I SA/Po 894/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2005 r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej w firmie [...] Transport Spedycja I. B." oraz przeprowadzonego w jego rezultacie postępowania podatkowego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę "[...] A. K." z siedzibą w P. Organ ustalił, że A. K. w dniu [...] zarejestrowała działalność firmy "[...]" w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy M. Dnia [...] działalność ta została wykreślona z tej ewidencji. A. K. zarejestrowała działalność w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym , lecz w okresie od września 2003 r. do kwietnia 2004 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towaru i usług. Z dniem [...] firma "[...]" została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Właścicielka firmy [...] - w toku prowadzonego wobec niej postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2003 r. do marca 2005r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005 - nie przedłożyła żadnych faktur zakupu - również faktur zakupu oleju napędowego, faktur sprzedaży, kopii zawartych umów, ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży, dokumentów bankowych, ewidencji środków trwałych. A. K. nie posiada żadnych maszyn, urządzeń i środków transportu- koniecznych do wykonywania działalności gospodarczej. W toku prowadzonego wobec A.K. postępowania ustalono, że związek z działalnością firmy "[...]" miał S. R., M. L. i G. L. Osoby te występowały w imieniu wymienionej firmy w kontaktach z kontrahentami (m. in. z firmą "[...] Transport Spedycja I. B."). Za lata 2004 - 2005 A. K. nie złożyła żadnych deklaracji PIT-4 z informacją o ilości zatrudnionych przez nią pracowników. Z zeznań A. K. wynika, że firma [...] została przez nią założona za namowa krewnego S. R., który zajmował się wszystkimi sprawami firmy, ona podpisywała tylko niektóre przedkładane jej dokumenty. Konto w Banku założyła również na polecenie S. R. Dokumenty firmy "[...] A. K. zobaczyła dopiero po aresztowaniu krewnego i następnie w dniu [...] złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnienie przestępstwa przez S. R. na jej niekorzyść. A. K. stwierdziła, że wystawione faktury były dokumentami fikcyjnymi i cała działalność firmy "[...]" była fikcyjna. Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) oraz przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od firmy [...] A. K. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe od towaru i usług za grudzień 2004 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2005r. W decyzji tej stwierdzono również, że z powodu nierzetelności ksiąg, którymi są także rejestry zakupu VAT - stosownie do przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), nie było możliwe uznanie ich za dowód. Jednak z uwagi na to, że dane z tych ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania w prawidłowej wysokości- na podstawie art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W odwołaniu przedmiotowej decyzji strona - wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, bądź o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organów I instancji- wymienionej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie dowolnej jego oceny. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jednoznacznie udowodniono, że A.F K. nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Nie prowadziła ona działalności gospodarczej na własny rachunek. Prowadząc bowiem działalność ponosi się koszty i uzyskuje przychody. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na to, by firma A. K. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dowodów takich nie było również w dokumentacji finansowo - księgowej zabezpieczonej w siedzibie firmy "[...]". A. K. nie ponosiła kosztów na nabycie i transport oleju, nie ponosiła wydatków związanych z zatrudnieniem osób oraz innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nie nawiązywała kontaktów z odbiorcami paliw, nie zbierała zamówień, nie ustalała warunków dostaw, nie pobierała gotówki od kupujących paliwo. Dowodem tego, że nie prowadziła działalności jest również fakt otrzymywania przez nią wynagrodzenia od S. R. (a nie odwrotnie, co miałoby miejsce, gdyby to on prowadził działalność w imieniu A. K.). A. K. odbierała pieniądze z konta bankowego i oddawała je S. R., podpisała kilka faktur, które określiła jako fikcyjne. Jak zeznała - nie zatrudniała S. R. ani M. L., nie udzieliła też jej pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "[...}. Działalność firmy określiła jako fikcyjną. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - przez jego błędna wykładnię; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - przez niewłaściwe zastosowanie, dokonane z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Uzasadniając naruszenie art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług i związane z tym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy utożsamia "stan świadomości" z "dobrą lub złą wiarą" i przytaczając wyrok NSA z 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 282/08) wyraziła pogląd, iż okoliczności pozwalające domniemywać dobrą lub złą wiarę nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Strona podkreśliła, iż pogląd ten dotyczy każdego przepisu ze sfery prawa podatkowego - w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaprezentowana wykładnia wym. przepisu nie wymaga badania i oceny stanu świadomości (dobrej wiary) podatnika - w oparciu o okoliczności sprawy - co do jego wiedzy o braniu udziału w oszustwie podatkowym. Skarżąca podkreśliła również, iż z ustalonego orzecznictwa ETS wynika, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, co oznacza, że sama kwalifikacja zachowania karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do naruszenia art. 217 Konstytucji RP w związku z przepisami § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca podniosła, iż ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy, a nie z przepisu podustawowego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w decyzji w sposób dowolny stwierdzono, że A. K. nie była podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. W zaskarżonej decyzji jednak nie wyjaśniono, u kogo w sensie prawnym odbyła się kontrola skarbowa. Nadto strona podkreśliła, iż firma [...] A. K. prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek, co wynika wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto I. B. podniosła, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uzasadnionego podejrzenia, iż M. G. (działający z jej upoważnienia) wiedział o nierzeczywistym charakterze transakcji zawieranych z firmą "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii "dobrej wiary" między innymi poprzez przytoczenie fragmentu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2007 r. oraz wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08, z których to wyroków wynika, że kwestia ta - odmiennie niż w postępowaniu cywilnym - w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia, co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że działanie w dobrej wierze nie może usprawiedliwiać odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. W prowadzonej wobec I. B. postępowaniu dowiedziono, że strona nie nabywała paliwa w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT. W zaistniałej sytuacji nie ma znaczenia fakt, iż decyzje o wyborze kontrahenta podejmował w imieniu I. B. (za jej zgodą) ojciec M. G. Zeznania G. dowodzą brak należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej (co także akceptowała I. B.). Według stanowiska organu odwoławczego, obiektywna ocena stanu faktycznego (ustalenia kontrolne, czynności sprawdzające, przesłuchanie strony i świadków) pozwoliła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wywieść, że powodem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przez podatnika był fakt, iż transakcje te w rzeczywistości pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca, a podatnik - gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a faktury jedynie firmują tenże obrót. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą udowodnienia sytuacji, czy faktury wystawione przez A. K. dokumentują sprzedaż paliwa przez tę firmę podatnikowi i wobec tego, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez tę firmę, a nie sytuacji, czy paliwo było dostarczane do firmy I. B. Nie jest też sprawą organów podatkowych badanie źródła pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez firmę "[...] A. K." dokumentują sprzedaż paliwa przez tę firmę na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez tę firmę. Natomiast spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącej, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej przez firmę "[...] A. K." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka A. K., która przyznała, iż wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy funkcjonującej pod jej nazwiskiem. W okresie zaś, kiedy miało dojść od zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży oleju napędowego nie była ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Treść zeznań A. K. znajduje pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Należy stwierdzić, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firma A. K. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, nadto zaś nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W opinii Sądu, słuszne jest stanowisko organów odnośnie do uznania, iż firma A. K.j była dostawcą nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym przesłuchani w charakterze świadków S. R., M. L., G. L., których zeznania potwierdziły bezprawny charakter działań podejmowanych pod firmą "[...]", a w konsekwencji brak zaistnienia transakcji na rzecz firmy "[...] Transport Spedycja.". W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O. p., należy uznać za nieuzasadnione. Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed tut. Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży tego oleju. Według stanowiska organów, I. B, dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmiot, który je wystawił – A. K. - nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie: u.p.t.u.), a co za tym idzie podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł - obowiązujący w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, w skrócie: rozporządzenie MF z 2004 r.), który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W myśl normy kształtowanej przez ten przepis, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla wyjaśnienia należy dodać, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. - w brzemieniu obecnie obowiązującym - postanawia, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten został dodany na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Obowiązuje on od dnia 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem, na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) skreślono § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię prawa materialnego, obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne. Primo loco należy wskazać, że nieuzasadnionym jest twierdzenie co do tego, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, wskazana regulacja rozporządzenia MF wyłączyła faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur z dokumentów, jakie dają prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotnym dla rozważań jest ust. 2. pkt 1 wskazanego artykułu, gdyż tu ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei, art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Rozpoczynając od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. podatku uiszczonego przez nabywcę, oraz powiązane z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznacza, iż sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., to w takim wypadku doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści normatywnej wyznaczonej przez ustawę. W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy faktura nie wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, jest zgodna z art. 217 Konstytucji (podobnie - na gruncie poprzedniej ustawy p.t.u. - TK w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). Przy czym podstawy do twierdzenia, że podatnik nie istnieje czy jest nieuprawniony do wystawienia faktury, należy poszukiwać w ustawie. Stosownie zatem do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF 2004 r. podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 u.p.t.u. (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta skarżącej – A. K. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż w pewnym sensie firmowała działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej otrzymywała ona wynagrodzenie od S. R. za uczestnictwo we wspomnianym procederze, sama jednak nie podejmowała działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, iż z dniem [...] firma "[...] A. K." została wykreślona z ewidencji podatników VAT, albowiem w okresie od września 2003 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniczki obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Zatem należy zważyć, iż przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96.) Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "[...]" na rzecz strony skarżącej. W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – należy nadto rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz pkt. 2 rozporządzenia MF nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa wspólnotowego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. (obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.) wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07). Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02). W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku". Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Prawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. Ponadto należy wskazać, iż w momencie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych obowiązywała norma z art. 107 u.p.t.u., stanowiąca, iż podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, obowiązany był w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także do pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Norma ta umożliwiała nabywcy towaru i usługi sprawdzenie rzetelności kontrahenta (sprzedawcy) jako podatnika VAT. Jest to związane z przysługującym nabywcom towarów i usług prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też potwierdzenie statusu kontrahenta, tudzież upewnienie się, czy złożył deklarację, w której ujęto podatek od danej sprzedaży, mogło mieć istotne znaczenie dla zawarcia transakcji. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzenie, że skarżące nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony – nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 u.p.t.u., a nadto stwierdzającej transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska