I SA/Po 883/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku J. T. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.; postanawia odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W pkt 2 petitum skargi z dnia [...] 2014 r. skarżący – J. T., wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi powtórzono przy tym jedynie, że "skarżący wnosi o wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji". Skarżący w swojej skardze nie wskazał przepisu prawa, w oparciu o który miałoby nastąpić wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jak wynika z akt postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze tą okoliczność wezwał skarżącego do sprecyzowania podstawy prawnej, która ma być uwzględniona przy rozpatrywaniu wniosku (k. [...] akt administracyjnych). W aktach sprawy podatkowej brak jest dokumentu, w którym skarżący odniósłby się do wyżej wskazanego wezwania organu. W aktach postępowania sądowego (k. [...] i [...]) znajduje się informacja Dyrektora Izby Skarbowej, w której informuje on Sąd, że podległy mu organ to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie stwierdził wystąpienia przesłanek z art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p."), albowiem w sprawie nie dokonano wpisu hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego na majątku skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do regulacji zawartej w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") - po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że stosownie do poglądów doktryny wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają tego wykonania a tym samym takich, które wywołują skutki prawne. Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie, sprowadzenie, w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią aktu (patrz: T. Woś "Postępowanie sądowoadministracyjne" Wyd. Prawn. Warszawa 2000 r. str. 154). Jak wskazuje się ponadto w orzecznictwie - Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na postawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony [tak: postanowienie NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FZ 358/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższych twierdzeń należy zastanowić się czy decyzja będąca przedmiotem skargi skarżącego nadaje się do wykonania, inaczej mówiąc czy decyzja określająca wysokość straty podatkowej jest aktem administracyjnym zobowiązującym jej adresata do określonego zachowania. Jak wskazuje się w doktrynie decyzje wydawane na podstawie art. 24 o.p. stosownie do którego to - organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, są podobne do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 o.p. który brzmi - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość straty podatkowej nie obejmuje jednak swą treścią wysokości zobowiązania podatkowego rozumianego stosownie do postanowień art. 5 o.p. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. [tak: A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. ABC, 2003, dostępny w bazie danych LEX OMEGA – dokument nr 64372]. Decyzja określająca wysokość straty nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem w wyniku jej wydania nie powstaje obowiązek podatnika uregulowania zobowiązania podatkowego. Co więcej sama możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości straty aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy jej poniesienie zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. [por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013, - dostępny w bazie danych LEX OMEGA – dokument nr 145071]. Celem wydania decyzji określającej wysokość stary podatkowej jest zatem władcze określenie przez organ podatkowy jej wysokości, która to następnie w przyszłości stosownie do postanowień przepisów materialnego prawa podatkowego będzie mogła wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za inny okres. Mając na uwadze tak przedstawioną charakterystykę decyzji określającej wysokość stary podatkowej i fakt, że nie podlega ona wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznać należy, że niedopuszczalne w stosunku do niej jest orzeczenie przez Sąd o wstrzymaniu jej wykonania. Co więcej, jak wskazuje się w orzecznictwie - na stronie składającej wniosek w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. ciąży obowiązek wykazania, że zachodzą warunki uzasadniające wstrzymanie określonego aktu. Uzasadnienie wniosku winno odnosić się do konkretnych okoliczności. Nie jest wystarczające powtórzenie we wniosku treści przepisu. Rzeczą sądu jest zbadanie, czy argumenty przedstawione przez stronę przemawiają (lub nie) za wydaniem postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu. Przy takim badaniu wniosku i argumentów strony sąd winien dodatkowo rozważyć z urzędu, czy nie zachodzą inne okoliczności uzasadniające wniosek. Brak uzasadnienia wniosku uniemożliwia jego merytoryczną ocenę [tak: Postanowienie NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II OZ 1013/4, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z powyższego wynika zatem, że warunkiem wstrzymania wykonania decyzji jest stwierdzenie przez Sąd, iż strona w sposób wyczerpujący i przekonywujący wykazała istnienie okoliczności przemawiających za obawą wyrządzenia znacznej szkody bądź spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wykazanie przesłanek uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku spoczywa zatem na stronie. Uzasadnienie wniosku o ochronę tymczasową powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie zaskarżonego aktu jest zasadne w stosunku do strony skarżącej. Twierdzenia strony powinny być poparte dokumentami źródłowymi, zwłaszcza dotyczącymi jego konkretnej sytuacji finansowej oraz majątkowej. W celu uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji należy zatem przedstawić dokumenty, które uprawdopodobnią opisywaną sytuację, tj. niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Potwierdza to orzecznictwo np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 2109/13, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że "wniosek (o wstrzymanie wykonania decyzji) poparty zostać powinien stosownymi dokumentami potwierdzającymi okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Przy czym sąd administracyjny w razie braku takich dokumentów, czy to w aktach sprawy, czy też z powodu niedołączenia ich do wniosku nie jest uprawniony, przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie do wzywania strony o ich przedstawienie. W przypadku bowiem wniosku o wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje – jak choćby w ramach instytucji prawa pomocy – możliwości skorzystania z uzupełniającego postępowania dowodowego". Zauważyć w tym miejscu jednak należy, iż w aktach postępowania sądowego znajduje się już wniosek skarżącego o przyznanie mu prawa pomocy, a także dokumenty, które skarżący złożył celem uzasadnienia tego wniosku. Jak wskazuje się w orzecznictwie - Sąd rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji powinien uwzględnić nie tylko treść samego wniosku, ale także mieć na uwadze całe akta sprawy w rozumieniu art. 133 p.p.s.a. [tak: Postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FZ 211/11, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając to na uwadze Sąd rozpatrujący wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej jest zobowiązany do rozpatrzenia tego wniosku w świetle całego materiału zawartego w aktach sprawy, jak wskazuje się bowiem w innym z orzeczeń - Sąd może udzielić ochrony tymczasowej zawsze, gdy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, a nie tylko, gdy strona udowodni we wniosku, że niebezpieczeństwo takie zachodzi [tak: postanowienie NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FZ 401/10, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, iż skarżący pisząc w uzasadnieniu skargi, iż "skarżący wnosi o wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji". Nie czyni zadość wymogą uzasadnienia wniosku o ochronę tymczasową. Mając to uwadze powyższe rozważania należy zdaniem Sądu dokonać rozpoznania przedmiotowego wniosku w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, zwłaszcza zaś te, które miały uzasadniać przyznania skarżącemu prawa pomocy. Jak wynika ze znajdującego się w aktach wniosku o przyznanie prawa pomocy skarżący zatrudniony jest na chwilę obecną w wymiarze [...] etatu i z tego tytułu osiąga on miesięczny dochód w wysokości [...] zł, prócz tego z tytułu prac dorywczych osiąga on dochód w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Ponadto skarżący z dniem [...] 2014 r. zawiesił działalność gospodarczą, a ponadto pozostaje w faktycznej separacji ze swoją małżonką, łożąc jednocześnie na utrzymanie nieletniego syna kwotę [...] zł. Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym skarżący nie posiada żadnych nieruchomości, zasobów pieniężnych ani innych przedmiotów o wartości powyżej 3.000 euro. Tak przedstawioną przez skarżącego sytuację majątkową należy skonfrontować ze stanem, jaki może zaistnieć w przypadku wykonania zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wcześniej decyzja określająca wysokość starty podatkowej nie podlega wykonaniu w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a jedynym obowiązkiem z niej wynikającym jest obowiązek uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych ulg podatkowych z uwzględnieniem wysokości starty podatkowej ustalonej przez organ podatkowy. Obowiązek taki zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszy wniosek nie pozwala na uznanie za uzasadnione twierdzenia, że w sprawie skarżącego zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków – które to stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a. uzasadniałyby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę zatem okoliczność, że skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadniania mogącego wskazywać na to, że w wyniku wykonania zaskarżonej decyzji zaistnieją w sprawie wymienione powyżej okoliczności warunkujące możliwość przyznania ochrony tymczasowej, jak też fakt że Sąd wypełniając wypływający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania na podstawie całokształtu akt sprawy nie doszukał się również takich okoliczności, uznać należało że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Co więcej, jak wskazano to wcześniej decyzja określająca wysokość starty podatkowej nie podlega wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 w zw. z art. 16 § 2 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji