III SA/Kr 348/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania w sprawie o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2003 r. dla A Sp. z o.o., zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] 2010 r. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1, art. 210 §1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej "O.p." oraz art. 8 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.". W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w wyniku postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o przedłużenie ważności zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2003 r. na prowadzenie działalności z zakresu gier na automatach do gier o niskich wygranych na terytorium województwa [...], Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] -umorzył postępowanie w sprawie. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Organ II instancji decyzją z dnia [...] 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2010 r. Na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którą Sąd wyrokiem z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt III SA/Kr 872/10 oddalił. Od wyroku strona złożyła w dniu 20.02.2012r. skargę kasacyjną. Sprawa toczy się obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Do chwili obecnej NSA nie wyznaczył terminu rozprawy. Do Izby Celnej wpłynął wniosek z dnia 8.10.2012r., którym strona, w związku z publikacją w dniu 29.09.2012 r. wyroku TSUE z dnia 19.07.2012 r., sygn.: C-213/11, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r., nr [...]. Organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść decyzji. Organ przedstawił obszerną analizę instytucji wznowienia postępowania uregulowanej w art. 240 do 246 O.p. W sprawie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano wyrok ETS, który miałby mieć wpływ na decyzję ostateczną, którą odmówiono przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności z zakresu gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem organu, o ile przesłanki w postaci istnienia i publikacji wyroku ETS, terminu złożenia wniosku o wznowienie oraz tożsamości podmiotu będącego adresatem decyzji ostatecznej z dnia [...] 2010 r., nr [...] z autorem wniosku z dnia 8.10.2012 r. zostały spełnione, o tyle w sprawie wystąpiły okoliczności stanowiące przeszkodę formalną uniemożliwiającą wznowienie postępowania. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 30.11.2011 r. sygn. akt III SA/Kr 872/10 oddalił skargę A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] 2010 r., nr [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, zaś od wyroku WSA strona złożyła skargę kasacyjną. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu w dniu 11.10.2012 r., a zatem został złożony po wniesieniu skargi kasacyjnej, a tym samym w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem drugiej instancji. W sprawie z jednej strony w sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie o przedłużenie ważności zezwolenia, a z drugiej strony Spółka wniosła o wszczęcie w trybie nadzwyczajnym postępowania dotyczącego wskazanej decyzji. Organ zwrócił uwagę na art. 56 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.:Dz. U. z 2012 r., nr 270; dalej "P.p.s.a."), który zawiera uregulowania zmierzające do wyłączenia konkurencyjności nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym, wszczętym prawnie skutecznym wniesieniem skargi. Zdaniem organu art. 56 P.p.s.a., jest wyrazem stanowiska ustawodawcy o dopuszczalności tylko jednej drogi weryfikacji decyzji w jednym czasie - przez przyznanie prymatu postępowaniu, które w pierwszej kolejności zostało skutecznie zainicjowane i ma w założeniu zapobiegać właśnie rozstrzyganiu o bycie prawnym decyzji jednocześnie w dwóch konkurencyjnych trybach. Organ szeroko przedstawił poglądy doktryny oraz orzecznictwa na powyższe zagadnienie. Zdaniem organu, w sytuacji skutecznego wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, postępowanie sądowoadministracyjne jest nadal w toku, bowiem wyrok nie ma przymiotu prawomocności, zaś zaskarżona decyzja jest nadal poddawana pod ocenę sądu administracyjnego (NSA). W ocenie organu należy przyjąć, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania o wznowienie po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. W konsekwencji, z uwagi na toczące się w tej samej sprawie postępowanie przed NSA, po wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA, w celu niedopuszczenia do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania należało odmówić wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. A sp. z o.o. z siedzibą w B wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., przez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w art. 240 O.p., zaś strona we wniosku o wznowienie postępowania szczegółowo oznaczyła podstawę prawną swojego żądania; 2) art. 240 § 1 i art. 241 O.p. przez przyjęcie, iż wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi przeszkodę (przesłankę negatywną) dla wznowienia postępowania, podczas gdy art. 240 § 1 i art. 241 O.p. zawierają wyczerpujące wyliczenie przeszkód, skutkujących niedopuszczalnością postępowania, wśród których nie znajduje się jednoczesna zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym ze skargi strony. 3) art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), przez błędne zastosowanie art. 138 ust. 1 u.g.h., nieobowiązującego w zw. z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (opublikowany w Dz. U. UE z 29 września 2012 r.; 2012/C 295/19), Skarżąca podkreśliła, iż odmowa wszczęcia postępowania jest sytuacją wyjątkową, niedopuszczalność wszczęcia postępowania wyłącza, bowiem możliwość uzyskania orzeczenia merytorycznego (choćby niekorzystnego dla strony). Niedopuszczalność należy, więc interpretować ściśle i odnosić do tych przypadków, kiedy ze swej istoty postępowanie nie tyle doznaje przemijających przeszkód, ale w sposób trwały i pewny nie ma prawnych możliwości jego prowadzenia (z przyczyn przedmiotowych bądź podmiotowych). W szczególności w braku prawomocnego wiążącego organ orzeczenia sądowego w tej sprawie nie zachodzi niedopuszczalność postępowania; w sytuacji tej nie występuje, bowiem okoliczność przewidziana w art. 170 P.p.s.a. Nawet, gdy organ stwierdzi tożsamość lub choćby zbieżność przedmiotów rozpoznania spraw: zawisłej przed sądem oraz własnej, powinien rozważyć, co najwyżej zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca przytaczając fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt: II FSK 2442/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. III SA/Po 343/10), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2007 r. (sygn. akt: l SA/Łd 744/07), podniosła, że zdaniem skarżącej organ nie może odmówić wznowienia postępowania z powołaniem się na zawisłe w sprawie postępowanie przed sądem administracyjnym. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w tym zakresie nie występuje, zaś organ posiada instrument prawny, jakim jest instytucja zawieszenia postępowania, dzięki któremu może zapobiec dwutorowości postępowania - jeżeli w jego ocenie zachodzi wypadek zawisłości tożsamej sprawy zarówno przed sądem administracyjnym, jak i przed organem. O ile, więc art. 56 P.p.s.a. przewiduje wprost, iż później wszczęte postępowanie sądowe winno ulec zawieszeniu, tak nie reguluje on kwestii bytu postępowania administracyjnego (podatkowego) wszczętego później. Należy, więc uznać, iż ustawodawca obliguje organ do zbadania przedmiotu sprawy i ewentualnie wzięcia pod rozwagę zasadności zawieszenia postępowania administracyjnego (podatkowego). Z pewnością zaś w art. 56 P.p.s.a. nie sposób doszukać się przesłanki negatywnej dla uzasadnienia odmowy wznowienia postępowania. Tym bardziej -wbrew twierdzeniom organu - przesłanki takiej nie można wyprowadzać z art. 170 P.p.s.a., gdyż stanowi on o związaniu organu prawomocnym orzeczeniem sądu, zaś na obecnym etapie orzeczenia takiego brak. Co najwyżej zachodzić może okoliczność zależności postępowania w sprawie wznowienia od przyszłego orzeczenia, przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniająca wyłącznie zawieszenie postępowania. Na marginesie strona skarżąca wskazała, że O.p. przewiduje przesłanki negatywne wznowienia postępowania w postaci terminów prekluzyjnych dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w sprawie jest to termin miesięczny. Zatem złożenie skargi do WSA nie oznacza zawsze, iż Sąd ten wyda orzeczenie merytoryczne w sprawie. Na okoliczność tę zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt: II FSK 2442/10). Wznowienie postępowania - nawet z jednoczesnym jego zawieszeniem w oczekiwaniu na treść orzeczenia sądu - pozwala, więc stronie zachować wymagany ustawowo termin. Odmowa wznowienia postępowania powoduje, iż strona -niezależnie od treści orzeczenia sądu - nie mogłaby złożyć skutecznie wniosku o wznowienie postępowania, wobec czego pozbawiona byłaby prawa do weryfikacji decyzji w nadzwyczajnym trybie jej zaskarżenia, nawet, jeśli przedmiot orzeczenia sądu będzie zupełnie różny od przedmiotu decyzji organu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 8 u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podziela argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Organ podniósł, iż art. 240 i art.241 O.p. określają przesłanki do wznowienia postępowania a nie do odmowy takiego wznowienia. A contrario -brak spełnienia przesłanki do wznowienia implikuje wydanie decyzji administracyjnej, o której mowa jest w art. 243 §3 O.p. Uregulowania związane z nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji administracyjnych nie ograniczają się wyłącznie do powołanych przez stronę skarżącą art. 240 i art. 241 O.p. Konieczność poszanowania zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych wymaga szerszej analizy, która obejmować powinna także te regulacje prawne, które umiejscowione zostały poza O.p. oraz uwzględnienia dorobku literatury przedmiotu jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie- możliwości wyjątkowego przecież eliminowania rozstrzygnięć administracyjnych z obrotu prawnego. Stąd zasadnym jest wzięcie pod uwagę chociażby zapisów P.p.s.a., na które powołuje się strona skarżąca i o której wspomniano także w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie argumentacja zawarta w tej decyzji jest prawidłowa i zgodna ze stanowiskiem wyrażanym zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie dotyczącym rozważanej kwestii. Dodatkowo organ wskazał, że przesłanki wznowienia postępowania (wynikające tak z O.p. jak i z innych aktów prawnych) - a więc te elementy, od których uzależnione jest "wdrożenie" pierwszego etapu postępowania nadzwyczajnego w rozumieniu art. 240 do art. 246 O.p. - muszą być spełnione w sposób kumulatywny. W sprawie oznacza to, że samo istnienie przesłanek z art. 240 §1 pkt 11 oraz z art. 241 §2 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające, gdy brak jest spełnienia przesłanki jednotorowości postępowania administracyjnego bez równoczesnego postępowania sądowoadministracyjnego. Odpowiadając na zarzut, że z art. 56 P.p.s.a., organ wyciągnął błędny wniosek, iż w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności dochodzi do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego z mocy art. 52 P.p.s.a. - organ nie ma możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania dążącego do wzruszenia decyzji ostatecznej z użyciem nadzwyczajnych środków zaskarżania, organ ponownie odwołał się do stanowiska doktryny i orzecznictwa (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt IFSK 485/09). W ocenie organu należy przyjąć, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania o wznowienie po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. W konsekwencji, z uwagi na zawisłe w tej samej sprawie postępowanie przed WSA w Krakowie, w celu niedopuszczenia do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania należało odmówić wznowienia postępowania. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. A Sp. z o.o. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji tego samego organu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 O.p., przez przyjęcie przez organ, iż dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia (zachowane zostały wymogi formalne wniosku); 2) art. 243 § 1 i 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie niedopuszczalności wznowienia postępowania z powołaniem się na zaskarżenie skargą do sądu administracyjnego decyzji, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, iż art. 56 P.p.s.a. stanowi podstawę do konstruowania przesłanek niedopuszczalności postępowania, określonych poza O.p.; 3) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 O.p. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że równolegle toczące się postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi zagadnienia wstępnego o charakterze usuwalnej przeszkody procesowej, a przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca przywołała obszernie poglądy doktryny i orzecznictwa, m.in. (Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, H Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 - 999, wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., l FSK 1716/09), (Wyrok WSA w Opolu z dnia 25 marca 2009 r, l SA/Op 41/09), (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., l GSK 446/10), (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., l SA/Go 550/11; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2007 r., l SA/Kr 1117/06; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 września 2007 r., l SA/Go 1622/06). Przywołane jednolite poglądy doktryny i orzecznictwa pozwalają ocenić postępowanie organu, jako oczywiście wadliwe. W sytuacji, gdy postępowanie napotyka na przeszkodę usuwalną (względna) ustawodawca nakazuje organowi prowadzącemu postępowanie obligatoryjne zawieszenie tego postępowania. Wynika to z przyjęcia założenia, iż samo prowadzenie postępowania w istocie jest zasadne, a przeszkody, które w jego toku wyniknęły mogą zostać usunięte, wobec czego wszczęcie postępowania z urzędu bądź na wniosek jest dopuszczalne (a umorzenie już wszczętego postępowania nie byłoby celowe). Uzasadnionym jest, więc jego zawieszenie do czasu wyjaśnienia sytuacji, stanowiącej przeszkodę procesową. Z instytucją zawieszenia postępowania wiąże się przede wszystkim kwestia dochowania terminów ustawowych (które w tym momencie przestają biec zarówno dla organu, jak i dla strony). Wszczęcie postępowania na wniosek strony z jego jednoczesnym zawieszeniem pozwala także stronie na dochowanie terminu ustawowego dla takiego wszczęcia, jeżeli został ustawowo przewidziany - taka zaś okoliczność ma miejsce w niniejszej sprawie z mocy art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie przewidział, ażeby uprzednio wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne było podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje treść rozstrzygnięcia drugiego z postępowań. W istocie - w razie orzeczenia przez sąd administracyjny o uchyleniu decyzji objętej późniejszym wnioskiem o wznowienie postępowania postępowanie wznowieniowe może stać się bezprzedmiotowe, gdyż samo istnienie decyzji ostatecznej jest przesłanką pozytywną o charakterze przedmiotowym prowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego. Kolizja obu postępowań zawiera się wyłącznie w tym zakresie; kompetencja sądu administracyjnego oraz organu prowadzącego postępowanie nadzwyczajne do rozpoznania sprawy nie jest, bowiem tożsama. Z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Sądy te sprawują kontrolę decyzji administracyjnych jedynie pod kątem ich zgodności z prawem;. Naczelny Sąd Administracyjny jest nadto ograniczony zakresem skargi kasacyjnej (z uwzględnieniem rozszerzenia tego zakresu na kwestię nieważności postępowania, braną przez ten Sąd pod uwagę z urzędu). Badanie decyzji administracyjnej w postępowaniu w przedmiocie wznowienia posiada inaczej wyznaczone ramy -obejmuje ono, bowiem kontrolę pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Różnicą konstrukcyjną pomiędzy oboma postępowaniami jest w szczególności określenie podstawy orzekania: zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym akt sprawy, a więc mając na uwadze stan sprawy aktualny w momencie skutecznego wydania decyzji ostatecznej. Podstawą wznowienia postępowania i orzekania w tym przedmiocie przez organ są zaś okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu tej decyzji ostatecznej. Kognicja sądu administracyjnego oraz organu może, więc być określona, jako rozłączna (odmienny wniosek można by wyprowadzić, co najwyżej w przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postępowania, a nie w postępowaniu w przedmiocie jego wznowienia). W konsekwencji, oba postępowania nie wykluczają się wzajemnie. Niedopuszczalność wznowienia z przyczyn przedmiotowych wystąpi w przypadku zbiegu podatkowego postępowania odwoławczego przed II Instancją oraz wniosku o wznowienie postępowania - wtedy istotnie organ miałby prawo do wydania decyzji stwierdzającej niedopuszczalność wznowienia i w konsekwencji odmawiającej wznowienia postępowania. Jednakże kontrola sądowa i postępowanie w przedmiocie wznowienia pozostają we wzajemnej relacji w tym względzie, iż wynik jednego z nich ma wpływ na treść zakończenia w drugim. Jest to, więc sytuacja uzasadniająca wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia oraz stwierdzenie występowania przeszkody w jego niewadliwym zakończeniu. Przeszkoda ta ma jednak charakter usuwalny - postępowanie sądowoadministracyjne nie musi zakończyć się w cale uchyleniem decyzji zaskarżonej równolegle w trybie nadzwyczajnym, określonym w art. 240 i n. O.p. W istocie - wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję poddaną kontroli uzasadniałby umorzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania przez organ. Postępowanie to byłoby, więc bezprzedmiotowe - z uwagi na uchylenie decyzji zachodziłaby bezwzględna przeszkoda do jego prowadzenia skutkująca koniecznością umorzenia postępowania wznowieniowego. Skarżąca podkreśliła, iż przeszkoda taka dopiero może (chociaż w cale nie musi) wystąpić w postępowaniu wznowieniowym. W dniu złożenia wniosku o wznowienie oraz w momencie wydawania decyzji odmawiających wznowienia postępowania przeszkoda procesowa o charakterze bezwzględnym w postaci braku decyzji nie występowała. Postępowanie podatkowe zna sytuację swoistego przekształcenia się przeszkody względnej (uzasadniającej zawieszenie postępowania) w przeszkodę bezwzględną (uzasadniającą jego umorzenie). Przykładowo art 204 § 2 O.p. stanowi, iż po trzech latach od zawieszenia postępowania w sprawie udzielenia ulg żądanie jego wszczęcia uważa się za wycofane, co w konsekwencji powoduje obowiązek jego umorzenia, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 O.p. Dopóki jednak przeszkoda taka może być uznana za potencjalnie usuwalną - nie zachodzi sytuacja niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania. Z uwagi na możliwość oddalenia skargi (rozpatrywanej przez sąd administracyjny w innym zakresie) bądź nawet jej cofnięcia przez stronę przeszkoda w postaci zawisłego postępowania przed sądem administracyjnym, jako względna skutkować może (i powinna) zawieszeniem postępowania, jednakże nie oznacza wcale niedopuszczalności jego samoistnego istnienia. Powyższą wykładnię przepisu potwierdza egzegeza funkcjonalna samej instytucji zawieszenia postępowania. Jak wskazano wyżej - ma ono na celu uchronienie zarówno strony, jak też organu podatkowego przed uchybieniem terminom ustawowym. Dzięki instytucji zawieszenia postępowania z mocy art. 206 O.p. terminy przewidziane w Dziale IV ustawy nie biegną. Analizując konsekwencje przyjęcia niedopuszczalności wznowienia postępowania należy poddać analizie możliwą sytuację, w której postępowanie sądowoadministracyjne zostaje zakończone w sposób formalny (np. umorzeniem na skutek cofnięcia skargi) bądź skarga zostaje oddalona. W takim wypadku wniosek o wznowienie postępowania może zostać uznany za złożony po terminie. Można ewentualnie przyjąć dopuszczalność przywrócenia stronie terminu do złożenia takiego wniosku, jednakże jawi się to, jako konstrukcja sztuczna i wobec możliwości wszczęcia postępowania wznowieniowego z jego jednoczesnym zawieszeniem do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd -zbędna. Nadto skarżąca wskazała, że organ powołał się na niedopuszczalność wznowienia postępowania, jednakże taka decyzja nie znajduje w przepisach O.p. podstawy prawnej. Wywód organu odnośnie treści art 56 P.p.s.a. jest w ocenie skarżącej nieuzasadniony, gdyż przepis ten reguluje wyłącznie kwestię postępowania sądowoadministracyjnego. Art. 1 P.p.s.a. oraz art. 1 pkt 3 O.p. przesądzają expressis verbis o rozłączności zakresów regulacji obu aktów normatywnych. Nie jest, więc możliwym stwierdzanie niedopuszczalności postępowania podatkowego, ani też wykładnia tego pojęcia z powołaniem się na treść przepisów P.p.s.a., jeżeli O.p. nie zawiera w tym względzie wyraźnego odesłania. Nadto dokonując wykładni art. 56 P.p.s.a. należy wskazać, iż nie stanowi on odrębnej podstawy do zawieszenia postępowania Wskazuje na to także ujęcie art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a., który wyczerpująco reguluje kwestię zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w Rozdziale 9 Działu III P.p.s.a. Oceniając znaczenie normatywne tego przepisu należy wskazać, iż reguluje on wyłącznie sytuację późniejszego - względem postępowania podatkowego nadzwyczajnego - wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z przepisu tego nie sposób wyciągać wniosku, iż w wypadku odwrotnej kolejności wszczęcia obu postępowań postępowanie podatkowe jest niedopuszczalne. Przeciwnie - art. 56 p.p.s.a expressis verbis dopuszcza ich zbieg. Przy przyjęciu reguły, iż zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jest jedynie fakultatywne, gdy pojawia się kwestia zagadnienia wstępnego przepis ten wprowadza regulację wyjątkową, ograniczającą czasowo w swobodzie orzekania sąd administracyjny. Przy odwrotnej kolejności wszczynania obu postępowań przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, w konsekwencji czego sąd jest uprawniony do dalszego rozpatrywania sprawy, zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek obligatoryjnego zawieszenia postępowania z mocy art. 201 § 1 O.p. Należy też zaznaczyć, iż organ dokonał wykładni przepisów O.p. stwierdzającej swoistą lukę w przepisach, które rzekomo miałyby nie regulować dopuszczalności wznowienia postępowania wobec uprzedniego wniesienia skargi do sądu administracyjnego i lukę tę uzupełnił wnioskowaniem a contrario z art. 56 P.p.s.a. Przeciwnie zaś do stanowiska organu - O.p. zawiera wyczerpującą regulację zbiegu postępowania podatkowego z postępowaniami prowadzonymi na podstawie innych ustaw proceduralnych i uzupełnianie tej regulacji w oparciu o wnioskowanie z przepisów odrębnych procedur jest niedopuszczalne. Nadto regulacja zbiegu postępowań jest spójna z analogicznymi regulacjami właśnie w P.p.s.a., a także w K.p.c. oraz K.p.k., które sądom administracyjnym oraz sądom powszechnym przyznają jedynie uznaniowe uprawnienie do zawieszenia postępowania w takiej sytuacji. Skarżąca zaznaczyła także, iż w sprawie skarga na decyzję objętą jednocześnie wnioskiem o wznowienie postępowania jest przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA. Mając na uwadze wyrok TSUE, który został wydany już po zakończeniu postępowania przez WSA wykładnia przepisów przeprowadzona przez organ postępowania prowadziłaby do przyjęcia, że przepisy proceduralne dopuszczają naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. W efekcie, bowiem orzeczenie TSUE będzie mogło stanowić podstawę wyłącznie wyroku NSA, od którego środek odwoławczy nie przysługuje. Tymczasem zaś postępowanie w przedmiocie wznowienia jest dwuinstancyjne i jego wszczęcie w następstwie wydania wyroku TSUE pozwala na dwukrotną merytoryczną kontrolę prawidłowości oceny jego wpływu na decyzję ostateczną, w dalszej zaś kolejności umożliwia dwuinstancyjną sądowoadministracyjną kontrolę uwzględnienia tego orzeczenia przez organy. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, iż wznowienie postępowania nie jest niedopuszczalne z przyczyn zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych, co oznacza konieczność uwzględnienia wniosku strony. Badając ten wniosek organ nie jest uprawniony do merytorycznej kontroli wpływu przesłanek z art. 240 § 1 O.p., które to podstawy winny zostać zweryfikowane dopiero w toku postępowania wznowieniowego, tj. po jego wszczęciu na wniosek strony. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej wyjaśnił, że o ile przesłanki w postaci istnienia i publikacji wyroku ETS, terminu złożenia wniosku o wznowienie oraz tożsamości podmiotu będącego adresatem decyzji ostatecznej z dnia [...] 2010 r., nr [...] oraz autorem wniosku z dnia 8.10.2012 r. zostały spełnione, o tyle w sprawie wystąpiły okoliczności stanowiące przeszkodę formalną uniemożliwiającą wznowienie postępowania. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołanym, nieprawomocnym, wyrokiem z dnia 30.11.2011 r. sygn. akt III SA/Kr 872/10 oddalił skargę A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] 2010 r., nr [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, zaś od wyroku WSA strona złożyła skargę kasacyjną. Uzupełniając argumentację Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na treść art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W doktrynie panuje przekonanie, że zakaz wszczynania postępowania w trybie nadzwyczajnym w sytuacji wszczętego uprzednio postępowania sądowoadministracyjnego w tej samej sprawie jest oczywisty w świetle ww. przepisu. Sformułowany w tym przepisie pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organy administracji publicznej także z urzędu. Nie mogłaby, bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygające skargę na ostateczną decyzję (postanowienie) —por. ww. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Tadeusz Woś. Stąd też niezasadne byłoby również ewentualne zawieszenie postępowania, o którym mowa w art. 201 § pkt. 2 O.p., a którego naruszenie poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie Pełnomocnik zarzuca organowi. Na marginesie należy zauważyć, iż organ prowadzący sprawę zobowiązany jest mieć na względzie także zasadę ekonomiki postępowania, którą winien realizować poprzez eliminowane niezasadnego wydłużania oraz mnożenia postępowań. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. II GSK 930/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 872/10 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 P.p.s.a.) Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 P.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji nie powołały konkretnego przepisu prawnego o charakterze procesowym, zawierającego wyraźną normę, pozwalającą na orzeczenie o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z powołaniem się na przesłankę niedopuszczalności wznowienia postępowania, w sytuacji uprzedniego zainicjowania kontroli sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest ta sama decyzja ostateczna. Takie stanowisko organów wyjaśnia analiza przepisów zawartych w Rozdziale 17. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, która musi prowadzić do wniosku, że takiej wyraźnej normy w tej ustawie nie ma. Prawdopodobnie z tego względu organy obu instancji oparły swe rozstrzygnięcia na normie procesowej zawartej w art. 56 P.p.s.a, której adresatem - co do zasady -jest sąd administracyjny, a nie organ. Ponadto stanowisko organów nawiązuje do wykładni tego przepisu, dokonanej w kontekście sytuacji faktycznej jak w sprawie niniejszej, a przedstawionej w powołanych przez organy orzeczeniach sądów administracyjnych i poglądach wyrażonych w tej kwestii w piśmiennictwie prawniczym. Organy przyjęły ten kierunek wykładni, jako wykładnię własną, znajdując w ten sposób "podstawę prawną", uzasadniającą w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy odmowę wznowienia postępowania. W takiej jednak sytuacji uznać należy, że organy odmawiając wznowienia postępowania jednocześnie wskazały, jako podstawę tej odmowy przede wszystkim poglądy orzecznictwa i judykatury, a nie przepisy prawa (na co słusznie zwrócił uwagę, w podobnych okolicznościach faktycznych i zastosowanych przez organy podstawach prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2007 r. w sprawie l SA/Łd 744/07, OSP 2008/12/134). Takie podejście uznać należy za niedopuszczalne, co Sąd stwierdza w pierwszej kolejności, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem. Nie może, bowiem budzić wątpliwości, że rozstrzygające sprawę organy, zobowiązane były do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) Zgodnie z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania sadowoadministracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten dotyczy, zatem sytuacji odwrotnej, nie reguluje zaś ani nie rozstrzyga zbiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, które potencjalnie i jednocześnie zmierzają do wzruszenia tej samego aktu, jak w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Ma też rację organ II instancji, który powołując się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (l FSK 485/09), zwraca uwagę, że ratio legis unormowania z art. 56 P.p.s.a. polega na uniknięciu kumulacji dwóch trybów rozpatrywania tej samej sprawy. Trafność tego poglądu nie budzi wątpliwości i Sąd rozstrzygający tę sprawę także go podziela. Kluczowym jednak zagadnieniem dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jest znalezienie takiego rozwiązania (znajdującego uzasadnienie w nie budzącej żadnych wątpliwości wyraźnej podstawie prawnej), które pozwoli na zapobieżenie dwutorowości postępowań - administracyjnego i sądowoaministracyjnego. Poszukiwania rozwiązań tej kolizji przyniosły kilka rozbieżnych poglądów wyrażonych w judykaturze i doktrynie, które w praktyce stały się także podstawą odmiennych linii orzeczniczych (na jedną z nich powołały się organy orzekające w niniejszej sprawie). W tym kontekście warto powołać aktualne stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., w sprawie l SA/Go 9/13 (LEX nr 1277888). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten dokonał podsumowania i analizy dotychczasowych stanowisk piśmiennictwa i judykatury, przedstawiając cztery odmienne poglądy i opowiadając się za jednym z nich, według którego, zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko, które przyjmuje rozwiązanie znajdujące uzasadnienie normatywne w przepisach ustawy O.p. (art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 i art. 243 § 1 oraz art. 201 §1 pkt 2). W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez WSA w Gorzowie Wlkp. w powołanym wyroku, jedynie uzupełniająco wskazać należy, że znalezienie właściwego rozwiązania zapobiegającego dwutorowości postępowań nie może opierać się jedynie na wykładni art. 56 P.p.s.a, który (jak podkreślono już wyżej) tego rodzaju zbiegu postępowań nie rozstrzyga. Respektując jednak wyrażoną w tym przepisie zasadę, że oba postępowania jednocześnie toczyć się nie powinny, należy jednocześnie sięgnąć do regulacji zawartej w Rozdziale 17 O.p. W szczególności należy tu wskazać na treść art. 243 § 1 O.p., który nakazuje wydać postanowienie o wznowieniu postępowania w razie stwierdzenia dopuszczalności wznowienia oraz na § 3 tego przepisu, zgodnie z którym, wydanie takiego postanowienia stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ma przy tym rację strona skarżąca, słusznie zarzucając naruszenie przez organy art. 240 § 1 O.p. i podnosząc, że przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, jeżeli w sprawie wystąpi jedna z enumeratywnie wymienionych podstaw wznowienia. Zwrócenia uwagi wymaga właśnie sposób procedowania organu w sprawie wniosku o wznowienie postępowania, który składa się z kilku etapów, w tym z etapu wstępnego, w którym organ bada wyłącznie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, zachowanie terminu i powołanie podstawy wznowieniowej. Charakterystyczną dla tego postępowania etapowość akcentuje się często w orzecznictwie sądów administracyjnych, a poglądy w tej kwestii uznać trzeba za jednolite i utrwalone (np. wyrok WSA w Gdańsku, III SA/Po 539/13, dostępny na stronie internetowej:www.cbois.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze i pamiętając o ratio legis art. 56 P.p.s.a., stwierdzić należy, że odmienne stanowiska wyrażane w tej kwestii, wynikają z błędnego utożsamiania pojęć: "dopuszczalność wznowienia postępowania" i "dopuszczalność prowadzenia postępowania", wywołanego wnioskiem o jego wznowienie. W okolicznościach faktycznych jak w sprawie niniejszej, można, co najwyżej mówić o niedopuszczalności prowadzenia postępowania administracyjnego po jego wznowieniu, co następnie uzasadnia jego zawieszenie, lecz nie ma podstaw normatywnych do twierdzenia o niedopuszczalności wznowienia postępowania, w razie pozytywnej kontroli wniosku o wznowienie postępowania, dokonanej przez organ na opisanym wyżej wstępnym etapie jego badania. Poza sporem winno być istnienie w sprawie podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a nie mają w sprawie istotnego znaczenia istniejące w orzecznictwie rozbieżności, powstałe na tle podziału podstaw (przesłanek) wznowienia postępowania na grupę tych, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i grupę tych, którym takiej cechy przypisać nie można. W świetle dominujących poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 zaliczyć należy do pierwszej z wymienionych grup (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., l FSK 1402/10, (LEX nr 1131394) i wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2011 r., II SA/Kr 132/11, (LEX nr 993214). Nie ma też podstaw do wywodzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania z treści art. 170 P.p.s.a., skoro co do zasady w badanych okolicznościach - co należy podkreślić - na dzień wydania decyzji, postępowanie sądowoadministracyjne było w toku i nie wydano orzeczenia, które stało się prawomocne. Sytuacja ta uległa jednak zmianie, ponieważ jak wskazano Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. II GSK930/12 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 872/10 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. nr [...]. Została, zatem na dzień wyrokowania przez Sąd w niniejszej sprawie wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja wydana w postępowaniu, którego wznowienia domagała się strona skarżąca. Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ l instancji winien tę okoliczność mieć na uwadze rozważając przesłanki wznowienia postępowania. Zaznaczyć także należy, że tożsame stanowisko i ocenę prawną, przyjął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 września 2013 r. wydanym w sprawie l SA/Po 349/13. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.