I SA/Po 871/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. SA w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. /-/ K..Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.11 ust.2 pkt.3a, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65; dalej uks), art. 24 § 1, art.47 § 3, art.51 § 1, art.63 § 1 i art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.7, art.14 ust.1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa) określił dla "A" SA (nazwa firmy w 2002 r. - B SA) stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka zawyżyła wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą wynagrodzenia Prezesa Zarządu z tytułu usług zarządczych oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...],- zł z tytułu odroczonego terminu zapłaty za udzielenie licencji. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art.14 ust.1 i art.15 ustawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł. Uzasadniając podniesiono co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz Prezesa Zarządu M P z tytułu usług zarządczych podniesiono, że M P zatrudniony był w Spółce na stanowisku Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę, w której określono wynagrodzenie w kwocie [...],- zł miesięcznie, które zostało podwyższone w 1998 roku do kwoty [...] zł brutto. Dnia [...] r. zawarta została umowa o zarządzanie pomiędzy B SA reprezentowaną przez Wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A P a firmą "C" M P. Zgodnie z § 8 ust. 1 umowy z tytułu należytego wykonywania usług Zarządcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto. W dniu [...] r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki B SA przyjęło Uchwałę nr 4, na mocy której zatwierdziło wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki wypłaconego za okres od [...] do [...] w wysokości [...] zł netto, a w okresie od [...] r. do [...] r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie zobowiązano Spółkę do podpisania do dnia [...] r. umowy o zarządzanie. Uchwała ta zaskarżona została przez akcjonariusza P G do sądu, który wyrokiem z dnia [...] r. uchylił tę uchwałę i orzeczenie to stało się prawomocne z dniem [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co do zasady wydatki poniesione na wynagrodzenie dla osoby świadczącej usługi o zarządzanie na podstawie umowy o zarządzanie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki te muszą jednak wynikać z ważnej umowy, stanowiącej podstawę ich poniesienia. Odnosząc się do kwestii ważności umowy o zarządzanie zawartej w dniu [...] r. wskazano, ze przepis art.374 Kodeksu handlowego stanowił, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą walnego zgromadzenia. Przepis art.58 Kodeksu cywilnego przewiduje skutek nieważności m.in. gdy czynność prawna jest sprzeczna z przepisami ustawy o charakterze bezwzględnie obowiązującymi. W przedmiotowej sprawie umowa o zarządzanie zawarta została z naruszeniem art.374 k.h. ponieważ w imieniu Spółki zawarta została przez A P, nie posiadającą stosownego pełnomocnictwa Rady Nadzorczej do jej podpisania. Stanowi to sprzeczność czynności prawnych z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, co oznacza, że umowa jest nieważna i nie podlega konwalidacji. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie nie może mieć znaczenia uchwała nr 4 uchylona wyrokiem Sądu Okręgowego w P z dnia 13.05.2004 r., na podstawie której Spółka próbowała zatwierdzić z mocą wsteczną wynagrodzenie dla Prezesa Zarządu. Wobec stwierdzenia nieważności umowy, na podstawie której poniesiono sporne wydatki za bezzasadne uznano rozważania zawarte w odwołaniu dotyczące możliwości zastosowania przepisu art.16 ust.1 pkt.38 ustawy. Nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Spółki, iż wszystkie osoby wchodzące w skład organów Spółki były świadome faktu świadczenia usług zarządczych przez Pana M P, gdyż główny akcjonariusz i Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki P G wnosił sprzeciw od tej uchwały. Zeznając w Prokuraturze Okręgowej w P świadek M P zeznał, iż "W październiku 2000 roku podjąłem decyzję, że wysokość moich zarobków będzie wynosiła [...] zł. Nie informowałem o tym rady nadzorczej, gdyż jak wcześniej mówiłem, rada nadzorcza nie chciała zajmować się tym problemem uważając, że powinniśmy to rozstrzygnąć z P G jako głównym akcjonariuszem". Co do zaniżenia przychodów Spółki o kwotę [...] zł z tytułu odroczonego terminu zapłaty za udzielenie licencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, iż przepis art.14 ust.1 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a organ kontroli skarbowej nieprawidłowo zwiększył przychody podatkowe odwołującej o wskazana powyżej kwotę. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P złożyła A SA działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art.121, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art.15 ustaw. Uzasadniając podniesiono, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania członków rady nadzorczej Spółki na okoliczność istnienia umowy o zarządzanie z M P, opierając się jedynie na zeznaniach złożonych w toku innego postępowania (karnego) przez jednego z członków rady nadzorczej spółki i jednocześnie akcjonariusza Spółki, będącego w konflikcie z prezesem zarządu, również będącym akcjonariuszem Spółki. Nieprzesłuchanie, pomimo stosownego wniosku skarżącego, pozostałych członków rady nadzorczej sprawiło, że ustalenia kontroli nie mogą być uznane za wyczerpujące. Organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę zeznań księgowej Spółki - M M, która zeznała, że wszelkie informacje finansowe były udostępniane (przesyłane) wszystkim członkom rady nadzorczej. Podobnie jak w przypadku postępowania kontrolnego w zakresie usług inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych, tak i w tym przypadku spółka została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, gdyż nie miała możliwości wzięcia udziału w czynnościach przesłuchania świadka P G oraz zadawania mu pytań. Powyższe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistym. W szczególności błędnym było ustalenie, iż spółka nie była związana z zarządcą umową o zarządzanie. Przeciwko temu twierdzeniu świadczy brak jakichkolwiek zastrzeżeń rady nadzorczej co do wysokości wypłacanego MP wynagrodzenia w sumie przez okres blisko 2 lat, pomimo przesyłania pełnej dokumentacji finansowej spółki członkom jej rady nadzorczej. Naruszenie art.15 ustawy wyraża się zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącego wydatku na usługi zarządcy do kosztów uzyskania przychodu poprzez stwierdzenie, iż "jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art.58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (...)". Nawet gdyby okazało się, że umowa, w ramach której wykonywano określone usługi na rzecz Spółki, okazała się nieważna, wydatki poniesione na realizację tych usług mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, jako że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie kwestionował na żadnym etapie postępowania faktu wykonywania określonej pracy przez M P na rzecz spółki. Przejawiało się to w nawiązywaniu kontaktów handlowych w imieniu skarżącej, kierowania personelem, realizacją kontraktów Spółki itp. Działalność ta prowadziła bezspornie przez szereg lat do uzyskania przez spółkę przychodów. Wskazano, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych uległa od 2000 r. zasadniczej ewolucji. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków związanych z uzyskiwanymi przychodami, na tej tylko podstawie, że zdaniem organów podatkowych umowa jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie odwołuje się do ważności umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę dokonywania świadczeń. Na gruncie podatkowym świadczenie należy rozumieć przede wszystkim w wykładni językowej, a nie odwołując się do doktrynalnego cywilnoprawnego rozumienia pojęcia "świadczenia". W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt. FPS 9/02 przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. O ile nieważność umowy, w tym przypadku umowy o zarządzanie mogłaby prowadzić do wniosku, że świadczenia skarżącej i zarządcy mogłyby być uznawane za świadczenia nienależne w rozumieniu art.410 § 2 kc, o tyle nieuprawnione jest twierdzenie, że takie świadczenie jest świadczeniem jednostronnym. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych. Czynności te należy wtedy traktować jako czynności faktyczne. W prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. Przemawia za tym również posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art.16 ust.1 pkt.38 ustawy nieznanym prawu cywilnemu pojęciem jednostronnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił swoją argumentację w zakresie wydatków na rzecz "C" M P za usługi zarządcze. Podniesiono w nim dodatkowy zarzut naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź też nieistnienia stosunku prawnego w postaci ważności zawartej umowy o usługi zarządcze. Kontrolowana spółka konsekwentnie zaprzeczała o wypłaceniu prezesowi B SA w 2002 r. wynagrodzenia bez podstawy prawnej. W przypadku gdy elementem podatkowego stanu faktycznego w danej sprawie jest stosunek prawny lub prawo których treść budzi wątpliwości, organ podatkowy nie może w tym zakresie samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, a wiążące w takim stanie rzeczy ustalenia powinno być dokonywane przez sąd powszechny. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody na okoliczność, że zarządcę ze spółka łączył stosunek pracy, przy czym organy podatkowe nie ustaliły czy ten stosunek wygasł. Organy podatkowe nie kwestionowały w toku całego postępowania świadczenia usług i wykonywania na rzecz spółki czynności zarządczych przez prezesa zarządu. W ocenie strony w dalszym postępowaniu należałoby sprawdzić, poprzez przesłuchanie wszystkich członków Rady Nadzorczej spółki, czy uchwała dotycząca zawarcia umowy z prezesem zarządu nie została podjęta przez Radę. W związku z powyższymi twierdzeniami pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z załączonego do niniejszego pisma dokumentu - ugody zawartej pomiędzy skarżącą spółką a M P. Ugoda ta określa wysokość umówionego miedzy stronami wynagrodzenia, który to wydatek powinien zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P odniósł się do twierdzeń strony zawartych w przedłożonych pismach procesowych i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zatem podkreślić, iż Sąd nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co czyni podniesione zarzuty dotyczące prawa procesowego jako bezzasadne. Zarzuty te oparte są na bezzasadnej w ocenie strony skarżącej odmowie przesłuchiwania przez organy podatkowe jako świadków członków Rady Nadzorczej Spółki. W istocie rzeczy zarzuty Spółki sprowadzają się w ocenie Sądu do kwestii przepisów prawa materialnego. Dla ustalenia bowiem nieważności umowy z dnia [...] r. pomiędzy B SA reprezentowaną przez wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A P, a jej mężem M P zbędne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchiwania członków Rady Nadzorczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że A P nie posiadała stosownych pełnomocnictw od Zgromadzenia Wspólników, czy od Rady Nadzorczej do jej zawarcia. Tym samym bezzasadne są wskazane w tym względzie zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Bez znaczenia pozostawała wiedza, bądź niewiedza poszczególnych członków Rady Nadzorczej co do faktu i wielkości wypłacanego wynagrodzenia za umowę o zarządzanie. Nie można także dezawuować poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w P z dnia 13.05.2004 r. w sprawie IX Gc 4095/03. Wyrok ten w powiązaniu z przepisem art.374 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- Kodeks Handlowy (Dz. U. Z 1934 nr 57 poz.502 ze zm.), który w 2000 r. stanowił, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą walnego zgromadzenia, nie pozostawia wątpliwości, że umowa z dnia [...] r. była umową nieważną. Skoro była to umowa nieważna Spółka nie miała podstawy prawnej, aby wypłacać M P miesięczne wynagrodzenia sięgające od lutego 2001 r. [...]- zł. Przekracza zaś ramy tak postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, jak i ramy postępowania sądowoadministracyjnego ustalanie, czy wynagrodzenia w takiej kwocie wypłacane M P było wydatkiem adekwatnym do nakładu jego pracy w skarżącej Spółce i zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a jeżeli tak to czy w całości, czy też w części. Nie obejmuje toku postępowania przed organem podatkowym ustalanie treści i zakresu wynagrodzenia działającego bez ważnej umowy o takie wynagrodzenie Prezesa spółki akcyjnej, a dalej jego odnoszenia do normy z art.15 ustawy i oceny, czy był to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Prócz tego bowiem należy zauważyć, że to Prezes M P zawarł fikcyjną umowę z firmą D Sp. z o.o., to on był stroną nieważnej umowy o usługi zarządcze, na podstawie której wypłacono bezpodstawnie wysokie wynagrodzenia, co można nawet poczytywać jako działanie na szkodę B SA. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że umowa został przygotowana przez kancelarię radcy prawnego A P będącą równocześnie wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej, a prywatnie żoną M P. Nie można zatem przyjąć, aby osoba ta jako profesjonalista w zakresie prawa, a jednocześnie jako członek Rady Nadzorczej nie miała wiedzy o konieczności posiadania do jej zawarcia stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez walne zgromadzenie lub działania wespół z wszystkimi członkami Rady Nadzorczej. Próbę wykazywania w skardze, iż działania M P nie miały charakteru jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariusza nie będącego pracownikiem o czym stanowi przepis art.16 ust.1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym uznać należy za chybioną. Organ odwoławczy wskazał bowiem jednoznacznie, że podstawą odmowy uwzględnienia tego kosztu był przepis art.15 ustawy. Nieważna umowa zaś nie może być usanowana w ten sposób, że pomimo tego M P i tak miałby prawo otrzymać określone w niej wynagrodzenie. Zgodnie z § 27 umowy o zarządzanie z 31.10.2000 r. w kwestiach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art.750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z uwagi na nieważność tej umowy nie można przyjąć, aby ważny pozostał ten jej składnik, który określał wynagrodzenie M P. Tym samym zastosowanie do wynagrodzenia znalazła norma przewidziana w art.735 § 2 Kodeksu cywilnego, która stanowi, że jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Rolą zatem M P było wystąpienie czy to do Walnego Zgromadzenia, czy do Rady Nadzorczej, bądź do Sądu powszechnego o określenie w drodze umowy lub w drodze orzeczenia wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy. Z akt sprawy nie wynika aby tego rodzaju ważna umowa została zawarta i wynagrodzenie takie zostało wypłacone. Wręcz przeciwnie skarżąca Spółka pomimo nieważności umowy starała się wykazać "ważność wynagrodzenia" ustanowionego na jej podstawie. Wobec tego należy wyrazić pogląd, że wynagrodzenie Prezesa zarządu spółki akcyjnej wypłacone na podstawie nieważnej umowy zawartej ze skarżącą Spółką nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na przepis art.15 ustawy o podatku dochodowym, a organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie mają kompetencji do określania jego wysokości w oparciu o związek przyczynowy tego wydatku z osiąganymi przychodami. Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź tez nieistnienia stosunku prawnego w postaci ważności zawartej umowy o usługi zarządcze zawartej przez Spółkę z C M P. Redakcja tego przepisu jest następująca : "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Nie może budzić wątpliwości, że jedynie obiektywnie istniejące wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, obligują organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego. Bez znaczenia jest w tym przypadku subiektywne przeświadczenie M P o ważności umowy. Należy ponownie podkreślić, że wskazana powyżej nieważność umowy należy do zagadnień stosowania prawa materialnego i nie mogła zależeć od ustaleń faktycznych, w tym od powoływanego przez pełnomocnika przesłuchiwania, bądź nie przesłuchiwania członków Rady Nadzorczej. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci ugody z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a M P z tytułu zobowiązań za wykonane usługi zarządcze. Kontrola legalności decyzji administracyjnych nie może oznaczać, iż Sąd rozpatrujący skargę stanie się trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym, przejmując na siebie ciężar rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. t.19 do art.106 w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006). O możliwości zastosowania art.106 § 3 p.p.s.a. można zatem mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne. Instytucja ta nie służy bowiem do zwalczania ustaleń, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2006 r. w sprawie I FSK 508/05, publ. LEX nr 187511). Tymczasem odmiennie aniżeli przy kwestii oceny wyjaśnień poszczególnych wskazanych powyżej osób, kwestia braku ważnej umowy pomiędzy skarżącą spółką a M P nie może ulegać wątpliwości i nie należy do kwestii oceny materiału dowodowego, lecz jak wskazano powyżej jest zagadnieniem prawa materialnego. Zarówno dołączona do akt sądowych ugoda, jak i uchwała NWZ "A" z [...] r. nie były dokumentami istniejącymi w chwili wydawania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy. Nie mogły wobec tego te dokumenty wpłynąć na ocenę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Dowody te nie mogłyby zatem ani stanowić podstawy do rozważań w zakresie czy to możliwości stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 § 1 pkt.1 lit.b) p.p.s.a.), czy że doszło do innego naruszenie przepisów postępowania (podatkowego), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a.). Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki