I SA/Po 896/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz Obywatel niemiecki H. P. zamieszkały na stałe w Niemczech był zatrudniony w roku 2003 i 2004 w Polsce. Z pisma Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich z dnia 20 lutego 2004 r. o Nr [...] (k. 5 akt podatkowych) wynika, że niemieckie władze podatkowe zwróciły się do Polskiego Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez H. P.. Władze niemieckie skierowały to zapytanie ponieważ H. P. wystąpił z wnioskiem o nie pobieranie zaliczek na podatek dochodowy jednocześnie deklarując, że pracuje na terytorium państwa polskiego i dochody z jego pracy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.N.M. powołując art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekt jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn., zm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H. P. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003-2004. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 3 marca 2006 r. (k. 98 akt podatkowych). W związku z wszczętym postępowaniem podatkowym pełnomocnik H. P. złożył do akt sprawy dokumenty dotyczące pracy podatnika uwierzytelnione tłumaczenia z języka niemieckiego – umowę o zatrudnieniu personelu kierowniczego z dnia 3 maja 2001 r. (k. 116-120 akt podatkowych), umowę o skierowaniu do innej pracy o oddelegowaniu z dnia 16 grudnia 2002 r. (k. 108-115 akt podatkowych), protokół z dnia 13 marca 2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. A wraz z uchwałą o powołaniu na nowego członka zarządu z dniem 1 kwietnia 2003 r. H. P.(k. 205 i 206 akt podatkowych), protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej spółki z o.o. A o podjętych uchwałach z dnia 15 listopada 2002 r. o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o. A za rok 2003 (k.204 akt podatkowych), z dnia 28 kwietnia 2003 r. o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o. A za rok 2002 (k. 202 akt podatkowych), z dnia 4 listopada 2003 r. o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o. A za rok 2004 (k. 239 akt podatkowych), z dnia 7 maja 2004 r. o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o. A za rok 2003 (k. 237 akt podatkowych. O tych uchwałach traktuje również pismo z dnia 24 lipca 2006 (k. 89 akt podatkowych), a mianowicie, że oryginały uchwał znajdują się w aktach dotyczących obywatela niemieckiego A. O. zatrudnionego również w spółce z o.o. A. Pełnomocnik przedłożył również umowę zawartą pomiędzy spółką B i spółką z o.o. A z dnia 9 stycznia 1998 r. (k. 198-200 akt podatkowych) o współpracy w celu wsparcia oraz drugą umowę o zmianie umowy kooperacyjnej w celu wsparcia z dnia 30 grudnia 2002r. (k. 197 akt podatkowych). Do akt podatkowych dostarczono także pismo z dnia 14 kwietnia 2006 r. (data wpływu 14.04.2006r.) podpisane przez A. O. reprezentującego podatnika potwierdzające, że zarówno w 2003 r. i 2004 r. pobyt H. P. w Polsce przekroczył 183 dni (k. 125 akt podatkowych). W 2003 r. spółka A wykazywała wynagrodzenie H. P. co miesiąc zbiorczej deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8A jako należność wypłacaną osobom zagranicznym z tytułu wymienionego w art. 29 ustawy z podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłacała od tego świadczenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 % na rachunek Urzędu Skarbowego P. – N. M.. Poza tym przesyłała do wymienionego Urzędu miesięczne informacje IFT-1. W roku 2004 H. P. przesyłał Urzędowi Skarbowemu P. – N. M. comiesięczne informacje o uzyskanym przychodzie i zryczałtowanym podatku oraz o dokonywanej wpłacie podatku na rachunek Urzędu Skarbowego. Ten sposób opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. uznał za nieprawidłowy i powołując art. 46 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w dniu 31 sierpnia 2006 r. wydał decyzję w której określił H. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraził pogląd i ustalił że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że H. P. był zatrudniony od 3 maja 2001 r. w spółce B z siedzibą w N.-I. na podstawie umowy o pracę w charakterze zastępcy kierownika działu zakupów [...]. Z dniem 1 marca 2003 r. został oddelegowany do pracy w charakterze członka zarządu (umowa z dnia 16 lutego 2002 r.) do Polskiej Spółki z o.o. A w P. na okres czasowy określony do 28 lutego 2006 r. Z umowy o oddelegowaniu wynika, że w okresie oddelegowania będzie merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej (§ 1 umowy oraz zgodnie z punktem 5.1.4. umowy "wypłaty wynagrodzenia podczas oddelegowania" to jest wypłaty miesięcznego całkowitego wynagrodzenia brutto będzie dokonywać spółka niemiecka B. Naczelnik podkreślił, że ze spółką polską H. P. nie łączyła bezpośrednia umowa o pracę, a nadto, że uchwałą wspólników polskiej spółki A z dnia 13 marca 2003 r. został powołany na nowego członka zarządu ze skutkiem na dzień 1 kwietnia 2003 r. i że Rada Nadzorcza spółki w dniu 04 listopada 2003 r. ( k. 83 i 84 akt podatk.) podjęła uchwałę o rocznym wynagrodzeniu dla H. P. w roku 2004 w wysokości [...] Euro, a w dniu 07 maja 2004 r. (k. 81 i 82 akt podat.) podjęła uchwałę o dodatkowym wynagrodzeniu członków zarządu spółki A i to dodatkowe wynagrodzenie dla niego w 2004 r. wyniosło [...] Euro. Zgodnie z uchwałami dostarczonymi do akt sprawy wypłata wynagrodzenia zawsze dokonywana była za pośrednictwem spółki B, a Polska Spółka z o.o. A obciążona była kosztami wynagrodzenia na podstawie umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką polską A a spółką niemiecką B. H. P. jako pracownik spółki niemieckiej B został oddelegowany do Polski do pracy w spółce z o.o. A ale nadal pozostawał pracownikiem spółki niemieckiej, która co miesiąc na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2002 r. o skierowaniu do innej pracy i oddelegowaniu (k. 108-115 akt podatkowych) wypłacała swojemu pracownikowi wynagrodzenie za pracę, którą wykonywał w Polsce. Podstawą wypłaty wynagrodzenia rocznego w 2004 r. była wysokość [...] Euro (kwota podstawowa) i dodatkowe wynagrodzenie w wysokości [...] Euro z tytułu pracy w charakterze członka zarządu co - zdaniem Naczelnika - wskazuje treść umowy o oddelegowaniu do innej pracy. Uchwały z dnia 04 listopada 2003 r. i dnia 07 maja 2004 r. określają jedynie wysokość wynagrodzenia członka zarządu w roku 2004, które zostały wypłacone przez spółkę niemiecką. Gdyby H. P. nie łączył ze spółką niemiecką B stosunek pracy w roku 2003 i 2004 to niemiecka spółka nie miałaby podstawy prawnej do wypłaty wynagrodzenia. Naczelnik wyjaśnia, że mając na uwadze liczne pisma pełnomocnika jest zobowiązany podkreślić, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z o.o. zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia. W pozostałych sytuacja przychody członka zarządu w zależności od źródła są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowę zlecenia czy też kontrakt menadżerski (art. 13 pkt 8 i pkt 9 cyt. ustawy). Źródłem przychodów uzyskiwanych przez H. P. w 2004 r. od spółki niemieckiej za pracę wykonywaną na terenie Polski w spółce z o.o. A był stosunek pracy co potwierdzają powołane dokumenty w postaci umów i uchwał a nie działalność wykonywana osobiście co sugeruje pełnomocnik w pismach kierowanych do akt sprawy. Wobec tego ustalenia i mając na uwadze umowę z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartą między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1975 r. Nr 31, poz. 163 i 164) Naczelnik uznał, że H. P. w roku 2003 uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę, które powinien opodatkować w Polsce wg zasad ogólnych i wykazać je w PIT-51 (obecnie PIT-53) oraz uwzględnić w zeznaniu rocznym wg odpowiedniej skali podatkowej. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowody wskazuje, że podatnik uzyskał z tytułu pracy pełniąc funkcję członka zarządu w spółce z o.o. A przychód w wysokości [...]. Zaległość podatkowa w wysokości [...] istnieje z uwagi na fakt, że suma zaliczek wpłacanych przez podatnika i pobranych przez płatnika wynosi [...] przy obliczeniu należnego podatku w kwocie [...]. W końcowej fazie swojego uzasadnienia Naczelnik dodatkowo wyjaśnił, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w sprawie i szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko, że źródłem przychodów uzyskiwanych przez podatnika był stosunek pracy, a nie działalność wykonywana osobiście. Należy zatem uzyskane dochody traktować jako dochody ze stosunku pracy. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w świetle przepisów ustawy cyt. powyżej mimo, że praca wykonywana była na terenie Polski to źródłem finansowania przychodów były Niemcy, oraz to, że podatnik nie mógł samodzielnie odprowadzać 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego a zgodnie z art. 41 ust. 4 i 42 ust. 1 cyt. ustawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego był zobowiązany płatnik. Od powyższej decyzji odwołał się podatnik reprezentowany przez pełnomocnika A. M. i domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. W odwołaniu z dnia 21 września 2006 r. (k. 216 do 226 akt podatkowych) pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego art. 13 pkt 7, art. 12, art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 14 w związku z art. 15 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów proceduralnych art. 121, art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej. W szczególności pełnomocnik zarzuca, że H. P. pełnił funkcję członka zarządu w spółce z o.o. A w P. a zatem nie był związany żadnymi poleceniami innych osób lub organów w tym ze strony spółki B i nie był to stosunek pracy. Organ I instancji błędnie uznał, że skoro wynagrodzenie było wypłacane przez spółkę niemiecką, której skarżący był pracownikiem, to jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy. W istocie spółka niemiecka B wyręczała jedynie z obowiązku płacenia spółkę polską, która była faktycznym dłużnikiem (wywód na stronie 4 i 5 odwołania k. 224 i 225 akt podatkowych). Dodatkowo w piśmie z dnia 17 września 2006 r. (k. 276 do 279 akt podatkowych) odwołujący podnosi, że nie istniał "stosunek pracy wiążący Go ze spółką polską dotyczący pełnienia funkcji członka zarządu tej spółki, ani nie istniała umowa o pracę, którą wśród innych uwzględnia przepis art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych". Ponadto stwierdza, że "podstawą wypłaty wynagrodzenia nie był stosunek prawny łączący go z B lecz stosunek członkowski z racji wykonywanej funkcji w spółce polskiej". Do odwołania dołączono ponownie te same umowy, które złożono po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego a mianowicie umowę o zatrudnieniu i o skierowaniu do innej pracy i oddelegowaniu z dnia 16 grudnia 2002 r., oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o. o. A dotyczący zmiany składu zarządu z dnia 13 marca 2003 r. i protokoły z posiedzenia Rady Nadzorczej spółki z o.o. A określające wynagrodzenia oraz wynagrodzenia dodatkowego członków zarządu. Po przeanalizowaniu odwołania, dodatkowych pism i oświadczenia z dnia 25 stycznia 2006 r. (k. 326, 327 akt podatkowych) podpisanego przez J. T. w imieniu spółki B oraz przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji określającą H. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiągalnych na terytorium Rzeczpospolitej polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Sam fakt opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez H.P. w świetle postanowień obowiązującej w 2003 r. umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 i 164) nie budzi wątpliwości. Natomiast kwestią zasadniczą i zarazem sporną jest zakwalifikowanie wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do właściwego źródła przychodów. Dyrektor podkreśla, że jak wynika z nadesłanych umów i zgromadzonych dowodów podatnik wykonywał pracę w charakterze członka zarządu spółki z o.o. A będąc pracownikiem oddelegowanym z firmy – spółki B i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał od swojego pracodawcy wynagrodzenie. Podstawą wypłaty wynagrodzenia była umowa o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu a nie uchwała powołująca H.P. na nowego członka zarządu i uchwały Rady Nadzorczej spółki z o.o. A określające wysokość rocznego wynagrodzenia i wynagrodzenia dodatkowego. Źródłem uzyskanych przez skarżącego przychodów był stosunek pracy wykonywanej przez skarżącego w charakterze członka zarządu. Z umowy skierowania do innej pracy wynika, że oddelegowanie nastąpiło na podstawie umowy o zatrudnieniu przy czym zastrzeżono, że prawa i obowiązki wynikające z tej umowy obowiązują nadal. Firma spółka z o.o. B zapewniała sobie prawo odwołania pracownika w każdym czasie, również prawo to zapewniono delegowanemu pracownikowi. Wypowiedzenie umowy o pracę będzie jednoznaczne z odwołaniem oddelegowanego. Natomiast po zakończeniu skierowania oddelegowania pracownikowi zagwarantowano kontynuację pracy w kraju tj. niemieckiej firmie na podstawie już istniejącej umowy o zatrudnieniu. Poza tym Dyrektor wskazał na treść § 2 umowy, w którym zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega nadal zgromadzeniu wspólników firmy krajowej. Wobec tego nieprawdą jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że pracownik w okresie skierowania oddelegowania podlegał Zgromadzeniu Wspólników spółki z o.o. A w Polsce. W ocenie obu organów co Dyrektor podkreśla, nie ma wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego jakim jest powołanie H. P. na członka zarządu spółki z o.o. A na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest tylko powierzeniem funkcji w organie. Niezależnie od tego między H. P., a spółką B istniała umowa o zatrudnieniu, która stanowiła podstawę co miesięcznych wypłat. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 44 ust. 3d określa sposób opodatkowania osób podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzyskujących z zagranicy dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy. Osoby te po przekroczeniu okresy, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP, obowiązane są wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19 % dochodów. Po zakończeniu roku podatkowego osoby te winny wykazać uzyskany dochód w rocznym zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 1 i 8 ustawy). Obowiązująca w 2004 r. umowa między Polską Rzeczypospolitą Ludową, a Republiką Federalną Niemiec, cyt. powyżej określała okres 183 dni w roku kalendarzowym wyłączający w Polsce z opodatkowania dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RFN. H. P. okres ten przekroczył jak wynika to z pisma z dnia 14 kwietnia 2006 r. (k.125 akt podatkowych). W piśmie tym podpisanym przez A. O. został potwierdzony okres przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce H. P. zarówno w roku 2003 jak i w roku 2004. Natomiast art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na który powołuje się odwołujący stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (...) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu. Zdaniem odwołującego otrzymane wynagrodzenie za pełnioną funkcję członka zarządu należy zakwalifikować do przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 7. cytowanej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście osiąganych przez członków zarządu, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych niezależnie od sposobu powołania tych osób. Przychodami członków zarządu, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 są przychody otrzymywane wyłącznie na podstawie powołania. Gdy członkostwo wynika z umowy zlecenia przychody z tego tytułu są wymienione w art. 13 pkt 8, a gdy wynagrodzenia są wypłacane na podstawie umowy o pracę stanowią przychód ze stosunku pracy (podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004 Komentarz – Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2004). Powołanie członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny. Taki stosunek został nawiązany pomiędzy H. P., a spółką A, jednakże nie ta spółka wypłacała należność za pełnioną funkcję lecz spółka niemiecka B jako pracodawca. Zatem osiągane przez podatnika dochody z zagranicy są dochodami ze stosunku pracy bowiem inna umowa nie łączyła pracownika z wypłacającym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości wpłacania przez podatników w ciągu roku zryczałtowanego 20 % podatku dochodowego o którym mowa w art. 29. Do poboru tego podatku zgodnie z art. 41 ust 4 cyt. ustawy podatkowej obowiązani są płatnicy dokonujący wpłat m.in. z tytułu określonego w art. 29 cyt. ustawy. Ponadto Dyrektor ustosunkowując się do oświadczenia złożonego w dniu 25 stycznia 2007 r. przez J. T. zauważa, ze zawarte w nim wyjaśnienia są zamieszczone już w odwołaniu. Natomiast odnośnie sprostowania, że określona w umowie o skierowaniu podległość H. P. wobec zgromadzenia wspólników B zamiast wobec zgromadzenia wspólników spółki z o.o. A została określona błędnie zauważyć należy, że ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Istotne bowiem jest ustalenie tytułu prawnego na podstawie którego firma B wypłacała wynagrodzenie podatnikowi. Odnośnie powołanego w odwołaniu przepisu art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej nakazującego wystąpienie do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa Dyrektor wyjaśnia, że ani organ podatkowy I instancji ani organ odwoławczy nie mają wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego jakim jest powołanie H. P. na członka zarządu spółki A na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest jednak tylko powierzeniem piastowania funkcji w organie. Niezależnie od tego między podatnikiem a firmą B istniał stosunek prawny umowa o zatrudnieniu, który stanowił tytuł wypłaty wynagrodzenia. Dyrektor zauważa, że wg autorów (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P.Pietrasz, S. Presnarowicz) opracowania "Ordynacja podatkowa Komentarz (Dom Wydawniczy ABC 2006 ) przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej spotkał się z krytyką. U jej podstaw leży przede wszystkim zburzenie podstawowych zasad prawnych poprzez umożliwienie występowania na drogę sądową jeszcze przed wyczerpaniem administracyjnego toku instancji oraz naruszenie generalnego podziału kompetencji między sądownictwem administracyjnym, a powszechnym. Powyższą decyzję zaskarżył H. P. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jednocześnie ustanowił pełnomocnika do doręczeń B. Ł.. W skardze domagał się uchylenia decyzji obu instancji i zarzucił naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu do przychodów skarżącego, 2. art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 powołanej w pkt 1 ustawy poprzez nieuzasadnione uznanie przychodów skarżącego za przychody ze stosunku pracy, 3. art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz artykułu 15 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów skarżącego, 4. art. 122 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, 5. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, 6. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie wbrew wcześniejszemu, znanemu Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., stanowisku organu podatkowego. Zdaniem podatnika organ odwoławczy w pełni nie wyjaśnił spornych okoliczności w sprawie. Zarzut ten sprowadza się do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż wykonując na terenie Polski funkcję członka zarządu spółki z o.o. A uzyskiwał przychody ze źródła jakim jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), a nie z tytułu samodzielnej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Zdaniem skarżącego stosunek pracy charakteryzuje się osobistym wykonywaniem pracy, podporządkowaniem pracownika pracodawcy, wykonywaniem pracy na jego rzecz i na jego ryzyko jak również odpłatnością, których to elementów brak w danej sprawie. Organy podatkowe błędnie rozumieją pojęcie "oddelegowania". Według skarżącego umowę o oddelegowaniu należy traktować zgodnie z wolą stron, jako udzielenie pracownikowi poprzez spółkę niemiecką urlopu bezpłatnego celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Firma niemiecka wypłacając miesięczne pobory "wyręczała dłużnika" tj. spółkę z o.o. A z obowiązku fizycznej wypłaty wynagrodzenia. Spółka niemiecka na podstawie umowy kooperacyjnej jako osoba trzecia zobowiązywała się do wypłaty wynagrodzenia w zamian za dłużnika podstawowego tj. spółkę A w Polsce. Skarżący podkreśla, że podstawowym stosunkiem jest stosunek łączący Go ze spółką z o.o. A i od tego podmiotu przysługiwało mu prawo żądania spełnienia świadczenia w postaci wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymuje swoje stanowisko, uznając zarzuty przytoczone w skardze za bezpodstawne oraz wnosi o oddalenie skargi, dodatkowo wyjaśniając, że nie zgadza się z poglądem przedstawionym w skardze odnośnie naruszenia art. 199a § 3 i art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej. Zarówno w skardze, jak wcześniej w piśmie z dnia 02.01.2007 r. skierowanym do organu odwoławczego skarżący powołał się na odmienną interpretację prawa podatkowego dokonaną w dniu 31.01.2006 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w sprawie zaklasyfikowanie przychodów uzyskiwanych przez obywatela Niemiec – członka zarządu spółki mającej siedzibę na terytorium RP, a wypłacanych przez niemiecką spółkę – dotychczasowego pracodawcę (sformułowanie użyte w piśmie). Interpretacji tej dokonano w oparciu o przedstawiony przez pytającego stan faktyczny. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zgodnie z którym składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Stan faktyczny, opisany w zapytaniu o interpretację skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji, różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem nie była poruszana w nim kwestia skierowania oddelegowania do pracy w spółce zagranicznej w ramach istniejącej umowy o zatrudnieniu mająca, w ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie w sprawie. Nadto użyte w zapytaniu określenie "dotychczasowy pracodawca" sugeruje, że wypłacającym świadczenie jest firma, która była poprzednikiem pracodawcy obecnego, która była nim "do tej pory, do chwili obecnej" (Mały Słownik Języka Polskiego – Wydawnictwo Naukowe PWN. W-wa 1995 r.). opisany stan faktyczny w żaden sposób nie wskazywał na bezpośredni związek wypłaty z trwającym stosunkiem pracy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy o skierowaniu nie pozostawiają wątpliwości, iż w danym przypadku źródłem wynagrodzenia otrzymywanego przez H. P. bezpośrednio od spółki niemieckiej była trwająca umowa o zatrudnieniu. Zatem przychody te należy traktować jako przychody z pracy najemnej podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej. Odnośnie przywołanego w skardze przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazującego wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wyjaśniam, że ani organ podatkowy pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie mają wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego jakim jest powołanie H. P. na członka zarządu spółki A na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest jednak tylko powierzeniem piastowania funkcji w spółce. Jednak niezależnie od tego między podatnikiem, a niemiecką firmą B istniał stosunek prawny – umowa o zatrudnieniu, który stanowił tytuł dokonywanych wypłat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy również wskazać, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego a w istocie ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem organów podatkowych w roku 2001 i następnych skarżącego łączył z niemiecką spółką stosunek pracy i z tego tytułu otrzymał w roku 2003 i 2004 wynagrodzenie w związku z oddelegowaniem do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. A w Polsce. Natomiast zdaniem skarżącego, dłużnikiem z tytułu wypłaty wynagrodzenia jest polska spółka, do której został oddelegowany i gdzie pełnił funkcję członka zarządu, a fakt wypłacania wynagrodzenia przez spółkę niemiecką B wynika jedynie z przejęcia przez nią długu spółki polskiej (argumentacja przedstawiona na stronie 4 i 5 skargi k. 6 i 7 akt sądowych). Nie jest to zatem wypłata wynagrodzenia ze stosunku pracy lecz uiszczanie wynagrodzenia za spółkę polską z tytułu pełnienia w polskiej spółce z o.o. A funkcji członka zarządu. Poza tym wynagrodzenie dotyczyło działalności wykonywanej osobiście. Rozstrzygając ten spór należy przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego, ocenę dowodów przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i prawa procesowego ustawy z 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Jak wynika z pisma z dnia 20 lutego 2004 r. – k. 5 akt podatkowych kontrola podatkowa została podjęta z inicjatywy niemieckich służb podatkowych, które analizowały wnioski niemieckich podatników w tym H. P. o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, deklarujących zatrudnienie, pracę w Polsce, oraz, że ich dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce. Niemieckie służby podatkowe pragnęły uzyskać wiadomość, czy każda z osób wskazanych w piśmie skierowanym do Polskiego Ministerstwa Finansów jest zarejestrowana jako podatnik we właściwym urzędzie skarbowym i czy podatek od dochodów z pracy, w jakiej wysokości jest odprowadzany. Skarżący H. P. we wniosku skierowanym do niemieckich organów podatkowych z dnia 4 lipca 2003 r. (k. 4 akt podatkowych) podał, że jako pracownik B adres: M. B. 3 w N.-I. został skierowany do pracy w spółce z o.o. A w P. przy ul. Z. 133 i podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku. W tym wniosku skarżący wyraźnie wskazał jako pracodawcę B z siedzibą w N.-I. i oświadczył, że 2003 r. osiągnie dochody z tytułu umowy o pracę. Taka umowa została zawarta 1 maja 2001 r. pomiędzy B a H. P. o zatrudnieniu w charakterze zastępcy kierownika działu zakupów [...](odpis umowy znajduje się w aktach podatkowych na karcie 116-120). Z treści umowy wynika, że pracodawca zastrzegł sobie prawo przeniesienia pracownika w ramach przedsiębiorstwa, wyłącznie z przedsiębiorstwami powiązanymi w kraju i za granicą przy niezmienionej rocznej pensji brutto, do innej pracy odpowiadającej jego wykształceniu i zdolnościom. Ten zapis obejmuje możliwość przeniesienia do innej miejscowości – pkt 9 umowy (k. 119 akt podatkowych). Umowa ta nie została rozwiązana w roku 2003 ani w 2004. W dniu 16 grudnia 2002 r. została zawarta pomiędzy dotychczasowym pracodawcą B a pracownikiem H. P. umowa o skierowaniu do innej pracy i oddelegowaniu (k. 108-115 akt podatkowych). Z § 1 tej umowy wynika, że pracownik ze skutkiem od 1 marca 2003 r. zostaje skierowany do pracy jako członek zarządu w spółce z o.o. A. W wyniku tego skierowania zostaje oddelegowany do Polski od dnia 1 marca 2003 r. i będzie pracować w miejscowości P.. Oddelegowanie do siedziby spółki zagranicznej obejmuje okres 3 lat tj. do 28 lutego 2006 r. i kończy się z tą datą oddelegowanie bez konieczności wypowiedzenia. Dalej z treści umowy wynika, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie będzie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej czyli B - § 2 umowy. Także z § 2 wynika, że skierowanie do innej pracy i oddelegowanie pracownika odbywa się na podstawie istniejącej z firma krajowa umowy o zatrudnieniu jako zastępcy kierownika działu sprzedaży od 3 maja 2001 r. W umowie wskazano, że istniejące prawa i obowiązki na podstawie umowy krajowej o zatrudnieniu z dnia 1 maja 2001 r. obowiązują nadal. W myśl zawartych zapisów pracownik podczas oddelegowania jest zobowiązany na polecenie zgromadzenia wspólników względnie wg regulaminu zarządu do wykonywania obowiązków określonych w § 1 umowy (pkt § 4 pkt 3 umowy k. 113 akt podatkowych). W trakcie uzgodnionego oddelegowania pracownik może zostać odwołany przez firmę w każdym czasie w terminie 4 tygodni jak również może złożyć oświadczenie (w terminie 4 tygodni) iż pragnie wcześniej zakończyć delegację (§ 4 pkt 2 umowy k. 114 akt podatkowych). § 4 pkt 4 umowy stanowi, że zwyczajne wypowiedzenie umowy o zatrudnieniu przez firmę krajową traktuje się jednocześnie jako odwołanie oddelegowania (k. 13 akt podatkowych). Podczas okresu oddelegowania na skutek skierowania do innej pracy dla zwyczajnego wypowiedzenia obowiązuje w kraju dla obu stron nadal termin wypowiedzenia 12 miesięcy na koniec każdego roku. ( k. j. w.) W § 4 pkt 5 umowy pracodawca zobowiązuje się po zakończeniu skierowania i oddelegowania do kontynuacji zatrudnienia pracownika na podstawie istniejącej w kraju umowy o zatrudnieniu (k. j.w.). W § 5 umowy (k. 112 akt podatkowych) umieszczono zapisy dotyczące wynagrodzenia opodatkowania i ubezpieczenia społecznego. Z zawartych tam postanowień wynika, że pracownik na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy miał zagwarantowaną wskazaną w umowie całkowitą roczną pensję brutto, płatną każdorazowo 1/12 na koniec miesiąca. Natomiast roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Należy szczególnie podkreślić i zwrócić uwagę na § 5 pkt 1 ppkt 2 umowy w którym określono nowe warunki wynagrodzenia, ustalono, że całkowita roczna pensja brutto składa się z rocznej pensji brutto umowy o zatrudnieniu w kraju (w Niemczech) w określonej wysokości oraz z rocznego dodatku funkcyjnego przyznanego na okres wykonywania pracy w kraju oddelegowania (w tym przypadku w Polsce) w wyniku skierowania do innej pracy. Zgodnie z tym powyższym zapisem wypłata dodatku funkcyjnego brutto odpada po upływie oddelegowania proporcjonalnie 1/12 za miesiące w których pracownik pracował przez mniej niż 7 dni kalendarzowych w jednym ciągu w kraju oddelegowania na rzecz spółki zagranicznej. Poza tym pracodawca zagwarantował pracownikowi przyznanie diet na łącznie 183 dni w roku na okres oddelegowania, o ile pracownik przebywa w miejscu oddelegowania przynajmniej 183 dni. Jeżeli czas pobytu będzie krótszy to diety zostaną zapłacone proporcjonalnie do tego czasu. W § 5 pkt 2 ustawy istnieje zapis, że całkowite wynagrodzenie brutto zgodnie z § 5 pkt 1 ppkt 1 podlega opodatkowaniu na podstawie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z § 5 pkt 2 ppkt 2 umowy pracownik jest sam odpowiedzialny za wypełnienie obowiązku podatkowego obowiązującego w kraju oddelegowania (w przypadku skarżącego w Polsce) i odpowiada osobiście za wynikające z tego obowiązku zaległości podatkowe. W przytaczanej umowie pracodawca spółka B poczyniła pewne zobowiązania a mianowicie zobowiązała się do przejęcia względnie zwrotu kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania, zapłaty za 14-dniowe przeloty do rodziny, koszty kursów języka kraju oddelegowania oraz języka angielskiego. Ponadto pracodawca zwrócił koszty delegacji "najdłużej do 6 miesięcy". Pracownik ma prawo do użytkowania samochodu osobowego stosownie do umowy o korzystaniu z samochodu służbowego. Oceniając treść przytoczonych wyżej umów organy podatkowe ustaliły, że H.P. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce niemieckiej B i na podstawie umowy o prace został oddelegowany do innej pracy. Organy podatkowe w uzasadnieniu obu decyzji podkreśliły to, że wszystkie punkty przytoczonej umowy o oddelegowaniu wyraźnie stanowią, że H. P. jako pracownik B został oddelegowany do spółki z o.o. A w P. zachowując wszelkie obowiązki i przywileje wynikające z pierwotnej umowy o zatrudnieniu personelu kierowniczego. W ocenie Sądu te prawidłowe ustalenia nie pozostają w żadnej sprzeczności z tym, że oddelegowanie do pracy w charakterze członka zarządu nastąpiło wcześniej aniżeli powołanie na członka zarządu spółki z o.o. A przez wspólników spółki na nadzwyczajnym zgromadzeniu. Z prawidłowo dokonanych ustaleń przez organ I i II-ej instancji wynika, że skarżący wykonywał funkcję członka zarządu spółki z o.o. A będąc pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce B oraz na podstawie umowy o oddelegowaniu do pracy w charakterze członka zarządu i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał wynagrodzenie od swojego pracodawcy B. Podstawą wypłat wynagrodzenia miesięcznego stanowiły dwie umowy tj. umowa pierwotna o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu do innej pracy, a nie uchwała powołująca skarżącego na członka zarządu i uchwały Rady Nadzorczej spółki z o.o. A w których zostały tylko określone dla wszystkich członków zarządu roczne wysokości i dodatkowe wynagrodzenia. Sam fakt zmiany wykonywania pracy z kierownika działu [...] na członka zarządu nie powoduje, że umowa pierwotna już nie obowiązuje jak również, że została zawarta "umowa nienazwana", co sugerował pełnomocnik skarżącego w skardze i w pismach kierowanych do organów podatkowych (m.in. w odwołaniu – k. 216-226 akt podatkowych). Również fakt skierowania H. P. przez B do Polski do pracy celem pełnienia funkcji członka zarządu nie powoduje zerwania stosunków z B a jedynie zmianę miejsca wykonywania pracy. Ze zgromadzonych materiałów ewidentnie wynika pracownicze podporządkowanie pracodawcy i nie można przyjąć, że występowały elementy obce stosunkowi pracy w przypadku umowy nienazwanej. Dodatkowo o braku "umowy nienazwanej" świadczy również to, że na podstawie umowy o skierowaniu i oddelegowaniu skarżący H. P. merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał nadal swojemu pracodawcy B. W tym miejscu Sąd wskazuje na wyrok SN z 14 lutego 2001 r. I PKN 256/00 OSNP 2002/23/564 dotyczący zagadnienia podległości pracodawca – pracownik. Sąd przyjmując prawidłowość powyższych ustaleń przede wszystkim wskazuje na treść protokołu z dnia 7 kwietnia 2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. A, w którym cały kapitał zakładowy reprezentują firma C i firma D oraz z którego wynika, że H. P. został powołany na członka zarządu ze skutkiem na dzień 1 kwietnia 2003 r. a to już po zawarciu umowy o skierowaniu do innej pracy i oddelegowaniu pomiędzy pracodawcą i pracownikiem - § 1 umowy... "pracownik ze skutkiem od 1 marca 2003 r. zostaje skierowany do pracy jako członek zarządu w spółce z o.o. A w P.". Powołanie przez wspólników spółki z o,o A na nowego członka zarządu było tylko konsekwencją wcześniej zawartej umowy o oddelegowaniu do pracy jako członka zarządu i nie pozostaje to w sprzeczności z ustaloną wysokością wynagrodzenia dla członków zarządu. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły że źródłem uzyskanych przez H. P. przychodów był tylko stosunek pracy, ponieważ żaden inny stosunek nie łączył B i skarżącego. Takiego innego stosunku również nie można ustalić, jak to trafnie organy podkreśliły oceniając treść umowy współpracy w celu wsparcia łączącą spółkę niemiecką B ze spółkę z o.o. polską A i aneks z dnia 30 grudnia 2002 r. dotyczące wzajemnych usług jakie B świadczyć miała na rzecz spółki z o.o. A. Wprawdzie w aneksie do umowy współpracy w celu wsparcia rozszerzono zakres usług poprzez zapis "dodatkowo do dotychczas wymienionych w umowie usług B będzie dokonywać rozliczenia i płatności wynagrodzenia członków zarządu A Polska zgodnie z wysokością i na warunkach ustalonych przez Radę Nadzorczą A Polska, to jednak nie miało to wpływu de facto na wysokość przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy umowy pierwotnej. Sąd podkreśla, że powyższy zapis nie koliduje i nie zmienia treści umowy o oddelegowaniu w której zawarto, że całkowita roczna pensja brutto składa się z rocznej pensji brutto wg umowy o zatrudnieniu w wysokości brutto euro oraz z rocznego dodatku funkcyjnego brutto w wysokości brutto euro przyznanego na okres wykonywania pracy w kraju oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Organy podatkowe kwalifikując osiągnięte przychody skarżącego w roku 2003 do przychodów ze stosunku pracy ustaliły, że przychód jest przychodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać również należy na prawidłowe rozliczenie przez organy podatkowe podatku dochodowego a to zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską z Republiką Federalną Niemiec z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku (Dz. U. z 1975 Nr 31 poz. 163 i 164) i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a mianowicie art. 3 ust. 2a, art. 44 ust. 3d, art. 45 ust. 1, 8. W myśl przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania to podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej w Polsce na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Od tych dochodów winni wpłacać zaliczki miesięczne wg określonych w ustawie zasad, uwzględniając dochody uzyskiwane od początku roku w deklaracji PIT-51. Po zakończeniu roku podatkowego osiągnięty dochód należy rozliczyć w zeznaniu rocznym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. powyżej ustawy. Opodatkowanie dochodów w Polsce oznacza jednak w każdym przypadku, zarówno w przypadku dochodów ze stosunku pracy – art. 12 ustawy o p.d.o.f jak i przychodów z działalności wykonywanej osobiście – art. 13 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. oraz konieczność zastosowania tabeli progresywnej z art. 21 ust. 1 o p.d.o.f., uiszczania zaliczek i złożenia zeznania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Przyjęcia zatem argumentacji skarżącego i potraktowanie uzyskanego przez niego dochodu jako dochodu z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., a nie jak twierdzą organy podatkowe dochodu ze stosunku pracy, w żaden sposób nie zmieni jego sytuacji podatkowej określonej w decyzji. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 29 ustawy o p.d.o.f., gdyż dotyczy on wyłącznie nierezydentów, a jak wynika z akt sprawy skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce (przebywał przeszło 183 dni) co oznacza, że podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W skardze do Sądu skarżący zarzuca, że postępowanie dowodowe prowadzone było z naruszeniem zasad, a zgromadzone dowody błędnie ocenione. Sąd zarzutu tego nie podziela. Postępowanie podatkowe jest regulowane przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej. I tak: zgodnie z art. 180 § 1 organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a zasada kompletności wynikająca z tego przepisu i art. 122 nie ma charakteru bezwzględnego, na co również zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 2600/04 niepubl.; wyrok NSA z 15.XII.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Chodzi bowiem o taką sytuację, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia i wydania decyzji. Natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów art. 191 cyt. Ordynacji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi ma swobodnie, według własnego uznania ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów na których oparł swoją decyzję. W niniejszej sprawie organ podjął rozstrzygnięcie, kierując się powyższymi przepisami, opierając się na całokształcie zebranego materiału, dostarczonego przez skarżącego w tym dwukrotnie tych samych dowodów dostarczonych przed wydaniem decyzji I instancji oraz dołączonych do odwołania, również pism przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Dostarczone umowy uchwały i oświadczenia posiadały tą samą treść co dostarczone pierwotnie zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego i wzajemnie się nie wykluczały. Fakt, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutów zawartych w skardze i poglądu skarżącego odnośnie zawartych umów nie oznacza, że postępowanie prowadzone było wadliwie, a także, że organ naruszył art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ciężar dowodu spoczywa również na stronie (skarżącym) jeżeli strona (skarżący) z określonych zdarzeń wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący nie dostarczył organom podatkowym takich dokumentów i dowodów które spowodowałyby wydanie odmiennych decyzji. Organ odwoławczy słusznie uznał kompletność zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, ponieważ stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji zapoznając skarżącego z zgromadzonym w sprawie materiałem nie otrzymał także żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających sugestie skarżącego, że wynagrodzenie i uzyskane przychody otrzymywał wyłącznie na podstawie powołania, czy też "umowy nienazwanej", a nie jak przyjął organ na podstawie umowy o pracę. Reasumując, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 Ordynacji i skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, posiadał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co czynił przez swojego pełnomocnika. Organy również nie naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, dowodów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę i przyczyn dla których odmówił tej wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie organu I i II-ej instancji powyższym zasadom w pełni odpowiada i dlatego Sąd mając na uwadze brak naruszenia prawa materialnego i procesowego uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną i zgodnie z 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/M.Jaśniewicz LF