I SA/Po 898/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. i poszczególne kwartały od I do IV 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] w [...] z dnia [...] r. o nr [...] II. zasądza od w Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne u [...] w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010 i 2011. Podatnik w dniu [...] maja 2014 r. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał i III kwartał 2010 r., zobowiązanie podatkowe za II kwartał, IV kwartał 2010 r., za I kwartał, II kwartał, III kwartał, IV kwartał 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. i poszczególne kwartały od I do IV 2011 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiając przebieg postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec podatnika w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku prowadzonego postępowania w dniu [...] czerwca 2015 r. wszczęte zostało na podstawie kodeksu karnego skarbowego dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz za I i II kwartał 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po otrzymaniu informacji przekazanej pismem z dnia [...] października 2015 r. o wszczęciu dochodzenia zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomił w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. w dniu odbioru przesyłki, pismem z [...] grudnia 2015 r. [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz I, i II kwartał 2011 r. Podatnik o fakcie, że od [...] stycznia 2016 r. zakres przedmiotowego postępowania karnego skarbowego obejmuje czyn zabroniony polegający na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r., został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zgodnie z art. 70 c O.p., pismem z [...] października 2016 r. doręczonym [...] w dniu [...] listopada 2016 r. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte wobec [...] nie objęło I oraz III kwartału 2010 r. Wobec tego nie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2010 r. W związku z brakiem okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres uległo przedawnieniu. W związku z przedawnieniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] stycznia 2017 r. decyzję umarzającą postępowanie kontrolne wszczęte wobec [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za w/w kwartały. Zdaniem organu postępowanie kontrolne w pozostałym zakresie, tj. podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2011 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych mogło być kontynuowane. Organ zauważył, że celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika W skardze z dnia [...] października 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 c O.p. w zw. z art. 145 O.p. poprzez nieskutecznie doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia, co w konsekwencji prowadzi do przedawnienia roszczeń, - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie orzeczenia merytorycznego odnośnie zobowiązań podatkowych i podatku do zapłaty, które uległy przedawnieniu, - art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 poprzez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 17 grudnia 2018 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało podjęte postanowieniem z 3 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Sąd zbadał z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (publ. LEX nr 2633666). W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." W badanej sprawie termin zapłaty podatku od towarów i usług dla podatnika rozliczającego się w sposób kwartalny został uregulowany w art. 103 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że podatnik jest zobowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zobowiązania podatkowe kontrolowanego z tytułu podatku od towarów i usług ulegają przedawnieniu odpowiednio: za I, II i III kwartał 2010 r. z końcem 2015 r., za IV kwartał 2010 r. i za I, II i III kwartał 2011 r. z końcem 2016 r., natomiast za IV kwartał 2011 r. z końcem 2017 r. Z akt sprawy wynika, że wobec [...] w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku prowadzonego postępowania w dniu [...] czerwca 2015 r. wszczęte zostało na podstawie kodeksu karnego skarbowego dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010r. oraz za I i II kwartał 2011 r. (tom VI, karta nr 2352 akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po otrzymaniu informacji przekazanej pismem z dnia [...] października 2015 r. o wszczęciu ww. dochodzenia zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomił w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. w dniu odbioru przesyłki, pismem z [...] grudnia 2015 r. [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz I, i II kwartał 2011 r. (tom VI, karta 2350 akt adm.).). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte wobec [...] nie objęło I oraz III kwartału 2010 r. Wobec tego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres uległo przedawnieniu. W związku z przedawnieniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] stycznia 2017 r. decyzję umarzającą postępowanie kontrolne wszczęte wobec [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za w/w kwartały. W świetle zatem uchwały z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 postępowanie kontrolne w pozostałym zakresie, tj. podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2011 r., nie mogło być kontynuowane. W skardze skarżący podniósł, że nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd zauważa, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że pełnomocnik podatnika - [...] zgłosiła swoje pełnomocnictwo do toczącego się postępowania w dniu [...] maja 2014 r. Pełnomocnictwo swoim zakresem obejmowało czynności postępowania kontrolnego, a wszczęcie postępowania karno-skarbowego było wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w toku postępowania w dniu [...] czerwca 2015 r. Wobec powyższego, postępowanie karno-skarbowe było wynikiem i kontynuacją postępowania kontrolnego, zatem pełnomocnik skarżącego był umocowany do reprezentacji [...] w tym postępowaniu. W świetle uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 i 2011 r. Organy wydały decyzję po upływie przedawnienia zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zwrócić należy uwagę, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).