I SA/Po 875/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka Wnioskiem sporządzonym dnia 27 lutego 2009 r. H. S., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczy zwierzęcych. W stanie faktycznym sprawy podano, że wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą Z.[...] "A. [...]". W procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego (dalej zwanych "uppz") kategorii 2 i 3, sklasyfikowanych według Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, otrzymywał tłuszcz zwierzęcy. Wyroby te są wykorzystywane w następujący sposób: 1). tłuszcz zwierzęcy z "uppz" kategorii 2 i 3 - na wewnętrzne potrzeby produkcyjne zakładu, w celu spalania w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu w instalacji termooksydatora, 2). tłuszcz zwierzęcy kategorii 2 i 3 - do sprzedaży w celu zastosowania przez kupującego w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu, 3). tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 3 i z części surowca kategorii 2 – jest poddawany dalszej obróbce cieplnej w celu otrzymania paliwa ekologicznego, przeznaczonego następnie do wykorzystania w instalacji termooksydatora na potrzeby własne zakładu, 4). tłuszcz zwierzęcy kategorii 2 i 3 – do sprzedaży bez jakiegokolwiek określenia przez kupującego przeznaczenia nabywanego produktu, 5). paliwo ekologiczne, którego produkcja polega na obróbce cieplnej tłuszczu zwierzęcego – jest wykorzystywane na potrzeby własne. Wnioskodawca płacił podatek akcyzowy z tytułu wykonywania czynności mających za przedmiot wyroby wskazane powyżej W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1). Czy tłuszcz utylizacyjny jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ? 2). Czy przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego w celach używania w procesach technologicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Zdaniem wnioskodawcy wyroby uboczne w postaci tłuszczu utylizacyjnego jako niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. nie są wyrobami akcyzowymi. Poza tym brak jest podstaw prawnych do uznania, że wyroby te stają się wyrobami akcyzowymi ze względu na ich przeznaczenie. Wnioskodawca wskazuje, że w żadnym przypadku tłuszcz utylizacyjny nie jest przeznaczony na cele opałowe. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, czynności mające za przedmiot tłuszcz utylizacyjny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca uważa przy tym, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym reguluje ona opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie z art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają enumeratywnie wymienione w tym przepisie czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wprowadza legalną definicję wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają: - wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; - wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; - wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane; Regulacja ta wyznacza zamknięty zbiór desygnatów pojęcia "wyrób akcyzowy". Zgodnie z zasadami literalnej wykładni, posłużenie się przez ustawodawcę definicją legalną w danym akcie prawnym powoduje nakaz nadawania temu terminowi znaczenia przewidzianego w definicji legalnej. Powyższa definicja znajduje się w części ogólnej ustawy, co dodatkowo podkreśla konieczność jej stosowania w całym akcie normatywnym (chyba że co innego wynika wprost z ustawy). W części szczegółowej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje regulację dla poszczególnych wyrobów akcyzowych. W Dziale III "Przepisy szczegółowe", rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" przewidziano (w art. 62 ust. 1, iż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że na gruncie literalnej wykładni ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., wyrobami akcyzowymi są wyłącznie wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, a ewentualna zmiana przeznaczenia wyrobów może powodować, że zostaną one uznane za paliwa silnikowe lub oleje opałowe (ze wszystkimi tego konsekwencjami). Jeżeli jednak dany wyrób nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, przeznaczenie go na cele opałowe nie powoduje, iż staje się wyrobem akcyzowym, bowiem definicja tych wyrobów (z art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.) nie odwołuje się do kryterium przeznaczenia. W myśl art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Powyższe szczegółowe regulacje - biorąc pod uwagę systematykę ustawy i zasady wykładni literalnej i systemowej wewnątrz aktu prawnego - mogą dotyczyć jedynie wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej ustawy (czyli w rozumieniu jej art. 2). Normy zawarte w tym przepisie (art. 62) mogą być zatem odnoszone wyłącznie do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Przyjęcie tezy, że ustawodawca nie zawężając katalogu wyrobów akcyzowych do wyrobów zdefiniowanych w art. 2 ustawy pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych artykułach ustawy jest sprzeczne z zasadami legislacji. Zdaniem wnioskodawcy, gdyby było to celem ustawodawcy, w art. 2 ustawy wskazałby, że wyrobami akcyzowymi "są w szczególności" dane wyroby albo wyroby "wymienione w załączniku oraz..." lub "z zastrzeżeniem innych przepisów". Wnioskodawca uważa, że relacja między art. 2 i art. 62 ustawy nie jest relacją lex specialis derogat legi generali. Między normami tymi nie zachodzi konflikt ani sprzeczność, bowiem art. 62 odnosi się do sposobu opodatkowania jednego z wyrobów akcyzowych, jakim jest paliwo silnikowe, olej opałowy i gaz - oraz inne wyroby akcyzowe (wymienione w załączniku nr 1 do ustawy), wykorzystywane na cele opałowe. Wnioskodawca podkreśla również, że wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych. Zdaniem wnioskodawcy nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, również ze względu na fakt, że nie są one przeznaczone na cele napędowe lub opałowe - zasadniczym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny). Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wskazują jedynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, nie zaś na cele użycia w procesach technologicznych obejmujących spalanie w instalacji termooksydatora. Stanowisko takie zostało również przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. I SA/Bd 683/07. Zatem fakt, iż w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego nabierają charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie wnioskodawcy tłuszcz utylizacyjny, który powstaje w wyniku utylizacji odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, podlegający dalszemu zniszczeniu, nie mieści się w definicji olejów opałowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Interpretacją indywidualną z dnia 03 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano na przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą energetyczną). Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku, dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc Dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej co prawda zawiera katalog wyrobów uznawanych za energetyczne, jednak w art. 2 ust. 3 tiret pierwsze, stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą jednak stanu prawnego sprzed obowiązywania ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy ww. ustawie prawodawca rozszerzył zakres wyrobów akcyzowych, gdyż zalicza obecnie do nich zarówno tłuszcze utylizacyjne jak i wyroby takie jak mączki mięsno-kostne oraz glicerynę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe pozostaje jednak poza zakresem niniejszej interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na gruncie którego zostały sformułowane pytania, są zdarzenia prawno – podatkowe objęte stanem prawnym sprzed obowiązywania ww. ustawy. Na gruncie zatem ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 użyte w ustawie określenia wyznaczają zamknięty zbiór desygnatów pojęcia "wyrób akcyzowy". Jednak organ podatkowy zwraca uwagę, iż w poz. 6 załącznika nr 1 zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, prawodawca zamieścił bez względu na symbol PKWiU i kod CN pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN. Brak jednak w ww. przepisach definicji używanych pojęć, tj. w szczególności paliwa silnikowego i oleju opałowego. Jednakże z przedmiotowego uregulowania wynika, iż jeśli towary takie jak uzyskiwane przez wnioskodawcę znajdowały się w jednej z wskazanych sytuacji, tj. przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania o określonym powyżej przeznaczeniu były one wyrobami akcyzowymi. W ocenie organu takie uregulowanie w kontekście pozostałych przepisów akcyzowych jest celowe i zasadne. Art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wskazuje bowiem na przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. na podlegającą opodatkowaniu produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i sprzedaż wyrobów akcyzowych. Biorąc natomiast pod uwagę uregulowania dotyczące stosowania procedury zwieszonego poboru akcyzy, szczególny rygor wprowadzony takimi przepisami nakazuje podatnikom akcyzy stosować przewidziane przepisami prawa akcyzowego instytucje (np. składy podatkowe, procedurę zwieszonego poboru akcyzy, zabezpieczenia) odnośnie tych wyrobów, które uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zauważono, iż sposób interpretacji przedstawiony przez wnioskodawcę nie jest prawidłowy gdyż regulowania art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. nie są zbyty wąskie w stosunku do Dyrektywy energetycznej. Na gruncie prawa wspólnotowego produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego (art. 2 ust. 1). Ponadto podniesiono, iż taki sposób interpretacji zapewnia cel jaki przyświecał prawodawcy, który wprowadzając rozróżnienie na trzy grupy wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 do pkt 3 ustawy) uzyskał w art. 2 pkt 3 ustawy - poprzez porównanie obu z wcześniejszych grup, grupę wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organ podatkowy podkreślił również, że sposób interpretacji przepisów art. 2 pkt 1 do pkt 3 prezentowany przez wnioskodawcę nie jest prawidłowy z jeszcze jednego powodu. Sprowadza się on bowiem do założenia, iż o tym czy dane towary są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, czy też w ogóle nieakcyzowymi decydują wyłącznie uregulowania przedmiotowych załączników. Przy takim założeniu teza o przemieszczaniu się wyrobów pomiędzy załącznikami jest również błędna. Jeśli ich katalogi są zamknięte, to nawet definicje z art. 62 ustawy, nie powinny zmienić przynależności poszczególnych wyrobów, a zatem byłyby zbędne. Żeby tego uniknąć wnioskodawca dopuszcza możliwość przemieszczania pomiędzy załącznikami (choć nawet takich wyrobów jak w poz. 6 załącznika nr 1 w załączniku nr 2 nie wskazano). Podkreślono, iż wnioskodawca trafnie zauważył, iż istotnym aspektem niniejszej sprawy jest kwestia przeznaczenia tłuszczy utylizacyjnych. Stwierdzono, iż przepisy prawa akcyzowego zaliczając wyroby do grona wyrobów akcyzowych nie kierują się względami innymi niż podatkowe. Organ podatkowy uznał, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż cel utylizacji dopuszcza również inne metody końcowego zniszczenia wskazanych towarów. Tym samym taki wybór metody utylizacji, pozostaje w świetle przepisów traktujących o zakresie wyrobów objętych opodatkowaniem akcyzą stanem faktycznym, który należy bezwzględnie do tych uregulowań odnieść. Ponadto w interpretacji indywidualnej zdefiniowano pojęcie "celu opałowego" i stwierdzono, że skoro uzyskane produkty służą jako nośnik energii (są paliwem opałowym) i są spalane np. w palniku termooksydatora celem termicznej oksydacji zanieczyszczeń organicznych, to w świetle powyższego przepisu oraz przytoczonych definicji uznać je należy za oleje opałowe. Podkreślono również, iż jako celu opałowego nie można traktować samego procesu zniszczenia, tj. spalania wyrobu nie w celu opałowym, lecz w celu jego utylizacji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na pierwsze z zadanych pytań stwierdził, iż utylizacyjne tłuszcze zwierzęce, jako takie (kod PKWiU lub CN) nie są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załącznikach do ustawy. Mając jednak na względzie fakt wykorzystania tych wyrobów w celach zarówno opałowych jak i jako dodatek do paliwa wyroby te uznać należy za wyroby akcyzowe w świetle uregulowań art. 2 ustawy. Nie należy jednak - interpretując przepisy ustawy - pomijać innych istotnych w procesie wykładni, definicji pojęć użytych w art. 2 ustawy, tj. w szczególności paliwa silnikowego i oleju opałowego. Natomiast przeznaczenie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczy utylizacyjnych w celach utylizacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu podlega wyłącznie przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych nawet jeśli przy okazji spełniany jest inny cel, np. utylizacyjny. W ocenie organu, powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych stanowią jedynie rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Na powyższą interpretację indywidualną strona reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 24 czerwca 2009 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W wezwaniu Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej: - naruszenie art. 14a, 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). - naruszenie art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wniósł o stwierdzenie, iż stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe. W odpowiedzi z dnia 31 lipca 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym. W skardze z dnia 08 września 2009 r. wnioskodawca, zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 62 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i uznanie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroby stanowią wyroby akcyzowe, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wynikającego z orzecznictwa ETS zakazu wywodzenia z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego skutków niekorzystnych dla podatnika, - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w oparciu o błędne założenia, nie znajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca powtórzył argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie jeszcze raz wskazał, iż wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym; wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych. Błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej, jakoby utylizacja była efektem ubocznym celu opałowego. Wnioskodawca podkreśla, że jest wręcz przeciwnie - to spalanie jest dokonywane w celu utylizacji, a efekt uboczny w postaci wydzielania ciepła pojawia się ze względu na specyfikę tego procesu - taka jest technologia opracowana do utylizacji produktów niebezpiecznych pochodzenia zwierzęcego. W ocenie strony skarżącej powyższe oznacza, że Minister Finansów wadliwie i w sposób niepełny ocenił stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Z treści indywidualnej interpretacji wynika, że całkowicie pominięto przeznaczenie tłuszczów utylizacyjnych, których utylizacja jest dokonywana poprzez spalenie. W to miejsce organ podatkowy uznał, że przeznaczeniem tłuszczy jest cel opałowy - tymczasem przeznaczeniem tłuszczy w przedstawianym stanie faktycznym jest utylizacja. Wnioskodawca nie znajduje również uzasadnienia dla pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przytoczonych przez stronę skarżąca orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, w świetle postanowień art. 14a i 14e, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że przytoczony przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 289/08 jest kluczowym rozstrzygnięciem, odnośnie uznania tłuszczy zwierzęcych jako wyrobów akcyzowych. Organ wyjaśnił, że z treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna. Po analizie argumentacji NSA zawartej z dnia 27 kwietnia 2009r. Organ zgodził się jednak z konkluzją tego Sądu o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych w rozpatrywanym stanie prawnym, jako olejów opałowych. Z treści ww. art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika m.in., iż oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Z kolei przepis art. 62 ust. 2 ustawy stanowi, iż olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Przepis dyrektywy ogranicza w przypadku olejów opałowych pozostałe wyroby jedynie do "wszelkich innych węglowodorów". Skoro przedmiotowe wyroby nie są węglowodorami to w niniejszym przypadku interpretując przepisy ustawy – z uwzględnieniem ww. przepisu dyrektywy - organ podatkowy stwierdził, że tłuszcze zwierzęce przeznaczone do celów opałowych nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z przepisami art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej w zakresie uznania tłuszczy utylizacyjnych jako olejów opałowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.), oznaczonej w skrócie jako p.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a - tj m.in. interpretację podatkową, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretacje, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Spór pomiędzy organem podatkowym a wnioskodawcą sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy z uwagi na jego wykorzystanie w celu opałowym staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (olejem opałowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe zagadnienie było przedmiotem, m.in. powoływanego przez obie strony orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 289/08. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela argumentację przyjętą w tym orzeczeniu. W szczególności w wyroku tym NSA wskazał, że obowiązująca do dnia 01.01.2009 r. ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym [zastąpiona przez ustawę o podatku akcyzowym z dnia 06.12.2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11)] w art. 2 wprowadza tzw. "słowniczek", a więc definiuje na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. W pkt 1 art. 2 ustawę z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca przesądził, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane, czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ). Przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy, o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia przeznaczenie takiego wyrobu (poza poz. 6 załącznika nr 1). Należy jednocześnie pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem kodu PKWiU i CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego, w omawianym wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. NSA wyciągnął dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2. Przykładem takiego przepisu jest art. 62 zamieszczony w Dziale III "Przepisy szczególne", rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", który stanowi w ust. 1, że: "do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy, zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN", zaś w ust. 2 głosi, że "olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". W art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie może być wątpliwości, że tłuszcz zwierzęcy służy do celów opałowych, a przez to należy je potraktować jak olej opałowy w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy. Nie może to jednak przesądzać o uznaniu tych produktów za wyroby akcyzowe. Błędne jest bowiem stanowisko organu podatkowego, zajęte w zaskarżonej interpretacji, wedle którego art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przez zdefiniowanie pojęcia "oleje opałowe" w oderwaniu od klasyfikacji według kodów PKWiU i CN rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (i w załączniku nr 2 odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Pogląd ten pomija wynikający z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a) warunek uznania danego produktu za wyrób akcyzowy, jakim jest obowiązek ujęcia tegoż produktu w załączniku nr 1 do tej ustawy (a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych również w załączniku nr 2). W tej sytuacji poprzestanie na wykładni literalnej art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym i uznanie tego przepisu za samodzielną podstawę opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym w istocie doprowadza do oczywistej sprzeczności z treścią legalnej definicji wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego umieszczonych odpowiednio w pkt 1 i 2 art. 2 tej ustawy. Skoro o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 2 decydowałoby jego przeznaczenie, to wprowadzenie i opisanie zgrupowań statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym byłoby bezprzedmiotowe. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to nie sformułowałby legalnej definicji wyrobu akcyzowego przez odwołanie się do załączników zawierających taką klasyfikację. Ponadto uznanie za prawidłowy pogląd o nabyciu przez dany wyrób statusu wyrobu akcyzowego wyłącznie przez jego określone zastosowanie (w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej), w ocenie Sądu, prowadziłoby do podważenia rygorów dotyczących sposobu określenia podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego wymienionych w art. 217 Konstytucji RP. Zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania przez zawarcie sformułowania "inne wyroby (...) służące do celów opałowych" w praktyce oznaczałoby możliwość opodatkowania niezliczonej grupy produktów, które, tak jak w rozpatrywanym przypadku, nie stanowią finalnego wyrobu działalności podatnika, a służą jedynie do jego osiągnięcia. Zatem należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikający z ww. wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., że art. 62 ust. 2 dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, czy też mączki mięsno-kostnej. Fakt ten oznacza tym samym, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywane do celów opałowych nie są wyrobami podlegającym podatkowi akcyzowemu. Ponadto zauważyć należy, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził zaś modyfikacje tego katalogu. Akapit 1 ust. 3 tego przepisu nie przewiduje rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania). Porównując regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w świetle treści i celów, Dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi. Powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego. Zatem interpretacja w zakresie w jakim uznano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zużycie na cele opałowe tłuszczu zwierzęcego jako oleju opałowego, narusza zarówno przepisy art. 2 pkt 1i 2, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, jak i art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza również art. 120 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zresztą nieprawidłowość interpretacji, w tym zakresie potwierdził sam Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Takiej niezgodności nie można natomiast się dopatrzeć w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego paliw silnikowych, bo interpretacja organu podatkowego w tym zakresie pozostaje prawidłowa. Ma natomiast rację organ podatkowy, podnosząc w odpowiedzi na skargę, że wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 289/08 nie dotyczy kwestii wykorzystania tłuszczy zwierzęcych jako paliwa silnikowego. Z treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika, bowiem iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. W tym przypadku spełnione są wszystkie warunki do uznania ww. wyrobów za paliwa silnikowe w świetle zapisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. W poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, wskazano na pozostałe wyroby (...) bez względu na kod CN. Sporne wyroby występują więc w załączniku nr 1 do ustawy. Poprzez definicję ustawową (art. 62 ust. 1 pkt1 ustawy) stają się one wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi. Art. 62 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, że m.in. do paliw silnikowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Organ podatkowy nie naruszył natomiast w niniejszej sprawie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, ani też art.14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy również wskazać, iż z art. 121 § 1 Ordynacji wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji wskazany przepis znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c §2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone sprawnie i zakończyło się w czasie określonym w art. 14d o.p. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska podatnika, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. W związku z tym, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, interpretację należało uchylić. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania. K. Pawlicki K. Wolna- Kubicka M. Skwierzyńska