I SA/Po 887/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt. I SA/Po [...] dotyczącego sprawy ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. o sygn. I SA/Po [...]; II. oddala skargę; III. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby [...] w [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił J. W. oraz T. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że państwo Witaszek w dniu 07 kwietnia 2008 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w deklaracji tej wykazano m.in. przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2013 r. pełnomocnik J. W. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., do wniosku dołączono przy tym korektę zeznania podatkowego sporządzono na niewłaściwym formularzu. W związku z brakami formalnymi wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika do złożenia korekty zeznania podatkowego na właściwym formularzu, w odpowiedzi na to wezwanie przedstawiono obarczoną błędami korektę zeznania PIT-36 za 2007 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez potrzeby przytaczania poczynionych w tym orzeczeniu wywodów prawnych. W związku z popełnionymi błędami w korekcie deklaracji na skutek wezwania organu I instancji z dnia 11 lutego 2014 r. pełnomocnik podatnika dokonała poprawienia złożonej korekty zeznania podatkowego. W korekcie zeznania nie wykazano przy tym przychodów z innych źródeł w kwocie [...]zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że z wystawionej przez E. S.A. informacji PIT-8C wynika, że J. W. uzyskał w 2007 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł oraz przychód z innych źródeł z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej Z. ) w kwocie [...]zł. Z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ustaleń wynika, że J. W. nabył na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) [...] akcji Z.. Następnie w dniu 10 grudnia 2001 r. pomiędzy J. W. a E. S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży 151 akcji Z. za łączną cenę [...] zł, na poczet której to zaliczono zadatek w kwocie [...]zł. W związku z nieuiszczeniem przez E. S.A. pozostałej kwoty ceny wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. z dnia 31 maja 2007 r. o sygn. akt [...] zasądzono na rzecz J. W. kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę od poszczególnych terminów płatności. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2377/11 wskazano, że przychód z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji był należny najpóźniej w dniu 30 czerwca 2002 r., wyjaśniono przy tym, że organ podatkowe po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 r. uznały wymagalność podatku w dacie do 30 czerwca 2002 r. co skutkowało zwrotem nadpłaty podatku. Organ I instancji zaznaczył jednak, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi kwota [...]zł wykazana w pierwotnej deklaracji jako przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. podatnicy prawidłowo w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej wykazali ten przychód do opodatkowania w rozliczeniu za 2007 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bowiem warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego oraz jego wymagalność, mimo to jednak roszczenie o nie ma charakter samoistny. Wyjaśniono przy tym, że podstawę wypłaty odsetek nie stanowi umowa sprzedaży akcji lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w niniejszej sprawie przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Wyjaśniono przy tym, że razie braku możliwości zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód taki należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Stwierdzono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 w/w ustawy sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści powołanego przepisu. Zdaniem organu podatkowego I instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przychód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek, nie wynikają z tego samego zdarzenia prawnego, w związku z czym przychody te nie mogą być ze sobą utożsamiane, a tym samym podlegają one odrębnemu opodatkowaniu. Reasumując swoje rozważania organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane przez J. W. odsetki ustawowe za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje stanowiły przychód z innych źródeł, który został prawidłowo wykazany i opodatkowany w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Pismami z dnia 01 grudnia 2014 r. J. W. oraz T. W. wnieśli odwołania od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Skarżący wnieśli przy tym o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w T. do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co, zdaniem odwołujących się dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że niewykonanie obowiązków, w niniejszej sprawie przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Wyjaśniono przy tym, że na tej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzające stosowne świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Wskazano przy tym, że należne odszkodowanie obejmowało zarówno świadczenie główne jak też zasądzone od niego odsetki. W ocenie skarżących zasądzone przez Sąd kwoty mają charakter odszkodowania ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono ponadto, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w części dotyczącej uznania, że dochód z tytułu odsetek należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Po rozpoznaniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Zaznaczono ponadto, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki których dotyczy niniejsza sprawa nie stanowią także przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru dochodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając przy tym na uwadze, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można było zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 powołanej ustawy, a jednocześnie przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania – za prawidłowe uznano zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń, że świadczenie otrzymane na podstawie wyroku sądu stanowi odszkodowanie zwolnione spod opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zasądzona wyrokiem na rzecz J. W. kwota nie miała charakteru odszkodowania. Kwota ta stanowiła bowiem wartość zobowiązania pozwanej spółki – E. S.A. w stosunku do J. W.. Wyjaśniono przy tym, że w sytuacji gdy pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego zasądzonych na mocy wyroku sądowego odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący wnosili o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz skarżących zgodnie z wnioskiem. Strona skarżącą wniosła ponadto o zwrot na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi stwierdza się, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 887/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W skardze kasacyjnej wniesiono ponadto o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy celem rozpoznania sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia 08 czerwca 2016 r., pełnomocnik skarżących cofnął skargę. Pismem z dnia 01 września 2016 r., pełnomocnik skarżących wniósł o odstąpienie od zasądzenia od skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną – w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że cofnięcie skargi na obecnym etapie postępowania było niedopuszczalne. Skargę można cofnąć do chwili ogłoszenia wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. Z tą bowiem chwilą – zgodnie z art. 144 p.p.s.a. – sąd związany jest wydanym wyrokiem. Art. 189, określający przesłanki uchylenia zaskarżonego orzeczenia WSA i umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, wyłącza możliwość cofnięcia skargi w postępowaniu kasacyjnym. Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224]. Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 26 listopada 2015r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonano innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 26 listopada 2015r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione. W związku z powyższym należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Reasumując należy stwierdzić, że organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. , a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 179 a p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) – dalej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 207§2 p.p.s.a. i postanowił zasądzić 1/2 stawki przewidzianej w § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.