I FSK 2460/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 498/18 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. J. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 września 2018 r. w sprawie I SA/Po 498/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS) z 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że 4 sierpnia 2015 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z zadeklarowanym zwrotem podatku w kwocie 515.188,00 zł. Podatnik wskazał 60-dniowy termin zwrotu, który kończył się 3 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) przeprowadził czynności sprawdzające i weryfikacyjne w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu i postanowieniem z 2 października 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego. U podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa. Postanowieniem z 18 stycznia 2016 r. ponownie przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2017 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. W postanowieniu tym wyjaśniono, że przedłużenie terminu zwrotu wynika ze skierowania do Wielkiej Brytanii wniosku celem uzyskania materiału dowodowego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez skarżącego na rzecz M.. Następnie NUS przedłużał termin zwrotu podatku postanowieniami: z 17 marca 2017 r. do 15 czerwca 2017 r., z 30 maja 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r., z 29 sierpnia 2017 r. do 31 października 2017 r., z 31 października 2017 r. do 2 stycznia 2018 r., z 28 grudnia 2017 r. do 30 marca 2018 r. W dniu 29 sierpnia 2017 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 0% (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) na rzecz trzech kontrahentów: Z. Limited, I. Limited oraz M. LTD. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało potwierdzone po stronie nabywców, a nadto ustalono m.in., że dwa pierwsze podmioty były podmiotami fikcyjnymi, natomiast M. Ltd od zakończenia okresu 04/2015 nie złożyła deklaracji VAT. Firma została wyrejestrowana z VAT 8 lipca 2016 r. z data wsteczną od 16 maja 2015 r. DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z 28 grudnia 2017 r. wyjaśniając, że NUS w kwestionowanym rozstrzygnięciu wskazał, na poszczególne kroki, jakie podejmował, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia VAT za czerwiec 2015 r. Organ podał, że weryfikacja zasadności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 do 17 stycznia 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od 18 stycznia 2016 r. do 29 czerwca 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono szereg nieprawidłowości skutkujących nieuznaniem sprzedaży towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę, w związku z czym stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Podatnik został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu na podstawie art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres. Mając na uwadze fakt, że podatnik nie złożył takiej korekty uwzględniającej ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji w chwili wydania kwestionowanego postanowienia prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie. Uznał, że wydając postanowienie z 28 grudnia 2017 r. NUS miał na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, NUS wręcz zobowiązany był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do 30 marca 2018 r. Przedmiotowe postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, iż w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. Jednocześnie WSA stwierdził, że w sprawie została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu zadeklarowanego podatku. W sprawie nie doszło bowiem do przerw w okresach pomiędzy wskazanymi przez organ datami, do których wydłużono termin zwrotu, a datami wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., skoro nie dokonano skutecznego przedłużenia terminu zwrotu choćby postanowieniem z 2 października 2015 r., z uwagi na brak wskazania daty, do której dokonano stosownego przedłużenia oraz z uwagi na termin jego doręczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że postanowienie skutecznie przedłuża zwrot, bowiem istotna jest jedynie ciągłość w datach wystawianych kolejno postanowień, pomijając tym samym konieczność doręczenia postanowienia przed terminem upływu zwrotu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pozostawiając w obrocie prawnym postanowienie oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości w związku z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu podatku VAT oraz zasadą neutralności tego podatku; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie wydane na skutek błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które zostało wydane z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które zostało wydane z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie za poprawne dokonanego uzasadnienia przez DIAS, w sytuacji gdy uchybienia w zakresie wydawanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT skutkują wydaniem ich bez podstawy prawnej, do czego nie odniósł się NUS, a co oznacza, że DIAS dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżąca strona de facto kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzając, że w sprawie tej nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu, który już upłynął. Strona w skardze kasacyjnej podniosła, że: - wszczęcie, na podstawie postanowienia z dnia 18 stycznia 2016 r. kontroli podatkowej spowodowało, że skończyły się czynności sprawdzające i w związku z tym NUS był zobowiązany dokonać niezwłocznie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu, bowiem postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. termin zwrotu był przedłużony na czas prowadzenia czynności sprawdzających; po zakończeniu zatem czynności sprawdzających upłynął termin na dokonanie zwrotu, - wydając postanowienia z dnia 2 października 2015 r. i 18 stycznia 2016 r. NUS przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. nie wskazał terminu, w jakim planuje dokonać zwrotu, - Sąd nie uwzględnił, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z 17 marca 2017 r. i z 29 sierpnia 2017 r. zostały przez DIAS postanowieniami z 30 listopada 2017 r. i z 31 stycznia 2018 r. uchylone w całości i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, co zostało podniesione w skardze, a wskazuje na brak ciągłości w zakresie wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. 3.2. Nie jest zasadny pierwszy z powyższych argumentów skargi kasacyjnej. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę (7) NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) stwierdził, że fakt, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., wydawane jest w ramach czynności sprawdzających, gdyż jak stwierdzono w ww. uchwale "od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających". Fakt zatem wszczęcia 18 stycznia 2016 r. kontroli podatkowej nie spowodował zakończenia czynności sprawdzających zadeklarowanego zwrotu podatku. 3.3. Nie jest też trafny zarzut podnoszący, że wydając postanowienia z dnia 2 października 2015 r. i 18 stycznia 2016 r. NUS przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. nie wskazał terminu, w jakim planuje dokonać zwrotu. Przede wszystkim bowiem zagadnienie oceny prawidłowości wydania tych postanowień powinno zostać dokonane w ramach odrębnych postępowań wszczętych w oparciu o środki odwoławcze złożone od tych postanowień. W niniejszym postępowaniu postanowienia te powinny być przedmiotem oceny jedynie jako element stanu faktycznego towarzyszącego wydaniu zaskarżonego w tej sprawie postanowienia z dnia 29 grudnia 2017 r., w kontekście analizy zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. W tym zaś aspekcie strona w żadnym zakresie nie wykazała, że postanowienia te zostały wydane w sposób naruszający tę ciągłość. Wprawdzie strona trafnie podnosi, że w uchwale (7) NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) wskazano, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać konkretną datę, do której przedłuża się termin zwrotu podatku, lecz należy w tym przypadku mieć na uwadze, że postanowienia te wydane zostały przed wydaniem tej uchwały. W związku z tym podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 września 2021 r. (sygn. akt I FSK 1695/18), w którym stwierdzono, że w pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 powyższej uchwały, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia ww. zarzutu (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17). 3.4. Zasadny jest natomiast, w świetle zarzutu naruszenia art 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., argument trzeci, wskazujący, że Sąd pominął, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z 17 marca 2017 r. i z 29 sierpnia 2017 r. zostały przez DIAS postanowieniami z 30 listopada 2017 r. i z 31 stycznia 2018 r. uchylone w całości i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Faktycznie w skardze do Sądu pierwszej instancji okoliczność uchylenia tych postanowień przez organ odwoławczy została zasygnalizowana, jednak Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do niej w wyroku z 20 września 2018 r. Jest to natomiast okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), w którym wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 3.5. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że: - postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. w kwocie 515.188,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, - postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, - postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 marca 2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, - postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 15 czerwca 2017 r., - postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2017 r., - postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 października 2017 r., czyli do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego, - postanowieniem z dnia 31 października 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 2 stycznia 2018 r., to jest do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 marca 2018 r., to jest do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. To postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 9 kwietnia 2018 r., które zostało zaskarżone w tej sprawie do Sądu pierwszej instancji. 3.6. Wyeliminowanie przez organ odwoławczy z obrotu prawnego postanowień organu pierwszej instancji z 17 marca 2017 r. i z 29 sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. niewątpliwie musi być przedmiotem analizy w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku. Wyeliminowane bowiem z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, w tym również w zakresie terminowości jego doręczenia. Skoro określone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku – z ciągu następujących po sobie orzeczeń w tym zakresie – zostaje uchylone, oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu. Tym samym oznacza to, że kolejne postanowienie organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane po terminie, który nie został poprzednim postanowieniem skutecznie przedłużony. Nie można bowiem uznać, że termin, który nie został skutecznie przedłużony na mocy wcześniejszego z postanowień, zostaje przedłużony prawidłowo (skutecznie) w kolejnych postanowieniach wydanych w tym zakresie. Brak także podstaw, że ewentualnie wydane po uchyleniu nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku odnoszące się do okresu, którego dotyczyło postanowienie uchylone, skutecznie - z zachowaniem ciągłości - przedłuży termin zwrotu, skoro zostanie ono doręczone stronie już po upływie terminu wynikającego z postanowienia wydanego w zakresie terminu poprzedzającego nowe postanowienie, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Jeżeli więc przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które za ten sam okres rozliczeniowy poprzedzone było postanowieniem wyeliminowanym z obrotu prawnego, Sąd analizując prawidłowość wydania tego postanowienia musi ocenić, czy w takiej sytuacji - poprzez uchylenie wcześniejszego z postanowień - nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku za dany okres, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ może skutecznie wydawać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku. 3.7. Mając zatem na uwadze argumentację wynikającą z uchwały (7) NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) oraz z wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), a także uchwały (7) NSA z dnia 21 września 2020 r. (sygn. akt I FPS 1/20), Sąd pierwszej instancji, w ramach wymogów wynikających z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. winien odnieść się do zarzutu skargi wskazującego, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 r. dokonano z uchybieniem zachowania ciągłości przedłużanego terminu z uwagi na uchylenie dwóch wcześniejszych postanowień za ten sam okres rozliczeniowy: z dnia 17 marca 2017 r. i z 29 sierpnia 2017 r. Wymagało to oceny terminowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej za czerwiec 2015 r. (w szczególności terminów doręczeń poszczególnych postanowień aby ustalić, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień) w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. 3.8. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do powyższego zagadnienia akcentowanego w ramach skargi, brak argumentacji uzasadnienia w tej kwestii uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie. Uzasadnienie wyroku zatem jest wadliwe w takim stopniu, który wymagał uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 3.9. W tych okolicznościach uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej, a w szczególności art 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Marzena Łozowska sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.