I SA/Po 872/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za lata: 1997, 1998, 1999, 2000 I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - adwokatowi [...] kwotę [...] ( słownie: [...]) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] (słownie: [...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku [...], odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997, 1998, 1999, 2000. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pismem z dnia [...] marca 2012 r. wnioskodawca zwrócił się z prośbą o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997-2000 w kwocie łącznej [...] zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości, w kwocie [...] zł. Zobowiązany twierdził, że kilkakrotnie, tj. w 2003 r. i 2006 r. zwracał się do organu z prośbą o pomoc w spłacie ciążącego na nim zadłużenia, nie otrzymując jakiejkolwiek odpowiedzi. Zdaniem podatnika powyższe postępowanie skutkowało wzrostem odsetek za zwłokę. Ponadto [...] wyjaśnił, że mając zadłużenia zarówno w Urzędzie Gminy w [...], jak i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, otrzymał z tych instytucji pomoc w postaci układu ratalnego oraz umorzenia odsetek. Organ podatkowy rozpatrując wniosek na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów oraz informacji zawartych w bazie danych urzędu skarbowego ustalił, że [...] od [...] września 1997 r. do [...] maja 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i napraw pojazdów samochodowych. Z w/w okresu pochodzą zaległości podatkowe objęte przedmiotowym wnioskiem. Podatnik obecnie utrzymuje się z emerytury wypłacanej przez ZUS w kwocie [...] zł i według oświadczenia złożonego do protokołu o stanie majątkowym prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Z otrzymywanego świadczenia emerytalnego wnioskodawca pokrywa koszty utrzymania, które w stosunku miesięcznym (bez kosztów wyżywienia) kształtują się na poziomie [...] zł. Główną pozycję kosztów utrzymania stanowią raty wyznaczone przez ZUS w ramach umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2011 r., mającej na celu ułatwienie spłaty zaległości wobec tej instytucji. Organ podatkowy ustalił, że zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997, 1998, 1999 i 2000, wynoszące ogółem [...] zł zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości (stanowiącej w 50% współwłasność z córką). Nie uległy one przedawnieniu, bowiem zgodnie z art. 70 § 8 O.p. przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Zabezpieczone hipoteką zobowiązania [...] nie wygasły, niemniej jednak po upływie przedawnienia, które w przypadku przedmiotowych zaległości nastąpiło, zobowiązania te mogą być zaspokajane tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Organ podatkowy w niniejszym przypadku nie dopatrzył się nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Zdaniem organu podatkowego wystąpienie zadłużenia jest łącznie efektem działań podatnika, nie zaś oddziaływania czynników zewnętrznych. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. zobowiązany ponownie powołał się na fakt, że na pisma, które osobiście złożył w 2003 r. oraz w 2006 r., nie otrzymał jakiejkolwiek odpowiedzi. Ponadto nawiązał do klęski żywiołowej, w wyniku której pozrywało dachy na nieruchomościach, a pomieszczenia zostały całkowicie zalane. Koszt remontu może sięgnąć kwoty [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O. p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji ekonomicznej podatnika, jednakże nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających uwzględnienie odwołania. Organ wyjaśnił, że z decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. wynika, że [...] zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni [...] m2, powierzchnia działki [...] m2, mieszczącym się w [...]. Na w/w nieruchomości posadowiony jest także budynek gospodarczy o powierzchni [...] m2. [...] jest w 50% współwłaścicielem powyższej nieruchomości, którą wycenił na kwotę [...] zł. Dom uzbrojony jest w ciepłą wodę, elektryczność, centralne ogrzewanie, w.c. oraz wyposażony w podstawowy sprzęt gospodarstwa domowego. Dochód, z którego utrzymuje się zobowiązany uzyskiwany jest z tytułu świadczenia emerytalnego i sięga wysokości [...] zł miesięcznie. Natomiast koszty miesięczne związane z utrzymaniem domu kształtują się w następujący sposób: - podatek od nieruchomości – [...] zł kwartalnie natomiast miesięcznie [...] zł, - gaz (butla gazowa) - około [...] zł, - [...] elektryczna – [...] zł za 2 miesiące, czyli miesięcznie [...] zł, - woda/kanalizacja – [...] zł za 2 miesiące, czyli miesięcznie [...] zł, - koszty ogrzewania – [...] zł rocznie, czyli miesięcznie [...] zł - telefon – [...] zł, - opłaty RTV/internet – [...] zł, - koszty związane z utrzymaniem domu – [...] zł, miesięczne raty za kupno pralki – [...] zł. Ponadto wnioskodawca wskazał, że jest również dłużnikiem ZUS, od którego otrzymał układ ratalny z pierwszą ratą wyznaczoną na dzień [...] sierpnia 2011 r. w kwocie [...] zł i ostatnią wyznaczoną na dzień [...] marca 2013 r. w kwocie [...] zł. Ważnym jest również fakt, że przedmiotowe zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997, 1998, 1999 i 2000, wynoszące ogółem [...] zł zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości w [...], która stanowi w 50% współwłasność podatnika oraz jego córki. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie stwierdził przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego argumentami uzasadniającymi umorzenie odsetek za zwłokę nie mogą być: - nieprawidłowe dokonanie wyboru swojego kontrahenta gospodarczego i w związku z tym poniesienie istotnej straty finansowej, - prowadzenie błędnej gospodarki finansowej, - przeprowadzenie błędnej kalkulacji inwestycji, - niedobory finansowe powstałe w wyniku niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań wobec podatnika, - nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika, co naraziło podatnika na konsekwencje podatkowe, - zmiana strategii gospodarczej podatnika, negatywnie rzutująca na jego interesy. Odnośnie złożonych podań w 2003 i 2006 r. w sprawie udzielenia pomocy w spłacie powstałych zobowiązań podatkowych organ odwoławczy wyjaśnił, że jedno z tych pism z 2006 r. nie posiada jakiegokolwiek potwierdzenia przyjęcia, zaś podatnik nie dysponuje dowodem nadania, dlatego też nie można go zaliczyć jako dowodu w sprawie. Natomiast pismo złożone w 2003 r. swoją treścią nie wskazuje, że jest to wniosek o układ ratalny lecz stanowi nawiązanie do upomnienia, jakie zobowiązany wówczas otrzymał. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że argumenty podawane przez podatnika dotyczące zarówno niesolidnego kontrahenta, jakim była Spółka z o.o. "[...]" z [...] oraz zdarzeń losowych mających miejsce w latach w latach 2002 - 2012, nie wyjaśniają braku możliwości uregulowania zobowiązań, gdyż przedmiotowe zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych dotyczą lat 1997 - 2000, czyli okresu odległego o prawie 15 lat. Zatem nie można ich zaliczyć do przesłanek uzasadniających pozytywne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik decyzją z dnia [...] maja 2012 r. otrzymał pomoc w spłacie zadłużenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, uzyskując 10 rat płatnych do dnia 15 każdego miesiąca. Według informacji uzyskanych z organu podatkowego I instancji powyższy układ ratalny płacony jest przez zobowiązanego w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", będące jednocześnie warunkiem koniecznym uzasadniającym udzielenie wnioskowanej ulgi. W skardze z dnia [...] września 2012 r. skarżący nie podniósł żadnych zarzutów formalnych i merytorycznych wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997 - 2000 w łącznej kwocie [...] zł. Skarżący zwrócił się do Sądu o rozstrzygnięcie jego problemu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umarzania przewidziana w art. 67a § 1 O.p. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, co nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola sądu administracyjnego sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione powyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu, to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, to Sąd nie jest uprawniony do eliminowania go z obrotu prawnego. Skoro zaś istotą uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór zaległości podatku powinien być zaniechany albo rozłożony na raty czy określenie odsetek było zasadne. W innym wypadku Sąd stałby się organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, co byłoby sprzeczne z systemem sądowej kontroli działania organów administracji publicznej. Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego w pełnym zakresie podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 07 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). Wskazane uznanie jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. O tym czy zachodzi ważny interes podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem zainteresowanego, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. W tym zakresie ustawodawca pozostawił organom swobodę podejmowania decyzji, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W tego typu sprawach organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia (oceny), w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 o. p., umożliwiające przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wyniki tej oceny muszą zostać należycie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. W szczególności organy powinny z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego typu ulgi. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny i rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak również wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak i uzasadnienie wydanych decyzji. Organy ustaliły sytuację majątkową i rodzinną. Z akt sprawy wynika, że odsetki za zwłokę naliczone zostały od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, które powstały w latach 1997 - 2000 z tytułu prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i napraw pojazdów samochodowych. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych, organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy w jakich okolicznościach doszło do powstania zaległości oraz uwzględniły obecną sytuację podatnika. Organy wzięły pod uwagę dochody jakimi podatnik obecnie dysponuje i wydatki jakie ponosi. W ramach przysługującego uznania administracyjnego organy nie stwierdziły przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w spłacie odsetek, a swoje stanowisko należycie w tym względzie uzasadniały. Wynik przeprowadzonego postępowania, pomimo że jest niezgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.