I SA/Po 855/22

Dnia 12 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że odwołanie złożone przez G. P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną postanowienia stanowiły przepisy: art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 sierpnia 2020 r. uchylił numer identyfikacji podatkowej [...] G. P. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, tj.: ul. [...], [...]. Przedmiotowa decyzja została wysłana 28 sierpnia 2020 r. na adres do korespondencji wskazany przez stronę w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-8 (data wypełnienia 3 grudnia 2019 r. i 10 grudnia 2019 r.), tj.: ul. [...], [...]. Jednak przesyłka wróciła do nadawcy z adnotacją operatora pocztowego z 1 września 2020 r. - cyt.: "Błędny adres" (data wpływu do Urzędu Skarbowego 4 września 2020 r.). W zgłoszeniach NIP-8 w strona wskazała również adres elektroniczny do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj.: [...]. Jednak, z uwagi na błąd w jego wskazaniu, nie mógł być on wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Pismem z 23 maja 2022 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], T. C. (prokurent G. P. .) wniósł o udzielenie informacji dotyczącej uchylenia NIP Spółki G. P. . Na powyższe organ I instancji odpowiedział pismem z 10 czerwca 2022 r., informując o wydaniu w powyższym zakresie decyzji 27 sierpnia 2020 r. i próbie doręczenia jej przez operatora pocztowego na adres do korespondencji wskazany w [...] z 3 grudnia 2019 r. Do pisma załączone zostały skany przedmiotowej decyzji oraz zwróconej przesyłki. Powyższą korespondencję wysłano 10 czerwca 2022 r. na adres elektroniczny wskazany przez T. C. [...]. Korespondencja została odebrana 14 czerwca 2022 r. Następnie, 21 czerwca 2022 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odrębnym pismem odwołanie od decyzji z 27 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowe wskazał, że zasady doręczeń pism, w ramach prowadzonych, przez organy podatkowe, postępowań podatkowych, uregulowane zostały w Rozdziale 5, natomiast zasady wnoszenia odwołań, w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r. została rozpatrzona w oparciu o przepisy wskazanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), natomiast terminowość wniesionego od niej odwołania - w oparciu o przepisy obowiązujące w 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja została wydana i podpisana w formie papierowej. Wobec utraty tytułu prawnego do posługiwania się adresem siedziby Spółki, decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego, na adres do korespondencji wskazany w dokumentach [...], tj. ul. [...], [...]. Jednak, jak wskazano wcześniej, przesyłka wróciła do nadawcy 4 września 2020 r. z uwagi na - cyt.: "Błędny adres" (adnotacja sporządzona 1 września 2020 r.). Natomiast, odwołanie od ww. decyzji zostało złożone dopiero 21 czerwca 2022 r. Zatem, po upływie terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z uwagi na brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r., wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Pismem z 13 października 2022 r. strona wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na decyzję, wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej na prywatny adres prezesa zarządu w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenia pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 151 O.p., poprzez doręczenie decyzji na adres prywatny prezesa zarządu a następnie na skrzynkę ePuap mimo wyraźnego wniosku o prowadzenie korespondencji w sposób elektroniczny; 3. art. 233 § 1 pkt l w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 146 O.p., poprzez zignorowanie faktu, że skarżąca wskazała adres elektroniczny w formie wielokrotnych oświadczeń kierowanych do organu I instancji; 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez ignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, T. K. i ETS, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ II instancji; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10. 1. i art. 11. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. W wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ II instancji. Nadto skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia II instancji w całości; 2. zobowiązanie Naczelnika US [...] i Dyrektora IAS [...] do przekazania treści upoważnień imiennych wydanych w trybie art. 143 O.p. dla wszystkich urzędników organu I i II instancji uczestniczących i podpisujących decyzji i postanowienia, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego; a. M. I.; b. D. S.; w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną. Przeprowadzenie tym samym sądowej kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji; 3. włącznie jako dowód potwierdzenia, że w dniu wydania decyzji urzędnik organu I instancji posiadał podpis kwalifikowany lub inną formę podpisu elektronicznego uprawniającą do podpisywania decyzji w imieniu piastuna organu I instancji; 4. uchylenie zaskarżonego postanowienia II instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, 5. włącznie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Dyrektora IAS w [...] dla osób prowadzących niniejsze postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej [...], z zakresem swoich uprawnień a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nie upoważnione. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji; 6. włącznie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Izby Administracji Skarbowej [...] wskazujących np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych w pkt. 1. wniosków skarżącej; 7. pouczenie Dyrektora LAS [...] w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną. Uzasadnienie na tyle obszerne by w sytuacji uchylenia się od realizacji przez organy I i II instancji wyroku sądu w niniejszej sprawie można było stwierdzić, że poza wszelką wątpliwością działania organu były prowadzone w tym zakresie z rażącym naruszeniem prawa; 8. rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.; 9. rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora IAS [...] i Naczelnika US, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 p.p.s.a.; 10. uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę J. C. jako prawny reprezentant skarżącej jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem IAS [...] ani przed sekretariatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od, jak się okazuje, upoważnienia Dyrektora IAS dla swoich urzędników) w rejestrze KRS powszechnie dostępnym. Resumując prezes zarządu skarżącej ma "pełną wiedzę na temat przyznanych pełnomocnictw (umocowań) i uprawnień jego osobie. Skarga zostało podpisane przez osobę umocowaną oraz przygotowana przez osobę upoważnioną."; 11. udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA. Umożliwienie wymiany korespondencji w sprawie za pośrednictwem ePuap; 12. przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (Webex), gdyż skarżąca posiada stosowne zdolności techniczne w tym zakresie; 13. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu w wysokości [...] zł. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca szczegółowo odniosła się do podniesionych zarzutów. Zauważyć jednak należy, że w przeważającej części uzasadnienie zarzutów skargi dotyczy merytorycznej decyzji z 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi bowiem art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2022 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na wstępie zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym postanowienie jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), a w jego toku organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wykazała, że nie jest ono dotknięte uchybieniami uzasadniającymi jego wzruszenie, a tym samym przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie powołanej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12, z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r. została wysłana 28 sierpnia 2020 r. na adres do korespondencji wskazany przez stronę w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-8 (data wypełnienia 3 grudnia 2019 r. i 10 grudnia 2019 r.), tj.: ul. [...], [...]. Jednak przesyłka wróciła do nadawcy z adnotacją operatora pocztowego z 1 września 2020 r. - cyt.: "Błędny adres" (data wpływu do Urzędu Skarbowego 4 września 2020 r.). Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało wniesione 21 czerwca 2022 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 233 § 2 pkt 1 O.p. Podnieść należy, że w zgłoszeniach NIP-8 w strona wskazała również adres elektroniczny do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj.: [...]. Jednak, z uwagi na błąd w jego wskazaniu, nie mógł być on wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Tym samym organ nie dysponował tym adresem, a jedynie adresem do korespondencji. W świetle powyższego, Sąd nie podziela zarzutów skargi, kwestionujących skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji w formie papierowej na prywatny adres prezesa zarządu w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenia pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną. Skarżąca podkreśliła, że stronie, która zażądała doręczeń w formie elektronicznej, można doręczać pismo w formie "tradycyjnej" dopiero wtedy, gdy zrezygnuje z pierwotnie wybranej formy. Organowi nie przysługuje w takiej sytuacji wybór formy doręczenia. Wprawdzie dopuszczalne jest zastosowanie tego typu doręczenia, ale tylko w sytuacji nieskuteczności uprzedniej próby doręczenia elektronicznego. W takiej sytuacji, organ musi udowodnić problem techniczny. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby doręczenie elektroniczne było niemożliwe lub bezskuteczne Odnosząc się do tej kwestii, Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie organ nie powoływał się na problem techniczny uniemożliwiający doręczenie decyzji drogą elektroniczną. Z akt sprawy bezspornie wynika, czego skarżąca nie kwestionuje, że z uwagi na błąd we wskazaniu adresu elektronicznego, nie mógł być on wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Tym samym organ nie dysponował tym adresem. W świetle powyższego, argumentacja skargi dotycząca braku wykazania przez organ awarii systemu i udowodnienia problemu technicznego, jest niezasadna. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane między innymi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym, organ II instancji nie oddalił skargi na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], jak twierdzi skarżąca. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, obowiązujące w kwestii doręczeń przepisy prawa podatkowego, zasady wyliczania terminów oraz zasady składania odwołań. Jednocześnie wskazano, że w zgłoszeniach NIP-8 J. C. podał adres elektroniczny do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj.: [...]. Jednak, z uwagi na zawarty błąd w jego wskazaniu, nie mógł być ten adres wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). W konsekwencji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r., została wydana i podpisana w formie papierowej, ponieważ organ I instancji nie dysponował prawidłowym adresem elektronicznym strony. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wydał 30 sierpnia 2022 r. postanowienie którym przywrócił skarżącej termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Następnie, pismem z 31 sierpnia 2022 r. zawiadomił stronę o przepisach, które mają zastosowanie w sprawie, a pismem z 2 września 2022 r. zawiadomił stronę o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący podważa wydanie w tej samej sprawie dwóch zupełnie wykluczających się rozstrzygnięć. W kontekście tego, zauważyć należy, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Aby skutecznie rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że do uchybienia terminu doszło. Brak uchybienia terminu oznacza niedopuszczalność postępowania prowadzonego w zakresie jego przywrócenia. Ponadto, przywrócenie terminu dla dokonania określonej czynności uzależnione jest od spełnienia łącznie czterech przesłanek, którymi są: złożenie wniosku o przywrócenie terminu w tym zakresie przez zainteresowanego (1); w stosownym terminie przewidzianym w ustawie (2); uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu (3) oraz dokonanie wraz ze złożeniem wniosku czynności, dla której był określony termin (4). Zatem, by móc spełnić żądanie strony w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (po spełnieniu ww. przesłanek), Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do wydania w pierwszej kolejności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Takie działanie organu II instancji przywróciło stronie prawo do zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i realizację konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności, odzwierciedloną w art. 127 O.p. Co oznacza, że sprawa indywidualna dotycząca uchylenia NIP G. P. rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Podkreślenia wymaga, że organ II instancji nie wydał w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym niezrozumiały jest zarzut strony dotyczący próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji organu II instancji. Nadto, za nieuzasadnione jest również powoływanie się na rozstrzygnięcia zapadłe w innej sprawie podatkowej wobec innego podmiotu. Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art.10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony. Z kolei, jak stanowi art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zasada wynikająca z przytoczonego przepisu znajduje swoje zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, a mianowicie, kiedy istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, wątpliwości te mają taki charakter, że nie jest możliwe ich rozstrzygnięcie i wreszcie eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, w którego efekcie podatnik odniesie korzyść. Podnieść należy, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, organ nie wydał jeszcze ostatecznego rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r. Na marginesie zauważyć też należy, że zarzuty zawarte w skardze w przeważającej części dotyczą tej właśnie decyzji. Odnosząc się do wniosków skarżącej wskazanych w pkt 2-6 skargi, Sąd podnosi, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Uprawnienia Sądu sprowadzają się bowiem wyłącznie do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem aktów administracyjnych. Ocena ta co do zasady jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 23 września 2010 r., I OSK 1587/09, LEX nr 745092). Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Nie każdy dowód może być dopuszczony w trybie art 106 § 3 p.p.s.a., lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do legalności kontrolowanego aktu (wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., I OSK 1200/11, LEX nr 1291312). W ocenie Sądu, wnioski skarżącej, z uwagi na sposób ich sformułowania, nie są wnioskami o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Stąd, jako nie spełniające wymogów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie podlegają rozpoznaniu. Podkreślenia wymaga, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ zasadnie przyjął, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 sierpnia 2020 r., zostało złożone z uchybieniem terminu. Sąd podziela stanowisko organu, że Dyrektor Izby Skarbowej, jak i zatrudnieni w urzędzie pracownicy mają pełną wiedzę na temat przyznanych im pełnomocnictw i uprawnień. Niemniej jednak, Sądowi z urzędu wiadomo, że zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez osobę umocowaną na podstawie aktualnego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazać należy, że między innymi w aktach sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. I SA/Po 779/21 znajduje się upoważnienie dla D. S., który podpisał postanowienie, będące przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie. Sąd ponadto zauważa, że skarżący podniósł w skardze wiele zarzutów oraz żądań, dotyczących m.in. przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłania stronie żądanych dokumentów oraz sposobu przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu, zarzuty te pozostają bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania. W kontekście obszernych wywodów skargi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest tylko zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które zapadło jedynie w granicach sprawy wywołanej skargą skarżącej na zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. Sąd podnosi, że kontrolą Sądu w niniejszej sprawie nie mogą być objęte wszelkie działania organów podatkowych prowadzone wobec skarżącej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.