I SA/Po 9/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Elwira Brychcy (spr.) Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień i listopad 2004 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/K.Pawlicki /-/ E.Brychcy Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. powołując się na przepisy art. 19 ust.1 i 2 , art. 25 ust.1 pkt.3 , art.27 ust.4 , art. 32 ust.5 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz. U. z 1993 r. nr 11 ,poz.50 / obowiązującej do 30.04.2004 r. , art. 86 ust.1 i 2 ,art. 88ust.1 pkt.2 , art. 109 ust.3 ustawy z 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. z 2004 nr 54 poz. 535/ obowiązującej od 1.05.2004 r. oraz §41 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz.268 / - określił dla P. W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące , I , II ,III i XI 2004 r. w określonej kwocie oraz w określonej kwocie zobowiązanie podatkowe za sierpień 200 4r. W uzasadnieniu decyzji podano ,że na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej u podatnika przeprowadzono kontrolę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oraz podatku od towarów i usług za 2004 rok. W toku postępowania organ kontrolny stwierdził szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w rejestrach zakupu VAT , które zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu i które to uwagi nie są przez podatnika kwestionowane. Dalej ustalono ,że w rejestrach zakupu VAT za miesiące styczeń .luty , marzec , sierpień i listopad 2004 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystywanego zarówno do produkcji w działach specjalnych produkcji rolnej oraz w działalności rolniczej ( uprawie zbóż) .W 2004 roku P.W. prowadził działy specjalne produkcji rolnej polegające na chowie drobiu rzeźnego – indyków , a ponad to prowadził gospodarstwo rolne polegające na uprawie zbóż. Na podstawie zeznań przesłuchanego świadka J. W. oraz oświadczenia podatnika z [...] roku organ ustalił ,że podatnik w 2004 roku zakupił 36.550 litrów oleju napędowego. Z tej partii zakupionego oleju 27.600,30 litra o wartości neto [...]zł wykorzystał do celów prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej , a pozostałą ilość paliwa tj. 8.949,70 litra o wartości netto [...]zł. zużył do celów produkcji rolnej ( uprawy zbóż). W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wymiarowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu oleju napędowego wykorzystywanego do działalności rolniczej ( uprawy zbóż ) na wartość netto [...] Ta nieprawidłowość stanowi również naruszenie art. 19 ust.1i 2 ustawy z 8.01.1993 r. obowiązującej do 30.04.2004 r. i odpowiednio art. 86 ust.1i 2 ustawy z 11.03.2004 r. obowiązującej od 1 .05.2004 roku. Odliczając podatek naliczony z przedmiotowych faktur VAT na zakup oleju napędowego w pełnej wysokości tj. również tej części która została zużyta do produkcji zbóż podatnik naruszył w/w przepisy. Organ kontrolny dokonał korekty wartości netto i podatku naliczonego od zakupionego oleju napędowego wykorzystywanego w działalności rolniczej odpowiednio w stosunku do każdej faktury i uznano ,że w skutek powyższej nieprawidłowości podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2004 r. o kwotę [...] , za luty 2004 r. o kwotę [...] zł , za marzec o kwotę [...] zł , a sierpień o kwotę [...] zł i za listopad o kwotę [...] zł . Razem podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. Dalej podano ,że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami rejestry zakupu VAT za miesiące styczeń , luty , marzec, sierpień i listopad 2004 roku prowadzone były z naruszeniem przepisów art.27 ust.4 ustawy z 8.01.1993 r. o VAT obowiązującej do 30.04.2004 r. oraz odpowiednio art. 109 ust.3 ustawy z 11.03.2004 r. obowiązującej od 1.05.2004 r. W ocenie organu kontrolnego rejestry zakupu VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie bowiem z art. 193 §2 w zw. z art.3 pkt.3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 / rejestry zakupów VAT uważa się za rzetelne jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wobec ujawnionych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń w tych rejestrach za wskazane miesiące zgodnie z art. 193 §4 i 6 Ordynacji Podatkowej w toku postępowania kontrolnego nie uznano tych rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ponieważ prowadzone były nierzetelnie. Od powyższej decyzji P.W. złożył odwołanie domagając się uchylenia decyzji w części określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku i uznanie ,że dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego zużytego do celów działalności rolniczej było w pełni zasadne. Odwołujący zarzucił naruszenie art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy z 8.01.1993 r. VAT oraz art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy z 11.02.2004 r. VAT , w ten sposób ,że poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków na zakup oleju napędowego zużytego do celów produkcji rolniczej zakwestionowano prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa przeznaczonego na ten cel w łącznej wysokości netto [...] zł. , co w konsekwencji doprowadziło do uznania ,iż podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia .Odwołujący nie zgadza się z ustaleniami kontrolujących ,że powołując się na przepis art. 25ust.1 pkt.3 ustawy z 8.01.1993 r. VAT oraz art. 88ust.1 pkt.2 ustawy z 11.03.2004 r. VAT , zakwestionowali prawidłowość odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego zużytego do działalności rolniczej. Odwołujący wskazał ,że został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i dotyczy to kompleksu prowadzonej przez niego działalności. W ocenie odwołującego rolnik – czynny podatnik podatku od towarów i usług nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych , a ponoszone przez niego wydatki ,uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego nie muszą pozostawać w żadnym związku z jego osobistym zobowiązaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 §1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji po przedstawieniu ustaleń organu pierwszej instancji oraz zarzutów i wniosków odwołującego wskazano ,że niesporne jest iż działalność rolnicza nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią sporną jest natomiast , czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów oleju napędowego wykorzystywanego zarówno w działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej jak również w działalności rolniczej ( uprawa zbóż). Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano ,że podatnik zupełnie pominął wskazanie jako podstawy prawnej zakwestionowanego prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupów oleju napędowego do działalności rolniczej przepisów art. 19 ust.1 i 2 ustawy z 8.01.1993 r. i odpowiednio art. 86 ust.1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. Z przepisu art. 19 ust1. ustawy wynika ,że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odpowiednio przepis art. 86 ust1. nowej ustawy VAT wskazuje ,iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi , o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W decyzji podkreślono ,że u podatnika wystąpił podatek naliczony od zakupionego paliwa dla celów działalności rolniczej , ale nie wystąpił podatek należny , ponieważ w całym 2004 roku podatnik nie wykazał sprzedaży produktów pochodzących z jego upraw rolnych. Wskazano na zeznania świadka – J. W. – ojca podatki - zajmującego się faktycznie całą działalnością , który zeznał ,że w 2004 roku nie dokonał sprzedaży zbóż pochodzących z upraw jego lub jego syna. Wyjaśniono ,że jednorazowa sprzedaż pszenicy paszowej z lipca 2004 r. na rzecz spółki A. słusznie została uznana za sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Pszenica ta ze względu na złą jakość nie nadawała się do produkcji pasz dla indyków i została sprzedana , co udokumentowano fakturą VAT nr [...] wystawioną przez gospodarstwo P. W. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał ,że w całym 2004 roku nie stwierdzono u podatnika jako rolnika zaewidencjonowanej sprzedaży zboża ani żadnej innej opodatkowanej sprzedaży .Tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością , czyli od zakupionego oleju napędowego wykorzystanego do maszyn i rządzeń rolniczych związanych z działalnością rolniczą Przy takim ujęciu braku podstaw do odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego zarzuty związane z rejestracją podatnika jak czynnego podatnika VAT nie mają znaczenia . W związku z tym ,że podatnik w 2004 roku nie dokonał sprzedaży zbóż pochodzących z jego upraw nie uznano prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu oleju napędowego związanego z produkcją zbóż wskazując jako podstawę prawna odpowiednio art. 19 ust.1 ustawy z 8.01.1993 r. i art. 86 ust.1 ustawy z 11.03.2004 r. Wyjaśniono ,że naruszenie przez podatnika tych przepisów polega na tym ,że skoro podatnik w 2004 roku nie dokonał sprzedaży towarów pochodzących z jego upraw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach zakupu paliwa wykorzystywanego do tej części działalności strony. Naruszenie wskazanych przepisów jest podstawą prawną pozbawienia prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego. Odnośne zarzutu naruszenia odpowiednio art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy z 8.01.1993 r. i art. 88 ust.1 pkt.2 nowej ustawy VAT Dyrektor Izby Skarbowej uznał ,że jest nie trafny. Wyjaśniono ,że organy podatkowe pozbawiły prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu oleju napędowego z faktur enumeratywnie wskazanych w łącznej kwocie [...]zł podatnika podatku dochodowego – czyli gospodarstwo P.W. , a nie rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne. Nie znajdując ponadto żadnych innych uchybień w toku postępowania kontrolnego organ odwoławczy uznał odwołanie za nieuzasadnione. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył P.W. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej i uznanie ,że dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego zużytego do celów działalności rolniczej było w pełni zasadne. Skarżący tak samo jak w odwołaniu zarzucił naruszenie art., 25 ust.1pkt.3 ustawy z 8.03.1993 r. oraz art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy z 11.03.2004 r. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków na zakup oleju napędowego zużytego do celów działalności rolniczej. Skarżący ponownie wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na mocy której został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i że tą jedną decyzją została objęta zarówno jego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej jak również jego działalność rolnicza. Skarżący podnosi ,że prawidłowość całościowego ewidencjonowania rejestru zakupów VAT została potwierdzona doraźnymi kontrolami przeprowadzanymi przez Urząd Skarbowy w K. , który nie zakwestionował takiego sposobu rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na podstawie art. 1 §2 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153 poz.1269 / kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni .Zaskarżony akt administracyjny może być wzruszony przez sąd tylko wówczas , gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie , w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzje jeśli stwierdzi ,że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego ,które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt.1 lit. a i c . prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W zakresie ustaleń stanu faktycznego nie ma sporu. Z istotnych elementów tego stanu faktycznego ,które w istocie stanowią zarzewie dokonywania odmiennej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać ,że skarżący w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą w różnej formie organizacyjno –prawnej i w różnym zakresie. Skarżący jest prawnikiem i pracuje w charakterze radcy prawnego w spółce cywilnej. Ta forma jego działalności pozostawała poza sferą ustaleń kontrolnych. Ponadto P. W. ma kilkadziesiąt hektarów gruntu rolnego oraz prowadzi działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej hodowli i chowu drobiu pod nazwą gospodarstwo P. W. .W istocie działalnością hodowli drobiu zajmował się ojciec skarżącego –J. W. ,który ma wiedzę co do podejmowanych wszystkich działań w tej materii. Istota sporu między podatnikiem i organem kontroli skarbowej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie , czy podatnik może koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego rozliczać w kosztach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Z istotnych ustaleń stanu faktycznego skarżący nie kwestionuje faktu ,że określona ilościowo i wartościowo część oleju napędowego została wykorzystana do produkcji rolnej ,większa zaś część do produkcji prowadzonej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Nie ma racji skarżący zarzucając nieprawidłową wykładnie przepisu art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy VAT z 1993 r. i odpowiednio art. 88 ust.1 pkt. 2 nowej ustaw VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi ,że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług ,jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym , z wyjątkiem przypadków ,gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Art. 88 ust.1 pkt. 2 nowej ustawy VAT stanowi ,że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym , z wyjątkiem przypadków ,gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od tego podatku. Dla prawidłowej wykładni przepisy te należy odczytywać łącznie odpowiednio z art. 19 ust.1 starej ustaw VAT i art. 86 ust1. nowej ustawy VAT. Art. 19. ust.1 stanowi ,że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast art. 86 ust.1 nowej ustawy VAT stanowi ,że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych ,podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust.4 , art.120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Dla dokonania tych operacji rachunkowych konieczne jest wystąpienie w prowadzonej działalności gospodarczej podatku należnego i podatku naliczonego. Tymczasem niesporne jest ,że w ramach działalności rolniczej u skarżącego nie wystąpił podatek należny ponieważ skarżący w całym 2004 roku nie wykazał sprzedaży produktów pochodzących z upraw rolnych. W ocenie Sądu ocena i argumentacja organów podatkowych ,że jednorazowej sprzedaży pszenicy firmie A. nie może być uznana za sprzedaż z działalności rolniczej jest w pełni przekonywająca i wystarczająco umotywowana. Sąd w całości powyższe ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy akceptuje. Skarżący zresztą z takim stanowiskiem nie polemizuje. Wychodzi jedynie z założenia ,że koszty za zakupione paliwo i zużyte w gospodarstwie rolnym może odliczyć w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach hodowli drobiu. Takie założenie jest jednak nie trafne , ponieważ aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi pozostawać w związku z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej. Tymczasem wydatek poczyniony na zakup paliwa napędowego do potrzeb gospodarstwa rolnego nie pozostaje w żadnym związku przyczynowo skutkowym z dochodami ani kosztami występującymi w ramach gospodarstwa P.W. Należy wyjaśnić ,że skarżący jako rolnik nie został pozbawiony możliwości zaliczenia w koszty określonej ilości paliwa , natomiast zaskarżoną decyzja słusznie pozbawiono podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej możliwości zaliczenia do kosztów paliwa napędowego o wartości [...],-zł. ponieważ te koszty nie pozostają w żadnym związku z tak prowadzoną działalnością. Tym samym zarzut naruszenia art. 25 ust1 pkt.3 ustawy z 8.01.1993 r. i art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy z 11.03.2004 r. jest nietrafny. Argumentacja skarżącego o jednym zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku VAT , która miała dotyczyć kompleksowej działalności gospodarczej tego podatnika , nie zmienia sposobu wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sama czynność rejestracji jako podatnika podatku VAT nie stanowi żadnej przesłanki , która mogłaby doprowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystanego do działalności rolniczej. W ustalonym i przedstawionym stanie faktycznym okoliczność rejestracji podatnika VAT jest dla wyniku tego postępowania obojętna. Istotne jest ustalenie ,że poczyniony przez skarżącego określony wydatek na zakup paliwa napędowego nie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Reasumując zaskarżone decyzje zostały wydane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu , do dobrze ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego , a wykładnia tychże przepisów jest prawidłowa wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z 20.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz,1270 / orzekł o oddaleniu skargi jako nie uzasadnionej. /-/M.Jaśniewicz /-/K.Pawlicki /-/E.Brychcy