I FSK 1695/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. (obecnie E. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 113/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 maja 2018 r., w sprawie I SA/Ke 113/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS) z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przytoczył stan faktyczny sprawy, wskazując, że zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy wydane wobec skarżącej spółki postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z 24 października 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 1.900.000 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej. Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynikało, że 25 sierpnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.900.000 zł i zadeklarowała ją do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ustawowy termin dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. upływał z dniem 24 października 2016 r. W sprawie zaszły jednak okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zasadność tego zwrotu poddana została weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 17 października 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS), na wniosek NUS, w którym wskazano, że organ podatkowy dokonał wstrzymania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. i wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu za czerwiec 2016 r., wobec czego zasadna była - zdaniem organu - weryfikacja dalszych rozliczeń podatkowych skarżącej za kolejne miesiące 2016 r. DIAS utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r. przyjął, że brak wskazania w tymże postanowieniu momentu (konkretnego dnia), do którego przedłużony jest termin, nie stanowi postawy do uznania jego wadliwości. 1.3. W skardze do WSA w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, wskazując, że naruszają one przepisy: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest oznaczenie terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie przekraczającym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 1.900.000 zł poprzez brak podania przyczyny przedłużenia. 1.4. WSA w Kielcach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że - wbrew zarzutom skarżącej - organ odwoławczy wyraźnie i w sposób wyczerpujący podał w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia, iż powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 17 października 2016 r. przez DUKS zasadności wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Za wystarczającą w tym względzie Sąd uznał argumentację organu zawartą w uzasadnieniu skarżonego aktu, a wskazującą na możliwość istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług z uwagi na znaczący wzrost deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec zaistnienia wątpliwości co do rzetelności transakcji gospodarczych DUKS wszczął postępowania kontrolne w celu weryfikacji zasadności zwrotów również za inne okresy tj. za miesiące od stycznia do września 2016 r. Zdaniem Sądu potwierdzeniem zaistnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za lipiec 2016 r., są przedstawione w zaskarżonym postanowieniu ustalenia dotyczące dotychczasowych wyników postępowania weryfikacyjnego. DIAS powołując się na otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (uprzednio DUKS), 5 lutego 2018 r. pismo, wskazał, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala uznać, iż aktualnie brak jest już wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., które stanowiły podstawę złożenia wniosku o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W ocenie organu kontrolnego, nie ustały ustawowe przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stopień skomplikowania sprawy oraz szeroki rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności powoduje, że konieczne jest przeprowadzenie rozległego postępowania dowodowego i dopiero po dokonaniu takiego sprawdzenia możliwa będzie ocena poprawności dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. wobec braku oznaczenia terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia. W tym względzie WSA w Kielcach wskazał, że z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową. Komentowany przepis zawiera bowiem otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. Odnosząc się do uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, Sąd zwrócił uwagę, że jest to konkretna uchwała i nie wypowiada się w swej treści co do kwestii, czy przedłużony termin powinien być oznaczony poprzez konkretną datę z kalendarza. Jedynie w jej uzasadnieniu wyrażono pogląd prawny przeciwny do przyjętego przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że niepodzielenie stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały nie jest naruszeniem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) przepisu postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sąd rozpoznający skargę nie jest związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy uchwała ta została wydana później niż objęty rozpoznawaną skargą akt administracyjny; 2) prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest oznaczenie terminu przedłużenia, bez wskazania konkretnej daty do jakiej przedłużenie następuje. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, a także zobowiązanie NUS do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. we wnioskowanej kwocie 1.900.000 zł, ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji a także kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego przed sądami obu instancji, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przy tym prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA zarządziła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sąd rozpoznający skargę nie jest związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.2. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.). Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r, I OSK 1817/10).". 3.3. W sentencji uchwały NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) postanowiono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego? 3.4. Zawarty w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.10), sporny w tej sprawie pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony więc został w kwestii ubocznej co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w ramach ww. uchwały. Skład wydający uchwałę, jak stwierdzono w tym punkcie uzasadnienia, uznał potrzebę wyrażenia powyższego poglądu, będącego przedmiotem sporu w tej sprawie, "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie.". W tej sytuacji powyższy pogląd nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. 3.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że postanowienie NUS z 24 października 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. wydane zostało tego samego dnia co uchwała (7) NSA o sygn. akt I FPS 2/16, co ma istotne znaczenie dla oceny powyższego zarzutu. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 powyższej uchwały, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia ww. zarzutu (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17). 3.6. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez organ podatkowy w momencie jego stosowania, poprzez jego wadliwą wykładnię. 3.7. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki