I SA/Po 856/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. oraz miesiąc grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. M. kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Malek /-/ K.Wolna-Kubicka R.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami na własny rachunek posługując się firmą siostry P. M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] określił P. M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2005 r. w wysokości [...] kwotę zobowiązania podatkowego za II kwartał 2005 r. w wysokości [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za II kwartał 2005 r. w wysokości [...] i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazano między innymi, iż podatnik została pozbawiona na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] z tytułu zakupu 30 grudnia 2005 r. napojów na kwotę netto [...]. Wydatku tego organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Według organu podatkowego zakupione napoje (woda mineralna i napój cytrynowy) w łącznej ilości [...] litrów nie mogły być skonsumowane w dniach 30 i 31 grudnia 2005 r. przez 10 pracowników zatrudnionych w kontrolowanej jednostce, co oznacza też, iż nie mogły być zużyte dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pozbawił również P. M. prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tkanin do produkcji i sprzedaży odzieży roboczej, nie uznając części tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Podkreślono, że zakupione tkaniny o wartości [...] nie zostały zużyte do produkcji odzieży, a poniesiony z tego tytułu wydatek jako niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Wskazano również, iż P. M. niesłusznie opodatkowała działalność związaną ze sprzedażą używanych samochodów osobowych. Działalność ta była bowiem prowadzona przez R. M. w swoim imieniu i na własny rachunek. W związku z tym dokonano zmniejszenia podatku należnego i podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za zasadne pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia 30 grudnia 2005 r. napojów a także z tytułu nabycia w 2005 r. tkanin do produkcji odzieży roboczej. P.M. wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 187 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2007 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezpodstawny. W sprawie istotny jest bowiem moment, w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu napojów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z ustawy o podatku dochodowym oraz wyroku NSA z 22 sierpnia 2006 r. w sprawie II FSK 1066/05. Jest to kwestia zasady ponoszenia kosztów w czasie i ich związku z uzyskiwanym przychodami w roku podatkowym w rozumieniu art. 11 Ordynacji podatkowej. Ponieważ napoje zakupione zostały w ostatnim dniu roboczym 2005 r., a skarżąca twierdziła, iż były przeznaczone dla pracowników, to rozważenia jedynie wymagało, czy poniesione w tym zakresie koszty mogłyby stanowić wydatek 2006 r. przy uwzględnieniu przepisów prawa pracy. Organy podatkowe nie naruszyły jednak przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie były obowiązane do badania czy napoje zostały spożyte przez pracowników. W dniu ich zakupu nie mogły bowiem panować warunki uzasadniające ich spożycie. Za bezzasadny uznano zarzut dowolnego ustalenia w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienia faktu dokonania reklamacji, co miało doprowadzić do ustalenia, iż ich zakup nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano również, iż P. M. niesłusznie opodatkowała działalność związaną ze sprzedażą używanych samochodów osobowych. Działalność ta była bowiem prowadzona przez R.M. w swoim imieniu i na własny rachunek. W związku z tym dokonano zmniejszenia podatku należnego i podatku naliczonego. P. M. wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy wyprowadził błędny wniosek, iż to R.M., a nie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów. Wyjaśnienie tej okoliczności wymagało konfrontacji pomiędzy zainteresowanymi stronami. Zdaniem skarżącej w trakcie postępowania nie ustalono faktu, iż w latach 2005-2006 prowadziła księgę przychodów i rozchodów, a od 2006 r. pełną księgowość, co było niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zarzuciła też, iż w odniesieniu do tkanin nie powołano biegłego dla określenia strat w tych materiałach. Odnosząc się do problemu zużycia napojów skarżąca podtrzymała twierdzenie, iż koszty ich nabycia mogły w całości być potrącone w 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2007 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, iż błędny jest pogląd o braku podstaw do rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu napojów chłodzących. Stanowisko takie jest słuszne w kontekście regulacji podatków dochodowych. W świetle jednak przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. warunkiem rozliczenia podatku od towarów i usług jest to, by wydatek ten co do zasady można było zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Nie jest jednak konieczne, jak to ma miejsce w podatku dochodowym, by koszty te można było przyporządkować w czasie. Przesądza o tym zawarte w przepisie sformułowanie "nie mogłyby być zaliczone", co powoduje, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do rozliczenia VAT-u tylko wtedy, gdy wydatek w sposób obiektywny nie może być zaliczony do kosztów. Odmienna wykładnia tego przepisu naruszałaby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące ustalenia, 1. iż to nie podatnik, lecz R. M. prowadził działalność w zakresie sprzedaży komisowej samochodów, 2. zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienia reklamacji tych materiałów. Słuszne jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organom podatkowym w tym zakresie nie można zarzucić jakichkolwiek uchybień, które mogłyby mieć wpływ na poprawność rozstrzygnięcia. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazany przepis zawiera też stwierdzenie, iż nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie powyższy przepis należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania, a w konsekwencji również przepisy postępowania (art. 122, 124 i 182 § 1 Ordynacji podatkowej), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według wskazanego przepisu prawa materialnego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią powyższego przepisu warunkiem rozliczenia podatku od towarów i usług jest by wydatek ten co do zasady można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Nie jest więc konieczne, aby dla realizacji celów podatku od towarów i usług koszty te można było przyporządkować w czasie. Organ odwoławczy wbrew wymogom powołanego przepisu uznał, iż skarżąca, dokonując 30 grudnia 2005 r. zakupu określonej ilości napojów chłodzących nie wykazała "istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a osiągniętym przychodem". Stanowisko powyższe jest błędne, gdyż na płaszczyźnie ustawy o podatku od towarów i usług (odmiennie niż w podatku dochodowym) podatnik pozbawiony zostaje prawa do rozliczenia podatku VAT tylko wtedy, gdy wydatek w sposób obiektywny nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest jednak, iż wydatek na zakup napojów chłodzących dla zatrudnionych przez podatnika pracowników w kontekście przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, stanowi koszt uzyskania przychodu. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien zatem odpowiednio skorygować decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi (prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży komisowej samochodów, zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienia w tym zakresie reklamacji) należy stwierdzić, iż zostały one prawomocnie oddalone (art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd kasacyjny stwierdził bowiem, iż nie ma podstaw do ich uwzględnienia. Organom podatkowym nie można bowiem w tym zakresie zarzucić jakichkolwiek uchybień, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c ustawy o p.p.s.a.). Z tych przyczyn, uznając skargę w określonym zakresie za zasadną na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 a i c, art. 152 oraz 200 ustawy o p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ K.Wolna-Kubicka uk