I SA/Po 88/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Wnioskiem z 14 czerwca 2024 r. A. M. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: A. M. T. . Przeważająca działalność gospodarcza wnioskodawcy sklasyfikowana jest pod kodem PKD [...] – Sprzedaż detaliczna wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym, prowadzi księgi rachunkowe (dobrowolnie), jest krajowym rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego na czas oznaczony do 27 marca 2026 r. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia swojej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, 96; w skrócie: "k.s.h."). W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca nabywał i wytworzył we własnym zakresie środki trwałe, w tym nieruchomości, przy których nabyciu oraz poniesionych kosztach wytworzenia przysługiwało mu prawo do odliczenia całości lub części podatku VAT. Nieruchomości zlokalizowane są na działkach gruntowych, wpisanych do księgi wieczystej pod numerem: [...] Prawo własności gruntów zabudowanych wnioskodawca nabył w drodze umowy darowizny od swoich rodziców. Wnioskodawca dokonał ulepszenia budynku znajdującego się w obrębie przedmiotowej nieruchomości, ponosząc wydatki, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wysokość tych wydatków była wyższa niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Ponadto wnioskodawca wytworzył we własnym zakresie nieruchomości zlokalizowane na działkach gruntowych opisanych powyżej. Od wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Łącznie, na przedmiotowe nieruchomości składają się: 1. Budynek produkcyjno-magazynowy (data przyjęcia: 11.08.2015 r., amortyzowany liniowo), 2. Hala magazynowa (data przyjęcia: 22.02.2017 r., amortyzowana liniowo), 3. Hala magazynowa nr [...] (data przyjęcia: 19.12.2018 r., amortyzowana liniowo). 4. Plac przy hali usługowej i budynku magazynowym (data przyjęcia: 01.12.2018 r. amortyzowany liniowo) oraz związane z nimi (stanowiące odrębne środki trwałe): 1. Ogrodzenie żelbetowe przy budynku magazynowym (data przyjęcia: 01.12.2018 r., amortyzowane liniowo), 2. Instalacja fotowoltaiczna (data przyjęcia: 07.07.2020 r., amortyzowana liniowo), 3. Ogrodzenie przed budynkiem biurowym (data przyjęcia: 23.07.2020 r., amortyzowane liniowo), wszystkie łącznie zwane dalej: "Nieruchomościami". Nieruchomości opisane powyżej stanowią nieruchomości niemieszkalne, wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie przekształcenia majątek przedsiębiorstwa stanie się majątkiem spółki. Spółce będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Spółka z mocy prawa przejmie prawa własności wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład dotychczasowego przedsiębiorstwa wnioskodawcy, ponadto wstąpi również z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki wnioskodawcy. Spółka będzie kontynuować działalność wnioskodawcy. Jednocześnie w zakresie, w jakim przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do skutków podatkowych związanych z działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wnioskodawca występuje w charakterze osoby planującej utworzenie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 ust. 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."). Wnioskodawca przed dokonaniem przekształcenia planuje wycofać z działalności gospodarczej nieruchomości oraz związane z nimi środki trwałe do majątku osobistego, wskutek czego nieruchomości opisane powyżej nie wejdą w skład majątku spółki przekształconej. Niezwłocznie po zarejestrowaniu przekształcenia i wpisie spółki powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej do rejestru przedsiębiorców K. R. S., wnioskodawca odpłatnie odda w użytkowanie (wydzierżawi) wyżej opisane nieruchomości do nowo powstałej spółki. Odpłatne udostępnienie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, tzw. najem prywatny lub w ramach nowo utworzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od sposobu wynajmu wnioskodawca będzie wykonywał najem w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie spełniać warunków umożliwiających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."), a ponadto, ze względu na planowane przychody z tytułu dzierżawy wnioskodawca nie będzie korzystać w przyszłości z ww. zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżący zadał organowi pytanie: Czy wycofanie nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku prywatnego wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? DKIS postanowieniem z 19 września 2024 r., nr [...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. lub elementem takiej czynności. W ocenie organu istnieje przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które spółka opisała we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania skarżącego może być sztuczny. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że DKIS pismem z 24 lipca 2024 r. na podstawie art. 14 b § 5 c w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 o.p. zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w wniosku skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Szef KAS pismem z 13 września 2024 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14 b § 5 b o.p, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynności lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Zdaniem Szefa KAS, na skutek działań podjętych przez wnioskodawcę dojdzie do dzierżawy nieruchomości na rzecz de facto samego siebie. Wnioskodawca będący właścicielem nieruchomości będzie wydzierżawiać je spółce, w której sam będzie wspólnikiem. Wnioskodawca wystąpi w podwójnej roli: wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomościami, jak i spółką. Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania otrzymanych opłat za dzierżawę nieruchomości według stawki obniżonej w ramach ryczałtu, tj. 8,5% i 12,5%. W ocenie SKAS, korzyść podatkowa w podatku dochodowym może również polegać na sztucznym generowaniu kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za dzierżawę nieruchomości, a tym samym możliwości obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania). Szef KAS zwrócił także uwagę, iż sztuczność analizowanej konstrukcji może obejmować również tzw. ukrytą dywidendę. Po stronie wnioskodawcy nieuprawniona korzyść finansowa może zaistnieć w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które powinny być opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; "u.p.d.o.f."). Tymczasem, w przedstawionym modelu działania wnioskodawca opodatkuje otrzymane opłaty za dzierżawę nieruchomości według stawki obniżonej w ramach ryczałtu, tj. 8,5% i 12,5%. Mając powyższe na uwadze, DKIS stwierdził, że z uwagi na wskazane okoliczności jest obowiązany do odmowy wydania interpretacji W zażaleniu na postanowienie DKIS z 19 września 2024 r. wniesiono o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie: 1. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p., podczas gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p., 2. art. 119a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny, 3. art. 120 oraz 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. gdyż postępowanie nie było prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez autorytarne, niczym nieuzasadnione wnioski co do intencji wnioskującego. 4. art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez jednostronne uznanie przez organ, że działanie wnioskodawcy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. 5. art. 119c § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez jednostronne uznanie przez organ, że działanie wnioskodawcy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. 6. art. 64 Konstytucji RP, który gwarantuje prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo do dziedziczenia, poprzez ograniczenie prawa do swobodnego dysponowania własnym majątkiem. DKIS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem 26 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z 19 września 2024 r. Organ w uzasadnieniu podniósł, że odmowa w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. DKIS zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DKIS z 26 listopada 2024 r. skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119c o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącego w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., w tym błędne przyjęcie, że: a) w ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej oraz b) w ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania; 2. art. 119a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych, bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny; 3. art. 119c § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez jednostronne uznanie przez organ, że działanie wnioskodawcy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. 4. art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego pomimo faktu złożenia przez skarżącego wniosku o wydanie takiej interpretacji, spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2-4 o.p., oraz braku występowania okoliczności, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji; 5. art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń, co do tego zdarzenia przyszłego; 6. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. gdyż postępowanie nie było prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez autorytarne, niczym nieuzasadnione wnioski, co do intencji skarżącego; 7. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 o.p.; 8. art. 226 § 1 w zw. z art. 239 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo faktu, że zażalenie skarżącego zasługiwało na uwzględnienie w całości; 9. art. 64 Konstytucji RP, który gwarantuje prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo do dziedziczenia poprzez ograniczenie prawa do swobodnego dysponowania własnym majątkiem Wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DKIS z 26 listopada 2024 r.; 2) uchylenie w całości postanowienia DKIS z 19 września 2024 r.; 3) zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA z: 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. w bazie; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Istotę problemu stanowi ocena, czy podatkowy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, że w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka [...] PWN, dostęp pod adresem: [...]). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności, co do określonego osądu (por. wyrok WSA z 13.06.2024 r., III SA/Wa 1029/24, CBOSA) . Stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność, co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r., II FSK 1884/12, CBOSA). Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Stosownie do art. 119a § 2 o.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się, jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są wynikiem zachowania podatnika. Podatnik może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por. A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p. uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. W. 2019, uw. do art. 119(a)]. W świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt o.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ analizuje okoliczności podane we wniosku. Na gruncie tego postępowania organ nie ma uprawnień badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się na treści wniosku. Nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje analizy przepisów. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sąd zauważa, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii z 13 września 2024 r. uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł owej opinii nie uwzględnić. Organ interpretacyjny w zaskarżonych postanowieniach we właściwy sposób przeanalizował i zaaprobował wnioski wypływające z powyższej opinii. Organ interpretacyjny, będąc pośrednio związany wydaną przez Szefa KAS opinią, nie mógł uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści. Przyjęcie założenia o braku związania opinią poddawałoby w wątpliwość cel wprowadzenia jej do regulacji prawnej, zaś uznanie bezwzględnie wiążącego charakteru opinii, czyniłoby iluzoryczną sądową kontrolę odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonych postanowień Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu tych aktów DKIS miał podstawy, po powzięciu wątpliwości, wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii. Następnie posiłkując się powyższą opinią trafnie poddano ocenie przedstawione zdarzenie i okoliczności przez pryzmat przywołanej sztuczności z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a o.p., co czyni zarzuty skargi w tym zakresie pozbawionymi podstaw. Przeprowadzając kompleksową ocenę organ jednoznacznie wskazał, że w wyniku opisanego we wniosku działania może doprowadzić do: 1) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego przez możliwość zastosowania stawki właściwej dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z tytułu najmu nieruchomości; 2) osiągnięcia przez skarżacego korzyści podatkowej, ponieważ skarżący wystąpi w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego nieruchomości, jak i pośrednio przez spółkę kapitałową, której skarżący będzie udziałowcem - najemcy; 3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki kapitałowej - najem przez spółkę kapitałową nieruchomości powoduje powstanie po jej stronie - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu; tym samym obniży się zysk spółki kapitałowej, z którego powinna być wypłacana dywidenda; można zatem stwierdzić, że sztuczność tej konstrukcji obejmuje również tzw. ukrytą dywidendę; 4) po stronie skarżącego nieuprawniona korzyść finansowa może zaistnieć w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które powinny być opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Sądu, organ przekonująco wykazał, że w odniesieniu do planowanych przez skarżącego czynności istnieją uzasadnione przypuszczenie, że mogą one nosić znamiona sztuczności. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia i fakty oraz okoliczności im towarzyszące, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). W konsekwencji w sprawie nie doszło do uchybienia ogólnym zasadom Ordynacji podatkowej, tj. zasadzie legalizmu, zaufania do organów (art. 120, art. 121 § 1 o.p.). Zamierzonego rezultatu nie mogły także odnieść zarzuty naruszenia art. 226 § 1 w zw. z art. 239 o.p., które zostały prawidłowo zastosowane przez organ. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu art. 14b § 5b o.p., należy stwierdzić, że organ w sposób przekonujący i spójny wyjaśnił motywy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku z 14 czerwca 2024 r. tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.