I SA/Gd 332/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2008 roku do września 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 października 2014 r.nr [....]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2008 r. do września 2009 r. wydaną dla A S.A. Wskazaną powyżej decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc m.in. o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji. Do skargi dołączono wniosek z dnia 3 września 2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014 r. oraz kserokopię ekspertyzy sporządzonej dnia 1 września 2014 r. przez biegłego z zakresu informatyki. Jednocześnie, pismem z dnia 3 września 2014 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania ostatecznego o tożsamej treści. Wniosek został uzupełniony przez stronę pismem z dnia 16 września 2014 r. o oryginały w/w ekspertyzy biegłego z zakresu informatyki. Oba wnioski o wznowienie postępowania zostały oparte o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ujawnienie nowych okoliczności istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, a nie znanych organowi podatkowemu Spółka upatruje w ekspertyzie sporządzonej w dniu 1 września 2014 r. przez biegłego z zakresu informatyki. Ekspertyza miała za zadanie potwierdzać, że Spółka sprawdzała, w okresie którego dotyczy spór m.in. wiarygodność kontrahentów, ich rejestrację itp., co jest zdaniem strony istotne z punktu widzenia określenia dobrej wiary strony dotyczącej rzetelności jej kontrahentów. Z ustnie przekazanych informacji od biegłego wynika, że weryfikacja kontrahentów miała miejsce, a w najbliższym czasie będzie gotowa szczegółowa ekspertyza potwierdzająca takie okoliczności. Dokładne przeanalizowanie tych okoliczności pozwoli, zdaniem Spółki, na skonkretyzowanie innych okoliczności, które były brane pod uwagę przy współpracy z kontrahentami. Spółka podniosła ponadto, że organ odwoławczy nie wyznaczając 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, uniemożliwił stronie powołanie się na nowe okoliczności jeszcze w trakcie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014 r. W ocenie organu w niniejszej sprawie wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego polegające na zbiegu dwóch postępowań: sądowego i podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie zasadność stanowiska organu pierwszej instancji co do odmowy wznowienia postępowania podatkowego. Spółka A S.A. zaskarżyła decyzję ostateczną z dnia 21 lipca 2014 r. do sądu administracyjnego i równocześnie podjęła starania mające na celu uruchomienie jednego z trybów nadzwyczajnych. Dyrektor wyjaśnił, że oceniając kwestię dopuszczalności równoległego prowadzenia postępowania podatkowego w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku wznowienia postępowania podatkowego) i postępowania sądowoadministracyjnego w odniesieniu do tej samej decyzji ostatecznej, w sytuacji równoczesnego złożenia wniosku i skargi, należy dokonać analizy przepisu art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.". Organ wskazał, że przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje, czy w przypadku, gdy skarga wniesiona została wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, dopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Ratio legis art. 56 p.p.s.a. zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, natomiast każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego lub podatkowego mającego na celu weryfikację aktu będącego przedmiotem skargi, gdyż wniosek taki wypływa z zakresu postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym (art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a.) oraz mocy wiążącej orzeczenia sądu (art. 170 p.p.s.a.). Dyrektor zwrócił uwagę na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodne z którymi w sytuacji, gdy w sprawie dojdzie do naruszenia prawa, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania, sąd ma obowiązek uwzględnić te przesłanki podczas orzekania, a w konsekwencji wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, jako naruszającą prawo. Istnienie w sprawie podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego stanowi istotny element kontroli sądowoadministracyjnej. Zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej wyklucza tym samym wznowienie postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zaistniała zależność eliminująca możliwość dwutorowego prowadzenia tych postępowań, ponieważ oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się w istocie do tożsamej sprawy, a jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego. Dyrektor podkreślił, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dopóki wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne w trybie już uruchomionych procedur, w tym przypadku procedury sądowej kontroli decyzji administracyjnych - z punktu widzenia ekonomii procesowej nie ma potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych. Dyrektor poinformował stronę o możliwości wniesienia ponownego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania sądowego prawomocnym wyrokiem. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. w G. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2014 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014r., art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad tego postępowania, art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 56 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółka odnosząc się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014r. w pierwszej kolejności podniosła, że zasadność wznowienia postępowania uzasadniona jest wydaniem wskazanej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, z uwagi na fakt, że nie wyznaczono stronie zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło odniesienie się przez spółkę do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym uniemożliwiło podniesienie dodatkowych twierdzeń oraz złożenie dodatkowych i koniecznych wniosków. W ocenie skarżącej złożenie wniosku do organu podatkowego o wznowienie postępowania oraz skargi do WSA nie powoduje niemożności podjęcia postępowania wznowieniowego. Zdaniem skarżącej w przypadku zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego pierwszeństwo rozpatrzenia powinno mieć zawsze postępowanie administracyjne, przede wszystkim ze względu na skutki prawomocności wyroku sądu, polegające na tym, że wyrok ten wiąże wszystkie organy państwowe, wykluczając możliwość wydania sprzecznego z nim rozstrzygnięcia przez organ administracji. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej opisanych nieprawidłowości uzasadnia również zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do września 2009 r. skarżący w dniu 3 września 2014 r. wystąpił do organu administracji z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, nieznanych organowi podatkowemu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawna dopuszczalność wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji (wznowienie postępowania) po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Należy odnotować, że stanowisko negatywne o niedopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania nadzwyczajnego po wniesieniu skargi na tę samą decyzję do sądu administracyjnego wydawało się utrwalone na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) – por. wyrok NSA z 10 stycznia 1991 r., sygn. akt I SA 1186/90, wyrok NSA z 7 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA/Gd 1353/98, uchwała NSA z 27 czerwca 2000 r., sygn. FPS 12/99, wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 680/13). Aktualnie w odniesieniu do problemu zbiegu środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej należy odnotować zasadniczą rozbieżność poglądów prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. Skutecznie wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego lub podatkowego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. Krzysztof Sobieralski, glosa do wyroku WSA w Łodzi z 21 września 2007 r., sygn. I SA/Łd 744/07). Pogląd, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieją przeszkody, które uzasadniałyby negatywną przesłankę wznowienia postępowania w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego jest aprobowany w wielu orzeczeniach, z tym że należy odróżnić dwie grupy orzeczeń w zależności od wskazanych skutków dwuinstancyjności kontroli (por. Dariusz Strzelec "Konkurencyjność środków prawnych służących weryfikacji decyzji podatkowych" Pr. i P 2009/11/6, Z. Kmieciak "Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej" CASUS 2008.1.20). Według części poglądów możliwość kontroli w opisanym stanie faktycznym skutkować winna zawieszeniem postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2014 r., sygn. I SA/Kr 1905/13, wyrok NSA z 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13). Pogląd przeciwny sprowadza się do wskazywania, że skutkiem dwutorowości kontroli decyzji jest prawna konieczność zawieszenia postępowania administracyjnego wszczętego w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. I GSK 524/13 i I GSK 513/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Go 164/14, wyrok WSA w Krakowie z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 348/13). Postępowanie podlega obligatoryjnemu zawieszeniu w razie usuwalnej przeszkody procesowej. Wynika to z przyjęcia założenia, iż samo prowadzenie postępowania w istocie jest zasadne, a przeszkody, które w jego toku wyniknęły mogą zostać usunięte, wobec czego wszczęcie postępowania z urzędu bądź na wniosek jest dopuszczalne (a umorzenie już wszczętego postępowania nie byłoby celowe). Uzasadnionym jest, więc jego zawieszenie do czasu wyjaśnienia sytuacji, stanowiącej przeszkodę procesową. Z instytucją zawieszenia postępowania wiąże się przede wszystkim kwestia dochowania terminów ustawowych (które w tym momencie przestają biec zarówno dla organu, jak i dla strony). Wszczęcie postępowania na wniosek strony z jego jednoczesnym zawieszeniem pozwala także stronie na dochowanie terminu ustawowego dla takiego wszczęcia, jeżeli został ustawowo przewidziany - taka zaś okoliczność ma miejsce w niniejszej sprawie z mocy art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział, ażeby uprzednio wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne było podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje treść rozstrzygnięcia drugiego z postępowań. W istocie - w razie orzeczenia przez sąd administracyjny o uchyleniu decyzji objętej późniejszym wnioskiem o wznowienie postępowania postępowanie wznowieniowe może stać się bezprzedmiotowe, gdyż samo istnienie decyzji ostatecznej jest przesłanką pozytywną o charakterze przedmiotowym prowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego. Kolizja obu postępowań zawiera się wyłącznie w tym zakresie; kompetencja sądu administracyjnego oraz organu prowadzącego postępowanie nadzwyczajne do rozpoznania sprawy nie jest, bowiem tożsama. Z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Sądy te sprawują kontrolę decyzji administracyjnych jedynie pod kątem ich zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny jest nadto ograniczony zakresem skargi kasacyjnej (z uwzględnieniem rozszerzenia tego zakresu na kwestię nieważności postępowania, braną przez ten Sąd pod uwagę z urzędu). Badanie decyzji administracyjnej w postępowaniu w przedmiocie wznowienia obejmuje kontrolę pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Różnicą konstrukcyjną pomiędzy postępowaniami jest w szczególności określenie podstawy orzekania. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym akt sprawy, a więc mając na uwadze stan sprawy aktualny w momencie skutecznego wydania decyzji ostatecznej. Podstawą wznowienia postępowania i orzekania w tym przedmiocie przez organ są zaś zdarzenia, które miały miejsce już po wydaniu tej decyzji ostatecznej. Kognicja sądu administracyjnego oraz organu może, więc być określona jako rozłączna. Kontrola sądowa i postępowanie w przedmiocie wznowienia pozostają we wzajemnej relacji w tym względzie, iż wynik jednego z nich ma wpływ na treść zakończenia w drugim. Jest to, więc sytuacja uzasadniająca wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia oraz stwierdzenie występowania przeszkody w jego niewadliwym zakończeniu. Przeszkoda ta ma jednak charakter usuwalny - postępowanie sądowoadministracyjne nie musi zakończyć się uchyleniem decyzji zaskarżonej równolegle w trybie nadzwyczajnym, określonym w art. 240 i n. O.p. Wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję poddaną kontroli uzasadniałby umorzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania przez organ. Postępowanie to byłoby, więc bezprzedmiotowe, z uwagi na uchylenie decyzji zachodziłaby bezwzględna przeszkoda do jego prowadzenia skutkująca koniecznością umorzenia postępowania wznowieniowego. W dniu złożenia wniosku o wznowienie oraz w momencie wydawania decyzji odmawiających wznowienia postępowania przeszkoda procesowa o charakterze bezwzględnym w postaci braku decyzji nie występowała. Dzięki instytucji zawieszenia postępowania z mocy art. 206 O.p. terminy przewidziane w Dziale IV ustawy nie biegną. Analizując konsekwencje przyjęcia niedopuszczalności wznowienia postępowania należy poddać analizie możliwą sytuację, w której postępowanie sądowoadministracyjne zostaje zakończone w sposób formalny (np. umorzeniem na skutek cofnięcia skargi), bądź skarga zostaje oddalona. W takim wypadku wniosek o wznowienie postępowania może zostać uznany za złożony po terminie. Przepis art. 1 P.p.s.a. oraz art. 1 pkt 3 O.p. przesądzają o rozłączności zakresów regulacji obu aktów normatywnych, zatem nie jest możliwym stwierdzanie niedopuszczalności postępowania podatkowego z powołaniem się na treść przepisów P.p.s.a., jeżeli O.p. nie zawiera w tym względzie wyraźnego odesłania. Dokonując wykładni art. 56 P.p.s.a. należy wskazać, iż nie stanowi on odrębnej podstawy do zawieszenia postępowania Wskazuje na to także ujęcie art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a., który wyczerpująco reguluje kwestię zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w Rozdziale 9 Działu III P.p.s.a. Oceniając znaczenie normatywne tego przepisu należy wskazać, iż reguluje on wyłącznie sytuację późniejszego - względem postępowania podatkowego nadzwyczajnego - wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z przepisu tego nie sposób wyciągać wniosku, iż w wypadku odwrotnej kolejności wszczęcia obu postępowań postępowanie podatkowe jest niedopuszczalne. Przy przyjęciu reguły, iż zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jest jedynie fakultatywne, gdy pojawia się kwestia zagadnienia wstępnego przepis ten wprowadza regulację wyjątkową, ograniczającą czasowo w swobodzie orzekania sąd administracyjny. Przy odwrotnej kolejności wszczynania obu postępowań przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, w konsekwencji czego sąd jest uprawniony do dalszego rozpatrywania sprawy, zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek obligatoryjnego zawieszenia postępowania z mocy art. 201 § 1 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało uprzednio poddane kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 580/13, wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 513/13). W ocenie Sądu merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym, będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zasadnicze znaczenie ma zabezpieczenie stronie dostrzegającej przesłankę wznowieniową zachowanie terminu do złożenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie, w której wydana decyzja ostateczna została uprzednio poddana kontroli sądowej. Podkreślić należy, że ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ani żadne inne przepisy nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na określoną decyzję, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. Wyrażeniu ostatecznego poglądu w tej sprawie towarzyszyć musi refleksja, że przepisy procesowe –stosowane przez organy administracji i stosowane przez sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą. Wznowienie postępowania stanowi jedną z przewidzianych w Dziale IV Ordynacji podatkowej instytucji służących ochronie strony i gwarantujących jej prawo weryfikacji decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu organ, stawiając znak równości pomiędzy złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a prowadzeniem takiego postępowania, wyprowadził błędne wnioski z przywołanych poglądów doktryny i orzecznictwa. Należy stwierdzić, że prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 o.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 153/07 oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis). Toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć. Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie sądowoadministracyjne uruchomione wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania ma ten skutek, że postępowanie wznowieniowe, wszczęte o ile istnieją przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zostanie zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Należy też zaznaczyć, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 o.p. i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 o.p. Marginalnie należy wskazać, że w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009 r. do września 20099 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. oddalił skargę; wyrok nie jest prawomocny. Mając powyższe na uwadze, Sad orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.