I SA/Po 891/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r, luty, marzec, kwiecień 2006r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia (...) maja 2011 r. nr (...), orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. R. (dalej: Skarżący) byłego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji z/s w [...] (dalej: Spółka), za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r, luty, marzec, kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie należności głównej (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości (...) zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka nie uregulowała w zakreślonym terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług, czym spowodowała powstanie zaległości w łącznej kwocie (...) zł należności głównej. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w [...] z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2009 r. nr (...) umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne po czym w dniu (...) kwietnia 2011 r. wydał postanowienie nr (...) o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. W odwołaniu Skarżący żądał unieważnienia decyzji i odstąpienia od orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Decyzji zarzucił nie wzięcie pod uwagę, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło nie z jego winy oraz nadto nadmiernie restrykcyjną interpretację art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), skutkującą nieznalezieniem przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania jego solidarnej odpowiedzialności. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wywodził, jak następuje: udziałowcami spółki byli pracownicy, a w większości kobiety, które praktycznie całe życie zawodowe od ukończenia szkoły podstawowej wiązały ze spółką. Udziałowcy będąc żywotnie zainteresowanymi w utrzymaniu miejsc pracy, pomimo świadomości, że sytuacja finansowa spółki się pogarsza, podejmowali uchwały na walnych zgromadzeniach o dalszym jej istnieniu. Na złą kondycję finansową spółki miały wpływ różne okoliczności, niezależne od umiejętności zarządczych jego jako Prezesa spółki czy jakości pracy zatrudnionych osób. Była to kwestia wartości euro, powodująca nieopłacalność eksportu, import odzieży używanej lub import taniej o niskiej jakości odzieży z Azji, przyczyniający się do zamierania popytu wewnętrznego, zła sytuacja przemysłu lekkiego w całym kraju, co wykorzystywali zleceniodawcy zagraniczni, dyktując niskie ceny za przerób eksportowy towarów, bezsilność w odzyskiwaniu należności, także od kontrahentów zagranicznych, pomimo uzyskania wyroków sądowych i prowadzenia egzekucji komorniczych. Spółka z uwagi na trudną sytuację finansową, aby wywiązać się z podpisanych umów z kontrahentami zagranicznymi była zmuszona do eksportu wykonywanych usług za pośrednictwem innej firmy odzieżowej, tracąc przez to część zarobku oraz powodując przez to powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży towarów i usług. Gdyby nie powyższe powody nie miałaby zaległości podatkowych w VAT, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Pomimo podejmowania różnych czynności sanacyjnych, co w krótkim okresie dawało pozytywne wyniki i nadzieję na przyszłość, pogarszała się sytuacja gospodarcza w kraju i Europie, niwelując korzyści z wprowadzonych zmian. Widząc to, złożono pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki składano pięciokrotnie, ponieważ za każdym razem sąd wskazywał błędy formalne wniosku, a kiedy wreszcie wniosek został przyjęty, majątek Spółki nie był wystarczający na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W tych okolicznościach Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o otwarciu likwidacji spółki. W trakcie likwidacyjnej sprzedaży majątku nie udało się jednak uregulować zaległości podatkowych, albowiem większość maszyn objęta była zastawem skarbowym przez ZUS. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w [...] na poczet zaległości podatkowych przejął opłaty czynszowe za wynajem pomieszczeń, spółka więc pokrywała koszty mediów zużytych przez najemców, a nie miała wpływów z czynszów. Koszty likwidacji były wysokie, iż w efekcie pracownicy oraz Zobowiązany (już jako likwidator), pracował do końca bez wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją (...) października 2011r. nr (...) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 208 § 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r., luty, marzec, kwiecień 2006r. w łącznej wysokości (...) zł należności głównej, za odsetki za zwłokę w łącznej wysokości (...) zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie (...) zł, natomiast uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Wydając taką decyzję Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje: z art. 107 § 1 O.p. wynika, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z zapisem art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona powyżej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. W myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy artykułu 116 stosuje się także do byłego członka zarządu. Prowadząc działalność gospodarczą spółka w likwidacji nie uregulowała zadeklarowanego VAT. Terminy płatności zobowiązań upłynęły: (...) stycznia 2006 r., (...) marca 2006 r., (...) kwietnia 2006 r. oraz (...) maja 2006 r. Z odpisu z KRS, jak również uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki wynika, że w tych dniach funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki sprawował skarżący T. R. . Po podjęciu uchwały w dniu (...) czerwca 2006 r. o dokonaniu otwarcia likwidacji spółki Skarżący został ustanowiony jej likwidatorem. W związku z powyższym prawidłowo została określona strona postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Uzasadniając postanowienie z dnia (...) kwietnia 2009r. nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w [...] wskazał na protokół o stanie majątkowym Spółki z dnia (...) marca 2009r., na wyjawienie majątku dłużnika z dnia (...) stycznia 2009r. przed Sądem Rejonowym w K. , z których wynika brak składników majątkowych podlegających zajęciu oraz innych źródeł utrzymania i dochodu, z których można byłoby prowadzić egzekucję administracyjną. Także bezskuteczne postępowanie egzekucyjne potwierdziło nieefektywność egzekucji u zobowiązanego poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych należności pieniężnych wymienionych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: upea). Zatem postępowanie dowodowe w zakresie wystąpienia przesłanek pozwalających na ewentualne odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za wskazane w decyzji zaległości podatkowe spółki zostało przeprowadzone prawidłowo. Nie można podzielić oceny Skarżącego , że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez jego winy, ponieważ błędy formalne wniosku, które wskazywał Sąd były wynikiem wprowadzenia ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: upuin.), a sytuacja ta spotykała prawie wszystkich wnioskodawców. Sam fakt złożenia do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. tj. złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przepis ten wskazuje na konieczność zgłoszenia a nie jedynie złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wniosek złożony, aby mógł być uznany za zgłoszony powinien być rozpoznany formalnie, czego efektem winno być wydanie przez sąd postanowienia w sprawie upadłości. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie należy odwołać się do przepisów upuin. Wszczęcie postępowania upadłościowego może bowiem nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się zaś podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku - art. 11 upuin. Powyższy zapis oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że Skarżący jako członek zarządu spółki w dniu (...) marca 2006 r. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy z dnia 11 kwietnia 2006r. [...] został oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość stan majątku spółki jest tak zły, że nie wystarcza nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem terminu (np. wyrok I FSK 189/2006 Lex nr 262145). W rozpatrywanej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła na długo przed (...) marca 2006 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że we wskazanym dniu Spółka posiadała zaległości sięgające nawet 1999 r. W kolejnych latach rozszerzała się zarówno lista długów jak i wierzycieli dłużnika. Spółka w spisie wierzycieli dołączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości w Sądzie Rejonowym w K. wykazała zaległe zobowiązania między innymi wobec: - (...) Urzędu Skarbowego w [...] : - podatek VAT - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi na 25-go każdego miesiąca w latach 2003 r. do 2006 r., - podatek PIT - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi na 20-go każdego miesiąca w latach 2003 r. do 2006 r., - PFRON - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi na 20-go każdego miesiąca począwszy od kwietnia 2002 r. do lutego 2006 r., - Urzędu Miejskiego w [...] - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi na 15 -go każdego miesiąca począwszy od września 2005 r. do lutego 2006 r., - Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi na ostatni dzień miesiąca przypadającego po każdym kwartale wiatach 1999 r. do 2005 r., - ZUS - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi na 15-go każdego miesiąca począwszy od 1999 r. do 2006 r., - Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" Sp. z o.o. - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi począwszy od grudnia 2002 r. do stycznia 2006 r., - "C" - zobowiązania z terminami płatności na sierpień i wrzesień 2003r., - "D" Sp. z o.o. - zobowiązania z terminami płatności na listopad 2002 r. i marzec 2003 r., - "E" - zobowiązanie z terminem płatności na marzec 2003 r., - "F" - zobowiązanie z terminem płatności na grudzień 2004 r., - PHU "G" - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi począwszy od listopada 2004r. do maja 2005 r., - "H" Sp. z o.o. - zobowiązanie z terminem płatności na lipiec 2005 r., - "I" - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi począwszy od października 2005 r. do lutego 2006 r., - "J" Spółki Jawnej G. R. - zobowiązanie z terminem płatności na grudzień 2005 r., - "K" sc D. i H.S. - zobowiązanie z terminem płatności na grudzień 2005 r., - "L" S.A. - zobowiązania z terminami płatności przypadającymi począwszy od stycznia 2006 r. do lutego 2006 r. Z analizy danych bilansowych Spółki za lata 2000 i 2001 oraz złożonych w organie I instancji sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2006 wynika, że relacje majątku spółki do jej zobowiązań w poszczególnych okresach sprawozdawczych kształtowały się w sposób upoważniający do stwierdzenia, że już w 1999 r. ziściła się przesłanka z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm., dalej: Prawo upadłościowe), ponieważ spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Ponadto analiza danych finansowych za okresy 2000-2006 r. wskazuje, że w 2000 r. zaistniała także przesłanka, o której mowa w art. 5 § 2 rozporządzenia. W tym to bowiem roku zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W związku z zapisem art. 5 rozporządzenia spółka winna więc była w 1999 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że Skarżący wykazał się należytą staranność i nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Powołany został w dniu (...) listopada 2002 r. na stanowisko prezesa zarządu spółki. Tego dnia istniały obie przesłanki, o których mowa w art. 5 - Prawa upadłościowego, obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji, zarząd winien był niezwłocznie, z pewnością nie później niż w terminie 14 dni od daty powołania na funkcję, zgłosić stosowny wniosek. Fakt, iż wniosek z dnia (...) marca 2006 r. pomimo, iż był wnioskiem zgłoszonym prawidłowo, nie był wnioskiem złożonym we właściwym czasie. Wskazać bowiem należy, iż w postanowieniu z dnia (...) kwietnia 2006r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd wyraźnie stwierdził, iż bezsporny jest fakt niewypłacalności dłużnika - od 1999 r. nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań, głównie na rzecz ZUS, PFRON, Urzędu Skarbowego w [...]. Podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła kilka lat przed wskazaną datą, kiedy to został zgłoszony wniosek. Skarżący funkcję zarządzającą zaczął faktycznie sprawować w dniu (...) listopada 2002 r. Wówczas uzyskał dostęp do dokumentów. Przepisy przewidują 14 - dniowy termin na złożenie przez niewypłacalnego dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości i należy przyjąć, iż czas ten jest czasem wystarczającym dla przygotowania i złożenia prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek złożony w Sądzie Rejonowym w P. w dniu (...) marca 2006 r. był wnioskiem złożonym w niewłaściwym czasie, gdyż T. R. winien złożyć ten wniosek do dnia (...) listopada 2002 r. Nie można więc uznać, że uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Fakt, iż spółka była niewypłacalna jeszcze przed objęciem stanowiska prezesa zarządu nie zwalnia go z obowiązku dochowania należytej staranności w przygotowaniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 4 ust. 5 w powiązaniu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) to członek zarządu ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą w tym z tytułu nadzoru. Zobowiązany winien był więc zwrócić należytą uwagę na powyższe symptomy i we właściwym czasie powinien podjąć odpowiednie kroki, w tym przede wszystkim zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w celu równomiernej ochrony wszystkich wierzycieli spółki. W świetle powyższego brak jest przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości spółki w likwidacji. Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził z urzędu nieważność postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w [...] prostującego z urzędu oczywistą omyłkę w postanowieniu organu podatkowego z dnia (...) kwietnia 2011 r. nr (...), którym wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w [...]. bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności Zobowiązanego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie (...) zł, bowiem wszczął postępowanie jedynie co do kosztów egzekucyjnych w kwocie (...) zł. Dlatego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł uchylił zaskarżone orzeczenie organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. W skardze Skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji w punkcie pierwszym. Stwierdził, że krzywdzące jest uznanie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu VAT na skutek nieuznania braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w terminie określonym przez upuin. Uzasadniając stanowisko wywodził, jak następuje: wniosek o upadłość spółki powinienem złożyć w terminie 14 dni od daty powołania mnie na stanowisko prezesa spółki. Nie zrobił tego z bardzo ważnego powodu - właśnie zaistniała prawna możliwość restrukturyzacji zobowiązań publicznych. Podejmując obowiązki prezesa zarządu był przeświadczony, że pomimo jej bardzo złej kondycji finansowej i dużych zobowiązań, dzięki złożeniu wniosków o restrukturyzację zobowiązań publicznych oraz realizacji przyjętej przez rząd strategii dla przemysłu lekkiego na lata 2000 - 2005, bazując na przygotowaniu zawodowym, uda się uchronić spółkę przed upadłością i utrzymać miejsca pracy. Pozytywnie zakończył restrukturyzację części zobowiązań publicznoprawnych w kwocie (...) zł. Nie udało się jednak doprowadzić do zakończenia restrukturyzacji należności na rzecz ZUS. Spółka zadłużała się z tytułu nie odprowadzania składek do ZUS, bo nie wystarczało pieniędzy. Zaniechanie przez rząd kraj wdrożenia założeń strategii dla przemysłu lekkiego na lata 2000 - 2005 ograniczyło znacznie popyt krajowy, utrzymywanie się "mocnego złotego" powodowało spadek zysków z eksportu pogłębiając trudną sytuację spółki. Ponieważ produkcja w przemyśle odzieżowym ma charakter sezonowy, są miesiące tzw. przestojów, kiedy nie ma zleceń zagranicznych, aby w tym czasie nie płacić pracownikom postojowego wynagrodzenia, wyszukiwał zleceniodawców krajowych, którzy ustalali stawki na pograniczu 50 % opłacalności lub szyto wyroby na rynek krajowy. Skutkiem takiej działalności spółka stawała się płatnikiem VAT (przy eksporcie byłaby stawka "0"). Nie poprawiało to znacząco sytuacji finansowej spółki lecz przynajmniej sytuacja się nie pogarszała. Nie bez związku na słabe wyniki gospodarcze spółki miała konieczność uiszczenia zabezpieczenia celnego w eksporcie w kwocie (...) zł. Spółka nie posiadała wolnej takiej kwoty w obrocie. Aby kontynuować produkcję na eksport, musiała korzystać z pośrednictwa innych firm, które za usługę pobierały prowizję, obniżając zysk spółki powodując jednocześnie powstawanie zobowiązań z tytułu podatku VAT. Dopiero od dnia akcesji do UE zniesiono te restrykcje, ale te w międzyczasie inne firmy w większości przejęły rynki zbytu. Spółka dostawała zlecenia na szycie bardzo pracochłonnych wyrobów o niskiej opłacalności. Zleceniodawcy zagraniczni przenieśli również większość zleceń do krajów rozwijających się, z uwagi na wysokie koszty pracy w kraju. Poprawy sytuacji finansowej spółki, upatrywał w możliwości skorzystania z unijnych funduszach pomocowych. Okazało się, że warunkiem pozyskania takich środków, jest niezaleganie firmy z tytułu należności publicznoprawnych. W celu zabezpieczenia ciągłości produkcji poszukiwał nowych kontrahentów, odpłatnie wynajął zbędne pomieszczenia, pozyskał dostawy komisowe towarów do sklepu firmowego. Miał także nadzieję, że uda się znaleźć inwestora strategicznego lub nabywcę majątku w całości. Starania te nie przynosiły efektów, wyniki ekonomiczne z działalności operacyjnej nie poprawiały się. Sąd Apelacyjny w Ł. oddalił apelację Spółki od wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie restrukturyzacji należności ZUS (wyrok z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt [...]). Wkrótce po otrzymaniu (...) października 2005 r. tego wyroku, w dniu (...) października 2005 r. Skarżący złożył do Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki sygn. akt. [...] Ze względu na braki formalne składano kolejne wnioski w terminach: (...) listopada 2005 r. sygn. akt [...], (...) stycznia 2006 r. sygn. akt [...], (...) stycznia 2006 r. sygn. akt [...]. Sąd po ostatnim wniosku z dnia (...) marca 2006 r. sygn. akt [...] postanowieniem z dnia (...) marca 2006 r. ustanowił tymczasowego nadzorcę sądowego w celu zabezpieczenia majątku dłużnika. Następnie postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2006 r. wskutek negatywnej oceny sytuacji majątkowej dokonanej przez nadzorcę sądowego, na podstawie art. 13 § 2 upuin oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Okręgowy w [...] Wydział VI Gospodarczy odrzucił zażalenie Spółki postanowieniem z dnia (...) czerwca 2006 r. sygn. akt (...). W związku z tym Spółka z dniem (...) czerwca 2006 r. uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników została postawiona w stan likwidacji. Skarżący korzystał z pomocy prawnej , ale na nic się to nie zdało. Wszyscy rozkładali bezradnie ręce, gdyż to co było dobre w poprzednim wniosku okazywało się złe w następnym, dane które były załączone uznawano że ich brak i tak w kółko. Wszyscy łącznie z główną księgową głupieli z tego co raz bardziej i ciągle szykowali nowe wnioski aż do skutku, z tym że przyszedł on za późno. Skarżący zgodził się z ustaleniem Dyrektora Izby Skarbowej , że majątek spółki był zbyt mały w porównaniu do zobowiązań. Skarżący sam się zorientował, że wartość księgowa nieruchomości będących własnością spółki jest zbyt niska w porównaniu do jej wartości rynkowej. Rzeczoznawca podał przybliżoną wartość rynkową (...) nieruchomości, którą określił na (...) mln złotych. Była nadzieja, że jak będą pieniądze na wycenę to zostanie urealniona ich wartość księgowa. Niestety Skarżący już nie zdążył tego zrobić. W trakcie przebiegu postępowania nie wnosił uwag do sprawy. Nie mógł sprawdzić danych. W trakcie likwidacji oddał wszystkie dokumenty do archiwizacji i przechowania, poza tym za zaległości z tytułu VAT było prowadzone postępowanie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] i wtedy pisał różnego rodzaju wyjaśnienia, prośby, podawał dane. Nie uznano żadnych wyjaśnień, skierowano oskarżenie i wyrokiem Sądu Rejonowego w K. VII Wydział G. z dnia (...) listopada 2009 r., (...)skazany został za niezapłacenie w terminie VAT na grzywnę w kwocie (...) zł. Zdaniem strony postępowanie obecne dotyczyło tych samych podatków, więc wszelkie dowody w sprawie zostały już wcześniej złożone, a nowych nie ma, to ponowne pisanie tego samego mija się z celem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Podczas rozprawy w dniu (...) marca 2012 r. Skarżący podtrzymał w całości swoje zarzuty zgłoszone w skardze a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia dochodzonych wobec niego zaległości podatkowych Spółki. W jego ocenie upływ pięciu lat od daty wymagalności należności w podatku VAT spowodował ich przedawnienie. W piśmie procesowym z (...) stycznia 2012 r. organ podatkowy wskazał i wywiódł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Pomimo tego Skarżący w piśmie procesowym z (...) kwietnia 2012 r. ponownie podniósł wskazany zarzut. W piśmie procesowym z (...) kwietnia 2012r. organ podtrzymał wcześniejszą argumentację w kwestii przedawnienia zaległości podatkowej. Do pisma procesowego z (...) czerwca 2012r. Skarżący dołączył kopię artykułu prasowego dotyczącego zobowiązań podatkowych. Podczas rozprawy w dniu (...) czerwca 2012 r. organ podatkowy i Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności zważył, iż organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe i zgromadził materiał dowodowy niezbędny do wydania niewadliwego rozstrzygnięcia. Następnie tak zgromadzony materiał ocenił wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie i ustalił prawidłowo stan faktyczny. Sąd w niniejszym składzie nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny dowodów. Nastąpiła ona z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organ w treści uzasadnienia decyzji w sposób logiczny i poparty przekonującą argumentacją. W konsekwencji Sąd uznał za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Organ dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. W świetle cytowanego przepisu organ podatkowy był zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na Skarżącym. Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Powołane regulacje wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem a po wtóre między samymi członkami zarządu. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in.: uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08). Bezspornym w niniejszej sprawie było pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w przedmiotowym okresie. W opinii Sądu, organ podatkowy wykazał okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, on zaś sam nie wykazał okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić. Odnosząc się szczegółowo do skargi jako bezpodstawny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. W sprawie istotne było czy doszło do upływu terminów umożliwiających wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Ordynacja podatkowa w art. 118 § 1 przewiduje 5 letni termin, po upływie którego nie można wydać decyzji w pierwszej instancji. Termin ten został zachowany. Sporne zaległości podatkowe Spółki dotyczą bowiem grudnia 2005 r. oraz okresu od lutego do kwietnia 2006 r. Zgodnie z art. 103 ustawy o VAT, w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, termin płatności VAT za grudzień 2005 r. przypadał na 25 stycznia 2006 r., za luty 2006r. na 25 marca 2006 r., za marzec 2006r. na 25 kwietnia 2006 r., a za kwiecień 2006r. na 25 maja 2006 r. Z art. 70 § 1 O.p. wynika 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sytuacji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki upłynąłby 31 grudnia 2011 r. Decyzja przenosząca odpowiedzialność na Skarżącego została doręczona (...) maja 2011 r. a więc z zachowaniem terminu ustawowego. Nadto, bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które toczyło się wobec Skarżącego - zgodnie z przedłożonymi przez organ dokumentami, w okresie od 21 lipca 2008r. do 5 listopada 2009r., co powoduje, iż zaległości podatkowe Spółki nadal się nie przedawniły. Przepis art. 118 § 2 O.p. przewiduje dodatkowy 3 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przeniesienia odpowiedzialności. Termin ten jest liczony od momentu doręczenia decyzji przez organ tj. od (...) maja 2011 r. a więc także nie upłynął. Sąd nie podzielił twierdzeń Skarżącego, iż nie ponosi on winy w kwestii niezgłoszenia na czas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Działania podejmowane przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, niewątpliwie miały na celu ratowanie Spółki, jednak w świetle prawa nie mogą powodować zwolnienia z odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Zgodnie z art. 21. ust. 1 upuin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według ust. 2 cytowanego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - a więc w niniejszej sprawie na Skarżącym. Przepis nie zawiera wyłączeń, co oznacza, iż nawet w przypadku trwania układu czy postępowania naprawczego w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości istnieje obowiązek złożenia takiego wniosku. Kierowanie się dobrem załogi i odwlekanie złożenia wniosku nie wyłącza omawianej odpowiedzialności albowiem z drugiej strony może rodzić pokrzywdzenie wierzycieli. Zarząd nie jest w tej mierze związany uchwałami Zgromadzenia Wspólników. Zgodnie z art. 11 upuin dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych a dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku - i to nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podobne brzmienie ma art. 5 § 1 i 2 uprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego. Restrykcyjne brzmienie i rozumienie powołanych przepisów wynika z prymatu zabezpieczenia interesu wierzycieli jakie przyświeca omawianej ustawie. Niezależnie od okoliczności w przypadku wystąpienia przesłanki niewypłacalności niezbędne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń organu, które Sąd zaakceptował, będących wynikiem badania danych bilansowych Spółki za lata 2000 i 2001 oraz sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2006 wynika, że relacje majątku spółki do jej zobowiązań w poszczególnych okresach sprawozdawczych kształtowały się w sposób upoważniający do stwierdzenia, że już w 1999r. ziściła się przesłanka niewypłacalności, ponieważ Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Ponadto analiza danych finansowych prowadzi do wniosku, iż omawiana przesłana pozostała aktualna w okresie lat 2000-2006 r. Nadto już w 2000r. zaistniała także druga przesłanka, o której mowa w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego - zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Biorąc pod uwagę powyższe - w opinii składu sądzącego – Skarżący jako członek zarządu, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji - po objęciu mandatu w dniu (...) listopada 2002 r. winien niezwłocznie zapoznać się z dokumentacją Spółki i jej stanem finansowym. Miał dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności solidarnej za jej długi (por: wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt. I SA/Ol 443/09). Przesłanki egznoneracyjnej nie stanowią wielokrotnie składane wniosków o upadłość Spółki. Wniosek, który został zwrócony nie wywołuje bowiem żadnych skutków prawnych. Nadto Skarżący pierwszy ze zwróconych wniosków złożył (...) października 2005r. a zatem ponad trzy lata, po upływie wymaganego 14-dniowego terminu. Nie jest trafna argumentacja Skarżącego, iż za zwolnieniem go z odpowiedzialności przemawia częściowa restrukturyzacja zobowiązań publicznoprawnych. Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze, w świetle art. 116 O. p. decyzja restrukturyzacyjna nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności zarządu. Restrukturyzacja odbywa się na wniosek przedsiębiorcy i to występujący w imieniu Spółki o restrukturyzację należności publicznoprawnych, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy zasadne jest skorzystanie z tej drogi, czy też należy niezwłocznie wystąpić z wnioskiem do Sądu o ogłoszenie upadłości. Okoliczność w postaci trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalnia z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli istnieją do tego podstawy (tak m.in.: wyrok, NSA sygn. akt I FSK 2041/08). Przekonującego argumentu nie stanowią także twierdzenia Skarżącego o innej niż wynikająca z księgowości wartości nieruchomości Spółki. W treści skargi Skarżący, zgodził się, że majątek Spółki był zbyt mały w porównaniu do zobowiązań, jednakże wyjaśnił, iż powyższa sytuacja spowodowana była przedstawioną w księgach i sprawozdaniach finansowych zaniżoną księgową wartością nieruchomości. Skarżący zdaniem Sądu nie może obecnie powoływać się na tą okoliczność jeżeli wcześniej jako reprezentant Spółki sam podpisywał i składał do organów administracyjnych i sądowych sprawozdania jako niewadliwe i rzetelne. W tej sytuacji organ słusznie uznał, iż księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Niezależnie od tego, wskazany przez Skarżącego ewentualny fakt zaniżonej wartości księgowej posiadanych przez Spółkę nieruchomości wykazanej w sprawozdaniu finansowym, jest bez znaczenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Uwzględniając nawet szacunkową wycenę nieruchomości, zgodnie ze wskazaniem strony zawartym w skardze, już w 2004 r. zobowiązania Spółki przekroczyłyby wartość jej majątku. W związku z czym wniosek złożony w 2006 r. o upadłość ww. Spółki byłby i tak wnioskiem spóźnionym. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, iż nie miał on możliwości weryfikacji materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, miał bowiem zagwarantowaną czynnego udziału w postępowaniu, o czym został prawidłowo pouczony. W odniesieniu do dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym z tytułu nie uiszczenia VAT, rozstrzygniętym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. VII Wydział G. z dnia (...) listopada 2009r. sygnatura akt (...), należy zgodzić się z organem podatkowym, iż postępowanie to jest postępowaniem odrębnym od niniejszego, a Skarżący nie wskazał o jakie dokumenty chodzi, nie wystąpił też z wnioskiem o ich włączenie do akt niniejszego postępowania. Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.