I SA/Po 886/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Stanisław Małek NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Szymon Widłak(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2008 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w[...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/St. Małek /-/G. Gorzan I SA/Po 886/08 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania H. S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w wysokości 33.709,00zł z tytułu nabycia zapisu testamentowego po zmarłym B. S. W uzasadnieniu organ II ej instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że spadek po zmarłym w dniu 28.06.2006r. B. S. na podstawie testamentu notarialnego nabyły: żona H.T. S. oraz córka M. S. po 1/2 każda, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]. Zgodnie z oświadczeniem spadkobierców spadkodawcy przysługiwał udział 294/882 w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w P. o powierzchni 0,1267 ha, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą [...]. W testamencie spadkodawca zobowiązał swych spadkobierców do przeniesienia tytułem zapisu na rzecz swojej córki H. S. w połowie oraz na rzecz drugiej córki K. S. w połowie, należący do niego udział wynoszący 1/3 części we współwłasności wyżej opisanej nieruchomości. W wykonaniu zapisu ustanowionego w testamencie w dniu 02.10.2007r. spadkobierczynie przeniosły na każdego z zapisobierców własność udziału wynoszącego 147/882 w prawie własności wskazanej wyżej nieruchomości- H. T. S. na rzecz H. E. S., M. S. na rzecz K. S. z domu S. (protokół Sądu Rejonowego z dnia [...]). Zgodnie z zeznaniem podatkowym złożonym w dniu 05 listopada 2007r. przez H. S. wartość udziału w nieruchomości nabytego przez nią i siostrę w drodze zapisu, wynosi 1.000.000,00zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił H. S. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze zapisu w kwocie 33.709,00zł, przyjmując za podstawę opodatkowania 1/2 część wartości zapisu podaną w zeznaniu podatkowym, na kwotę 500.000,00zł, wyłączając z tej podstawy kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00zł przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Opodatkowaniu podlegała zatem nadwyżka w kwocie 490.363,00zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka złożyła odwołanie w dniu 21.01.2008r. wnosząc o ponowne rozpatrzenie wydanej decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty. Powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 03.12.2007r. (sygn. akt I SA/Bd 658/07), w którym Sąd orzekł, iż zwolnienie z podatku od spadków i darowizn dotyczy także spadków nabywanych przez członków najbliższej rodziny otwartych po 12 maja 2006r. W ocenie podatniczki zwolnienie powyższe ma zastosowanie w jej przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 968 kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu powstaje z chwilą ogłoszenia testamentu. Wykonanie zapisu nie stanowi zatem koniecznego warunku do powstania obowiązku podatkowego. Jedynym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest moment otwarcia testamentu, który w przedmiotowej sprawie nastąpił w Sądzie Rejonowym w sprawie [...], co wynika z pkt 1 postanowienia o nabyciu praw do spadku po zmarłym B. S. Z powyższego wynika, że ustawodawca poddał opodatkowaniu nabycie roszczenia o wykonanie zapisu. Zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawa z dnia 22 czerwca 2004r. Podatek od spadków i darowizn. oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Przepis przejściowy zawarty w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej rozstrzyga, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia roszczenia. Tak więc jeśli nabycie roszczenia miało miejsce przed 1 stycznia 2007r. zapisobierca opodatkowany jest według zasad obowiązujących przed tym dniem. Nabycie przez H. S. roszczenia o wykonanie zapisu testamentowego nastąpiło w dniu ogłoszenia testamentu, które miało miejsce w 2006r. a zatem brak jest podstaw prawnych aby uznać, że nabycie to korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, o którym stanowi art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto należy zdaniem organu podatkowego zauważyć, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerzył z mocą wsteczną jedynie krąg podmiotów, do którego odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem jeżeli nabycie majątku nastąpiło w okresie od 13.05. do 31.12.2006r. osoby te mogą skorzystać z ulg wyłącznie w zakresie art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy, gdyż przepisy przejściowe nie dotyczą przepisu art. 4a ustawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie H. S. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), a także art. 4 ust. 4, art. 4 a ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadku i darowizn w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2007r. poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca wskazała, iż do określenia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. a to w związku z brzmieniem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2008r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącej stwierdziła, iż organy podatkowe dokonały interpretacji przepisów przejściowych ustawy zmieniającej nie mającej oparcia w ich literalnym brzmieniu oraz z naruszeniem zasad ustalania podatku od spadków i darowizn wynikających z ustawy. Samo powołanie się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - w świetle braku uchwały, ujednolicającej zajęte stanowisko - nie może być uznane za wystarczające. Podkreślono, iż cytowane wyroki nie dotyczą podatku wymierzonego w związku z wykonaniem zapisu, a ograniczają się do interpretacji art. 3 ustawy. Poza zainteresowaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego był przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (oczywiście - w związku ze zmianą ustawy - pozostający w ścisłym związku z przepisem art. 3 ustawy zmieniającej). Z literalnego brzmienia ust. 2 i 3 art. 3 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy znowelizowanej ustawy mają zastosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany. W świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2008 nie budzi wątpliwości, iż ustawę w "starym" brzmieniu stosuje się do spadków otwartych przed dniem 1 stycznia 2007, a przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczył tylko określonych podmiotów. W niniejszej sprawie jednak mamy do czynienia z opodatkowaniem zapisu (przy czym istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego - według "starego przepisu" jest to chwila ogłoszenia testamentu, według "nowego" - chwila wykonania zapisu). Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, iż zwrot, zastosowany w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej: ". Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych /.../" nie powinien rodzić wątpliwości w zakresie zapisu. Nabycie własności rzeczy wynikającej z zapisu nie powstaje z chwilą otwarcia testamentu (wtedy powstaje wyłącznie nabycie wierzytelności - przyszłej i niepewnej), a z chwilą wykonania zapisu (nie ulega to najmniejszej wątpliwości; przedmiotem zapisu jest nieruchomość, a więc przeniesienie własności może nastąpić wyłącznie w formie aktu notarialnego lub orzeczenia Sądu). Skarżąca nabyła własność rzeczy pod rządami przepisów "nowej" (po zmianach) ustawy, a więc - abstrahując od cytowanych przez Izbę Skarbową orzeczeń - jest w całości zwolniona od podatku. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 3 daleki jest od zasad jasności legislacji, a tym samym winien być interpretowany w zgodności z jego literalnym brzmieniem. Zdaniem autora skargi jeśli możliwa jest wykładnia przepisu prowadząca do jego zgodności z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do uznania przepisu jako niekonstytucyjnego. Poza argumentem wskazanym powyżej -w sprawie niniejszej winna znaleźć zastosowanie zasada stosowania przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku. W piśmie procesowym z dnia 05 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. w art. 1 ust. 1 stanowiła, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku. Z art. 6. ust. 1 pkt 2 wynikało także, iż obowiązek podatkowy powstawał przy nabyciu w drodze zapisu w dacie ogłoszenia testamentu. Przepis art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 nr 222 poz. 1629) stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (...). Nieuzasadniony jest zatem w ocenie sądu twierdzenie skarżącej strony, iż z treści cyt. przepisu wyłączyć należy zapis testamentowy. W ocenie sądu interpretacja tego przepisu nie może bowiem odbywać się bez odniesienia do rozwiązań przyjętych przez "starą" ustawę i opodatkowującą zapis testamentowy z chwilą otwarcia spadku - i to niezależnie od wykonania zapisu. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 01 stycznia 2007r. nie tylko wprowadza zwolnienia podatkowe wyszczególnione w art. 4a ale także w sposób zasadniczy zmienia moment powstania samego obowiązku podatkowego. Jak przyjęto w orzecznictwie (o czym jeszcze niżej) ustawa z dnia 16 listopada 2006r. nie przyznaje ulg podatkowych wstecz i nie wprowadza regulacji odnoszących się do zdarzeń przeszłych. W ocenie sądu brak jest także przesłanek do uznania, iż ustawodawca w przepisach przejściowych w sposób wyjątkowy potraktował regulację opodatkowania zapisu testamentowego i nakazał stosowanie przepisów "nowych". Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż skoro przepisy "stare" w sposób kompleksowy normują określone zdarzenia prawne, to "nowe" przepisy ustawy normując takie same zdarzenia w sposób zasadniczo odmienny - mają zastosowanie do zdarzeń przyszłych. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut odwołujący się do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. W aktualnym orzecznictwie sądowym przyjęto, iż przepis art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn (p.s.d.) został wprowadzony ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadził zasadę, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Zasada stosowania nowych przepisów do nabycia mającego miejsce po 2006 r. została zmodyfikowana m.in. w ust. 2 art. 3 noweli, który stwierdza, iż przepis art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 p.s.d. przed dniem 1 stycznia 2007r. zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Art. 4 ust. 4 p.s.d., zarówno przed, jak i po noweli, jakkolwiek odnosi się do zwolnień podatkowych, nie jest przepisem, z którego można wywieść jakiekolwiek zwolnienia podatkowe. Przepis ten dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn, poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do których będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami, to jest. art. 4 ust. 1 i art. 4a p.s.d. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja tego przepisu, który z jednej strony odsyła do przepisów ustawy ustanawiających zwolnienia ("zwolnienia określone w..."), a z drugiej precyzuje warunki (poprzez ustanowienie zakresu podmiotowego), kiedy te przepisy mogą być stosowane ("stosuje się, jeżeli..."). Konsekwencją rozdzielenia przepisów stanowiących zwolnienia (art. 4 ust. 1 p.s.d., a po noweli - również art. 4a) od określonego w art. 4 ust. 4 zakresu podmiotowego ich stosowania, musi być zatem stwierdzenie, iż odesłanie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej do art. 4 ust. 4 p.s.d., może być interpretowane wyłącznie jako rozszerzenie z mocą wsteczną nowych warunków podmiotowych korzystania ze zwolnień, jakie w danym czasie obowiązywały na podstawie wskazanych w art. 4 ust. 4 przepisów. Skutkiem powyższego zapisu, jest zatem możliwość skorzystania przez osoby określone w art. 4 ust. 4 p.s.d. w obecnym brzmieniu ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r. Skoro zatem przed dniem 1 stycznia 2007 r. art. 4a nie obowiązywał, to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie może on być zastosowany w niniejszej sprawie. Przyjęcie powyższego stanowiska uwzględnia cele i kontekst uregulowania wprowadzonego przepisami art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a p.s.d., trafnie uwzględnione przez organ przy dokonywaniu wykładni przepisów, to jest okoliczność, iż zmiana ustawy usuwała ograniczenia wynikające z treści art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu przed nowelą, który dyskryminował osoby nieposiadające obywatelstwa polskiego i niemające miejsca stałego pobytu w Polsce, co było sprzeczne z TWE i była konieczna w związku z ustaniem obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż odmienna interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poddaje też w wątpliwość konsekwencję ustawodawcy, który z jednej strony wyraża w art. 3 wprost zasadę, że możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jest uzależniona od momentu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a z drugiej strony faktyczne zastosowanie nowych zwolnień do podatników, którzy nabyli spadek po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. pozostawałoby uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego. Poza możliwością skorzystania ze zwolnień w zakresie obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. pozostawaliby podatnicy, którzy nabyli prawa majątkowe i rzeczy po 12 maja 2006 r., a obowiązek podatkowy powstał u nich już w 2006 r. Tak rozumiany przepis nie mógłby być uznany za zgodny z zasadami konstytucyjnymi. Wskazać należy również, iż argumentację prowadzącą do podobnych wniosków podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 606/08, II FSK 329/08, II FSK 722/08) - gdzie podkreślono potrzebę posłużenia się pozajęzykowymi regułami wykładni i wskazano, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez Naczelny Sąd Administracyjny wypracowano, na tle przepisów przejściowych, zasadę, iż w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że "każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec, jak w sentencji. Sz.Widłak S.Małek G.Gorzan