić zatem należy, że zawieszenie postępowania pozwala - w przypadku, w którym przepisy wprowadzają termin do złożenia wniosku o wznowienie - na zabezpieczenie, stronie dostrzegającej przesłankę wznowienia, zachowania terminu do złożenia stosownego wniosku. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby - wskutek upływu terminu - do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.