I SA/Po 870/23

Dnia 22 lutego 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 czerwca 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 15 czerwca 2023 r., nr [...] przedłużył P. P. (dalej zwanej również skarżącą) termin zwrotu różnicy VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł do 29 września 2023 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że 24 października 2015 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r. W deklaracji tej wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Podjęte zostały czynności analityczne celem zweryfikowania zasadność wnioskowanego zwrotu. Wszczęte zostało również postępowanie podatkowe, w ramach którego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 09 października 2020 r., nr [...] określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. na kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 czerwca 2022 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę termu organowi do ponownego rozpoznania. Wskazano również na wydane wcześniej postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając wydanie wymienionego na wstępie, kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki wskazano, że zebrany do chwili obecnej materiał dowodowy nadal budzi wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia nadwyżki W ocenie Naczelnika zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Wyjaśniono, że wystąpiono z zapytaniem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] czy zakończono postępowanie podatkowe prowadzone wobec B. sp. z o.o. oraz złożono wniosek o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat. Zaznaczono również, że w najbliższym okresie planowane są kolejne czynności. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie dokonanie należnego zwrotu. Następnie w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2023 r., I SA/Po 152/23. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 18 października 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Nie podzielono zarzutu przerwania ciągłości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na fakt, że wydanie decyzji spowodowało konieczność przyjęcia określonych nią kwot. Stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego nie podważyła stanowiska merytorycznego w sprawie, lecz wskazuje na konieczność podjęcia dalszych czynności dowodowych. W ocenie organu za całkowicie bezzasadne należało uznać wydawanie kolejnych postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu w czasie trwania postępowania odwoławczego. Stwierdzono, że na skutek wydania decyzji organu pierwszej instancji i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, brak było bowiem wywierającej skutki prawne deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Uznano, że dopiero uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ spowodowało, że znalazł się on ponownie w sytuacji weryfikacji poprawności rozliczenia, a tym samym czynnościach sprawdzających o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdzono również, że nie można dokładnie co do dnia wyliczyć i sprecyzować terminu zakończenia czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Większa część czynności podejmowanych przez organ jest niemierzalna. Zaznaczono również, że dla przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest powzięcie przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 18 października 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącej; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nie zawarcie w wydanych postanowieniach uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów zasadność spornego zwrotu VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł wymaga dodatkowego zweryfikowania co uzasadnia przedłużenie terminu jego dokonania. Skarżąca podnosi zaś, że organy nie wskazały w swoich rozstrzygnięciach żadnych okoliczności uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu. Dodatkowo wskazuje się na stwierdzone przez tutejszy Sąd nieskuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu spornej nadwyżki. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Jak stanowi zdanie pierwsze wskazanego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o PTU, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania poczynione w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU). W realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy termu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki. Powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. Przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20]. Organ trafnie stwierdza zatem, że na skutek wydania decyzji organu pierwszej instancji i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, brak było wywierającej skutki prawne deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Kwota ta została bowiem zastąpiona kwotą wynikającą z decyzji organu podatkowego. Podkreślić jednak należy, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia [tak: wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21]. Innymi słowy na skutek wydania decyzji organu pierwszej instancji doszło do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym upływu terminu zwrotu. Na skutek wydania decyzji kasacyjnej termin zwrotu, będący terminem prawa materialnego nie mógł biec dalej skoro wcześniej już doszło do jego upływu. Kierując się powyższego rodzaju argumentacją WSA w Poznaniu wyrokami z 30 maja 2023 r., I SA/Po 152/23, 30 maja 2023 r., I SA/Po 989/22, 21 września 2023 r., I SA/Po 398/23 oraz 14 listopada 2023 r., I SA/Po 598/23 uchylił wcześniejsze postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane po wydaniu przez Dyrektora decyzji kasacyjnej z 13 czerwca 2022 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które za ten sam okres rozliczeniowy poprzedzone było postanowieniem wyeliminowanym z obrotu prawnego, Sąd analizując prawidłowość wydania tego postanowienia musi ocenić, czy w takiej sytuacji - poprzez uchylenie wcześniejszego z postanowień - nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku za dany okres, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU organ może skutecznie wydawać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK 2460/18]. Z uwagi na stwierdzone wyrokami tutejszego Sądu nieskuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym konieczne jest wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Sąd dostrzega, że wskazane wcześniej orzeczenia tutejszego Sądu na dzień wyrokowania nie są prawomocne. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie na dzień orzekania nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie mniej jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyłożoną we wcześniejszych wyrokach argumentację uzasadniającą konieczność uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć organów w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki. Należy zwrócić przy tym uwagę na postanowienia art. 152 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Wydając wskazane wyroki Sąd nie skorzystał z możliwości wydania postanowienia, o którym mowa w końcowej części przytoczonego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że wskazanymi wcześniej wyrokami tutejszego Sądu orzeczono o uchyleniu zarówno zaskarżonych postanowień jak i poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji. Z podanych powyżej powodów należało uznać, że zaskarżone obecnie postanowienie jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji naruszają postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W tym zakresie organy w szczególności uwzględnią fakt, że doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).