I SA/Po 887/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi [...] SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. /-/ K.Wolna- Kubicka /-/ J.Małecki /-/ S.Małek A S.A. w P. wniosła (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zarówno do 30 kwietnia 2004r., jak i do chwili obecnej nabywał samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samochody nabywane do 30 kwietnia 2004r. spełniały wymogi przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), uprawniające do pełnego odliczenia podatku (samochody kwalifikowane). Nabywane były również inne samochody osobowe określone w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), niespełniające wymogów określonych w art. 86 ust. 4 (pozostałe samochody osobowe). Wnioskodawca odliczał od 1 maja 2004r. od nabywanych samochodów osobowych podatek naliczony i to: a) do 21 sierpnia 2005r. - 50 %, lecz nie więcej niż 5.000 zł, b) od 22 sierpnia 2005r. - 60 %, lecz nie więcej niż 6.000 zł. Samochody nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze przez okres przekraczający 6 miesięcy. Wnioskodawca nie dokonywał od 1 maja 2004r. odliczeń podatku VAT naliczonego od zakupionego paliwa do samochodów osobowych. W związku z powyższym wnioskodawca przedstawił następujące pytanie: - czy w odniesieniu do samochodów osobowych nabytych po 30 kwietnia 2004r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Wnioskodawca uważa, iż po 30 kwietnia 2004r. jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub z tytułu użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych (samochody kwalifikowane i samochody pozostałe) oraz zakupionego do nich paliwa. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. podatek naliczony przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o 1 dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do nich - nie podlegał odliczeniu z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu stanowiło przedmiot działalności podatnika. Uprawnienie to nie przysługiwało również w odniesieniu do samochodów innych niż osobowe, które nie posiadały odpowiedniej homologacji. Przepis art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. obowiązujący w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005r. stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o określonej dopuszczalnej ładowności kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 5.000 zł (art. 88 ust. 1 pkt 3). Ponadto obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do paliwa nabywanego do samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5. Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005r. przepis art. 86 ust. 3 stanowi, że w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty określonej na fakturze - nie więcej niż 6.000 zł. Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 określa, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3. Według wnioskodawcy obowiązujące od 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT w odniesieniu do "samochodów kwalifikowanych", które ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego naruszają klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula "stand still"), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zarówno bowiem przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy obowiązujący w dniu przystąpienia RP do Unii Europejskiej uprawniają podatnika do odliczenia od podatku. Prawo wspólnotowe (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i obowiązujący od 1 stycznia 2007r. art. 176 Dyrektywy 2006/112) dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. Przepis art. 17 ust. 6 stanowił, iż przed upływem najwyżej 4 lat od daty wejścia w życie Dyrektywy -Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia. W żadnym przypadku odliczenie nie miało obejmować wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością 2 gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie tych przepisów państwa członkowskie mogły zachować ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Obowiązująca od 1 stycznia 2007r. Dyrektywa 2006/112 zawiera analogiczne uregulowania. Zdaniem wnioskodawcy ograniczenia wynikające z ustawy o VAT z 2004r. są bardziej restrykcyjne niż ograniczenia określone w ustawie z 1993r. W tej sytuacji wprowadzenie nowych regulacji prawnych należy uznać za niedopuszczalne w świetle unijnej klauzuli stałości prawa (stand still). Bezpośrednie zastosowanie winny zatem znaleźć przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Wnioskodawca może więc dokonać odliczenia podatku naliczonego od samochodów kwalifikowanych oraz paliwa do nich nabytych lub przyjętych do użytkowania na podstawie umowy leasingu od 1 maja 2004r. do chwili obecnej, a także w przyszłości. Oznacza to, że poza ograniczeniami, o których mowa w art. 86 ust. 1 - nie obowiązuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów i przeznaczonego do nich paliwa. Wnioskodawca podkreślił, iż ograniczenia wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 1993r. zostały uchylone z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.), a ograniczenia wynikające z ustawy z 2004r. zostały wprowadzone w sposób sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. (sygn. akt C - 414/07). Z treści tego orzeczenia wynika dopuszczalność wprowadzenia z dniem przystąpienia do Unii nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego - wyłącznie pod warunkiem, że nowe kryteria nie byłyby bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych obowiązujących w momencie wstąpienia do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść przepisów regulujących problematykę odliczania i zwrotu podatku od towarów i usług 3 w przypadku nabycia pojazdów samochodowych w kontekście przepisów ustawy z 1993r. i ustawy z 2004r. oraz przepisów wspólnotowych. Stwierdził, iż w świetle przepisów wspólnotowych uchylenie ustawy z 1993r. z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego -samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia. Treść powołanych przepisów pozwala na przyjęcie, iż regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów obowiązujące po 1 maja 2004r. rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Wnioskodawca, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabywał na potrzeby prowadzonej działalności samochody osobowe spełniające wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993r. oraz inne samochody określone w art. 86 ust. 3 ustawy z 2004r. niespełniające wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 4. Począwszy od 1 maja 2004r. wnioskodawca odliczał podatek VAT od nabywanych samochodów osobowych w granicach dopuszczalnych przez ustawę, tj. do 21 sierpnia 2005r. - 50 %, lecz nie więcej niż 5.000 zł, a od 22 sierpnia 2005r. do chwili obecnej - 60 %, lecz nie więcej niż 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przytoczonych przepisów wnioskodawca po 1 maja 2004r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów na podstawie art. 86 ust. 1, jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993r. obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., a więc od nabycia samochodów innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności "przekraczającej 500 kg", posiadających odpowiednie świadectwo homologacji. Wnioskodawca nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Podkreślono, że zarówno ustawa z 1993r., jak i z 2004r. nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych. 4 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów. Spółka A na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o usunięcie naruszania prawa. Zarzuciła naruszenie: a) przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten należy stosować z uwzględnieniem nieobowiązującego od 1 maja 2004r. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r.; b) oraz przepisów ordynacji podatkowej - art. 14c, art. 120 i art. 121, poprzez odwołanie się do nieobowiązującego przepisu i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych. Spółka wskazała, iż od 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT od samochodów osobowych i wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W takiej sytuacji (wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. sygn. C - 414/07) przepisy wprowadzające dalsze ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego jako naruszającego postanowienia Dyrektywy nie mają w ogóle zastosowania. Analogiczne poglądy wyrażono w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych (I SA/Kr 1544/08, 147/09, 154/09, 176/09, 603/06 oraz SA/Wa 1193/08). Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wyjaśniono, że ustawa o VAT weszła w życie z dniem 1 maja 2004r., co oznacza, iż nowa ustawa z ograniczeniami, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 nie była stosowana 30 kwietnia 2004r. Zastosowanie znajdował bowiem przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993r. Przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. w przedmiotowym zakresie rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym (wyrok ETS C -414/07) podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, jeżeli samochody te spełniają warunki obowiązujące przed 1 maja 2004r. Pomimo więc uchylenia przepisów ustawy z 1993r. ograniczenie w tym zakresie nadal obowiązuje. Gwarantuje to art. 176 VI Dyrektywy. Powoływanie się na przepis ustawy z 1993r. ma tylko na celu określenie ram tego ograniczenia. 5 Spółka A wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżąca stwierdziła, iż nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 2 przysługuje ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Klauzula stałości nie może bowiem stanowić podstawy do nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych, które nie są określone w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Spółki nie jest jasne jak należy rozumieć zawarte w interpretacji stwierdzenie "posiadanie odpowiedniego świadectwa homologacji" w przypadku nabycia samochodu i odliczenia podatku na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2. Warunek posiadania świadectwa homologacji wydanego zgodnie z przepisami obowiązującymi 30 kwietnia 2004r. dla samochodów innych niż osobowe nabytych od 1 maja 2004r. do chwili obecnej jest dodatkowym warunkiem, który prowadzi do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów w stosunku do prawa, jakie przysługiwało według zasad obowiązujących 30 kwietnia 2004r. Skarżąca, powołując się na wyrok ETS w sprawie C - 414/07 wskazuje, iż skoro wprowadzone 1 maja 2004r. przepisy w sposób sprzeczny z zakładanym rezultatem Dyrektywy wprowadziły faktycznie dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, to są one niedopuszczalne i nie mają w ogóle zastosowania. Jednocześnie nie mają zastosowania przepisy ustawy z 1993r., ponieważ ustawa ta z dniem wejścia w życie ustawy z 2004r. została uchylona. W konsekwencji od 1 maja 2004r. nie mają zastosowania żadne ograniczenia prawa do odliczenia podatku należnego od paliwa. Nadto strona skarżąca zarzuca, iż interpretacja narusza art. 120 o.p., poprzez nałożenie na podatnika obowiązku sformułowania normy podatkowej oraz art. 121 o.p., poprzez odwołanie się do przepisów już nieobowiązujących. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do problemu homologacji wskazano, iż istotne jest, aby z tego dokumentu wynikało, iż ładowność samochodu jest wyższa niż określona w art. 25 ust. 1 pkt 2. Brak homologacji wynikający z obiektywnej niemożliwości jej uzyskania (np. ze względu na zwolnienie z obowiązku jej uzyskania) nie skutkuje automatycznie uznaniem tego pojazdu za samochód osobowy lub inny samochód o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. 6 Interpretacja nie narusza wskazanych zasad postępowania. Wydana została bowiem z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych dotyczących stosowania dyrektyw. Powołane przez stronę skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych nie ma w rozpatrywanej sprawie wiążącego charakteru, gdyż wydane zostały w indywidualnych sprawach. Zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie przepisów prawa i nie narusza przepisów ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżąca spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług od samochodów osobowych nabywanych od 1 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów słusznie stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej, według którego od 1 maja 2004r. przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia tego podatku jest błędne. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Obowiązujący przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika -samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z kolei zgodnie z przepisem art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o 7 podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie DŁ - oznacza całkowitą ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W świetle przytoczonych przepisów należy wskazać, iż o ile przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, o tyle przepisy ustawy o VAT z 2004r. przewidywały taką możliwość, ograniczając wysokość kwoty do odliczenia, mianowicie w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. do 50 %, nie więcej niż 5.000 zł, a od 22 sierpnia 2005r. - 60 %, nie więcej niż 6.000 zł. Nie jest słuszna argumentacja strony skarżącej, jakoby zaskarżona interpretacja była "sprzeczna z postanowieniami VI Dyrektywy, gdyż od 1 maja 2004r. nie mają zastosowania żadne ograniczenia prawa od odliczenia podatku naliczonego od samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT". Fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa jest prymat konstytucji w porządku prawnym (por. art. 8 Konstytucji RP). Oznacza to zakaz stanowienia prawa sprzecznego z konstytucją. Ratyfikowany przez Polskę Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską w przepisach art. 90 - 93 przewiduje jedynie harmonizację systemów podatków pośrednich państw członkowskich w celu realizacji zadań wspólnego rynku, w tym zakazy stosowania konkurencyjnego i dyskryminacyjnego opodatkowania. Istotną rolę w tym zakresie spełniają dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do 8 rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków implementacji przepisów wspólnotowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych (aktualnie Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle przepisów Dyrektywy do podstawowych cech omawianego podatku należy zasada jego neutralności dla podatników, co oznacza uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów. Konsekwencją tej zasady jest to, że wszelkie ograniczenia, czy też zakazy prawa odliczenia podatku naliczonego są dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych. Taką sytuację przewidziano m. in. w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Według wskazanego przepisu - przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy (w odniesieniu do Polski jest to data 1 maja 2004r.) - "państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Na płaszczyźnie prawa wspólnotowego istnieje więc możliwość stosowania przez określony czas ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. zasada stand still). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w wyroku z 22 grudnia 2008r. (C - 414/07) stwierdził jednoznacznie, iż to sąd krajowy winien ocenić, czy przepisy ustanawiające nowe kryteria w przedmiocie ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powołane przepisy prawa podatkowego, wbrew argumentacji strony skarżącej, nie rozszerzają ograniczeń w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. Przeciwnie, obowiązujące po 1 maja 2004r. przepisy prawa krajowego zmieniły zakres istniejących wyłączeń, dokonując ich ograniczenia, zbliżając się tym samym do celów Dyrektywy. Należy bowiem przypomnieć, iż w okresie obowiązywania ustawy z 1993r. podatnik nie miał w ogóle uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych, natomiast po wejściu w życie ustawy z 2004r. takie uprawnienie uzyskał (50 %, nie więcej niż 5.000 zł, a po 21 sierpnia 2005r. - 60 %, nie więcej niż 6.000 zł). 9 Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem samoograniczeń wynikających z prawa europejskiego, to jest przepisu art. 17 ust. 2 i 6 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (por. wyrok ETS Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, sygn. C -345/99). Przedstawiona interpretacja nie narusza też przepisu art. 86 ust. 1 "poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten należy stosować z uwzględnieniem nieobowiązującego od 1 maja 2004r. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r.". Podzielić bowiem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zasadność niestosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do samochodów osobowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993r. Przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość stosowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, iż ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej. Nie ma zatem żadnego znaczenia, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 nie obowiązuje. Uwzględnienie treści tego przepisu ma bowiem na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. powodują rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń. Skarżąca spółka, przedstawiając we wniosku stan faktyczny podała, iż nabywała od 30 kwietnia 2004r. samochody osobowe. W związku z tym bez znaczenia pozostaje argumentacja spółki dotycząca "posiadania odpowiedniego świadectwa homologacji". W zaskarżonej interpretacji sformułowanie to użyte zostało bowiem w odniesieniu "do napędu samochodów innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg". Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie przepisów prawa z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. Należy podkreślić, iż w odniesieniu do samochodów osobowych obowiązujące po dacie 1 maja 2004r. przepisy nie naruszają klauzuli stałości. W konsekwencji nie ma więc przeciwwskazań wynikających z prawa wspólnotowego, aby w odniesieniu do nabywanych samochodów osobowych stosować normy wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Porównanie przepisów w zakresie ograniczeń w odliczeniu VAT przy zakupie samochodów osobowych uprawnia do przyjęcia, iż w tym zakresie nie naruszono 10 klauzuli stałości. Kolejne zmiany przepisów zwiększyły bowiem prawo do odliczenia podatku, a więc tym samym zbliżyły się do celu dyrektywy. Ograniczenie prawa do odliczenia dotyczyło jedynie "innych pojazdów samochodowych". Przedstawiona interpretacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. I SA/Wr 326/09, III SA/GI 886/09). Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ Katarzyna Wolna – Kubicka /-/ Jerzy Małecki /-/ Stanisław Małek