I SA/Po 883/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] oddalającego skargę [...] S.A. w [...] na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie wobec skarżącej m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2018 r., [...] lutego 2018 r., [...] i [...] maja 2019 r. Zawiadomieniem z [...] maja 2019 r. organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi [...] maja 2019 r., a skarżącej – [...] maja 2019 r. Pismem z [...] czerwca 2019 r. skarżąca złożyła skargę na ww. czynność egzekucyjną, zarzucając naruszenie art. 29 § 2 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) poprzez błędne wskazanie aktu normatywnego, podstawy prawnej obowiązku oraz wysokości należności, a także wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji. Zarzuciła również dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem art. 6 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., zwanej dalej K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo błędów tytułu wykonawczego. W ocenie skarżącej podstawą prawną obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepis stanowiący o obowiązku złożenia zeznania podatkowego, lecz przepis określający sam obowiązek podatkowy w tym podatku. Nadto wskazane zostały Dzienniki Ustaw późniejsze (2018 r.) niż powstałe zobowiązanie podatkowe (2017 r.). Kwota należności pieniężnej nie jest zgodna z rzeczywistym zobowiązaniem podatkowym. Ponadto podstawą dokonania skarżonej czynności są m.in. dwa tytuły wykonawcze, w których skarżąca została błędnie oznaczona jako zobowiązany, bowiem jest wprawdzie właścicielem nieruchomości, ale nie jest ich posiadaczem samoistnym i nie miała do nich dostępu. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2019 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślił charakter skargi na czynności egzekucyjne i wskazał, że czynność została dokonana w oparciu o stosowne przepisy, zgodnie z wymogami. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca ponowiła zarzuty skargi, wskazując ponadto na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) podnosząc, że postępowanie egzekucyjne winno być umorzone jako prowadzone wobec niewłaściwego podmiotu – skarżącej, która nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2019 r. wskazanym we wstępie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podkreślił subsydiarny charakter skargi na czynności egzekucyjne, przytoczył stosowne przepisy i podzielił ocenę organu I instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie obu postanowień, umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie a. art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2019 r. b. art. 29 §2 pkt 3 w zw. z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. polegające na przystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych zawierających błędne: • wskazanie aktu normatywnego - podstawy prawnej obowiązku oraz wysokości należności pieniężnych, tym samym naruszenie wymogu określonego w art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a.; • określenie wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji. c. art. 33 § 1 pkt 4 i 6, art 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. polegające na ich niezastosowaniu i dokonaniu czynności egzekucyjnej w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z uwagi na fakt, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do Spółki nie istniało, zaś postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w stosunku do niewłaściwego podmiotu - Spółki - która w związku z tym, iż nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. d. art. 54 § 5a u.p.e.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi na czynność egzekucyjną, pomimo jej wydania z naruszeniem art. 29 § 2 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz z naruszeniem art 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. e. art. 6 oraz 8 §1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi na czynność egzekucyjnego pomimo, że przedmiotowa egzekucja została wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych zawierających błędy, a więc naruszenia zasad: praworządności i budzenia zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu przytoczyła treść przepisów i wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a w konsekwencji zasadność postanowienia organu egzekucyjnego o oddaleniu skargi na tę czynność egzekucyjną. Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się zatem wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych, takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13 - wszystkie powołane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13). Tak więc skarga na czynności egzekucyjne nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego, w stosunku do wskazanych wyżej, środka zaskarżenia, a jej ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego – zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego – art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11). W świetle powyższych rozważań Sąd zauważa, że zarzuty skargi w istocie nie kwestionują poprawności przeprowadzonej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej. Treść zarzutów wskazuje na kwestionowanie przez skarżącą poprawności deklaracji podatkowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tymczasem w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne niemożliwe jest badanie zgodności z prawem deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 900), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie mogą osiągnąć zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Organ egzekucyjny nie jest w żadnej mierze uprawniony do badania, czy podatek od nieruchomości został nałożony na właściwy podmiot. W sprawie nie zaistniały również przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego powołane przez skarżącą. Podkreślić należy, że organ egzekucyjny rozpoznając sprawę w postępowaniu w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne nie posiada uprawnienia do rozstrzygania zarzutu nieistnienia obowiązku, błędu co do osoby zobowiązanego czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd ponownie podkreśla, że w toku postępowania wywołanego wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne organ nie jest uprawniony do badania poprawności stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego deklaracji. Wobec tego nie sposób przyjąć, że w sprawie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, co w uzasadnieniu skargi sugeruje spółka. Brak jest również przesłanek świadczących o niewymagalności, umorzeniu lub wygaśnięciu dochodzonego zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiły również okoliczności skutkujące niedopuszczalnością egzekucji bądź też zastosowanych w jej trakcie środków egzekucyjnych. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. ani same w sobie ani w powiązaniu ze wskazanymi w skardze przepisami u.p.o.l. Egzekucja z rachunków bankowych jest wyszczególnionym w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym stosowanym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. W myśl art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę jego zastosowania stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Natomiast sposób zastosowania tego środka egzekucyjnego regulują przepisy Rozdziału 4 ("Egzekucja z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych"), zamieszczonego w Dziale II u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Natomiast zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Sądu, organy obu instancji trafnie uznały, że próba zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego było prawidłowe. Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącej [...] maja 2019 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] maja 2019 r. Oceniając powyższe czynności Sąd stwierdza, że organy dochowały określonych prawem wymogów zawartych w treści art. 80 u.p.e.a. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 54 § 5a u.p.e.a., ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne, zaś ta nie zasługiwała na uwzględnienie, co wyczerpująco wyjaśniły w swoich rozstrzygnięciach organy obu instancji. Ponadto nie zostały naruszone art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a., gdyż postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę na czynność egzekucyjną, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie organu nadzoru odpowiadają prawu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.