I SA/Po 883/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia [...] r. o nr: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział Zakład [...] w P. (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w P., dalej jako: "strona", "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza G. W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania. W argumentacji wniosku Spółka podniosła, że przeprowadzony przez zewnętrzny podmiot audyt poprawności jej rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, iż Spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część (fundamenty pod tymi urządzeniami). Według audytu wskazane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Spółka przedłożyła korekty deklaracji m.in. za rok 2007. Po wszczęciu postępowania, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., Burmistrz G. W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]- zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania definiuje u.p.o.l., odsyłając do pojęcia obiektu budowlanego w P.b. Zaznaczono, że kategorią obiektu budowalnego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Do budowli zalicza się obiekty liniowe, a takim jest gazociąg. Organ stanął na stanowisku, że nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Stwierdził również, że brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wszystko razem stanowi całość techniczno-użytkową. Organ I instancji stwierdził, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. W rezultacie poczynionych rozważań Burmistrz G. W. uznał, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Jednocześnie stwierdzono, że na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnienie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Organ I instancji zaznaczył także, że u.p.o.l. nie odwołuje się do przepisów o statystyce publicznej. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię definicji określenia "budowla" prowadzącą do wniosku, iż stacje redukcyjno-pomiarowe powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania podatkiem od nieruchomości,; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową. Ponadto Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W tym zakresie, w szczególności zarzucono niewykazanie przez organ istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Według organu II instancji sporne urządzenia techniczne należą do budowli, gdyż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Dokonywane przez spółkę rozbieranie sieci gazowej na poszczególne elementy byłoby zabiegiem sztucznym. Zaznaczono, że zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Organ II instancji wskazał, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] Sp. z o.o. Oddział w P., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, ze punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Co do tego ostatniego zarzutu autor skargi podał, że organ wydał decyzję wymiarową za rok 2007 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Postępowanie wymiarowe w przedmiotowej sprawie do [...] grudnia 2012 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej i powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydaniu zaskarżonych decyzji uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie sprawy należy rozpocząć od kwestii procesowych, mając bowiem na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanych sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, że przedmiot sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego termin płatności przypadał na ten sam rok. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz [...] wszczął postępowanie w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., została wydana w dniu [...] lutego 2013 r., a organu II instancji dopiero w dniu [...] lutego 2016 r. Powyższe oznacza, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i ostateczna decyzja określająca zostały wydane po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu [...] grudnia 2012 r.) W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przytoczonego powyżej przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez NSA, a mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej uchwałach. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., o sygn. akt I GSK 199/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się zasadny. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie skutkował koniecznością umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, przy czym co istotne po uprzednim wykluczeniu przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ewentualne umorzenie postępowania spowoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. mogło wygasnąć na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania rolą organu podatkowego I instancji będzie ustalenie istnienia lub nieistnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek opisanych w treści art. 70 § 2-§ 4, § 6 i § 7 organ może być uprawniony do kontynuowania postępowania w przedmiotowej sprawie, uwzględniając obliczenie terminów ustawowych. W przeciwnym wypadku, a mianowicie gdy brak będzie okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zajdzie konieczność umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z uwagi na przedawnienie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy od skargi w wysokości 263,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 600,- zł oraz opłata od pełnomocnictwa Sąd wziął pod uwagę treść art. 206 P.p.s.a. i postanowił zasądzić [...] stawki opłaty za czynności radcy prawnego przewidziane w § 14 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804). Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocnika skarżącej spółki. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.