I SA/Po 900/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2007r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.617zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/K. Nikodem I SA/Po 900/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł . W uzasadnieniu Decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał iż przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa powyżej było wykazanie przez podatniczkę w informacji PIT-D faktycznie poniesionych w roku 2001 wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w kwocie [...] zł, które nie znajdowały pokrycia w dochodach osiągniętych w roku podatkowym 2001 (PIT-37). Faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków wystawione są na nazwisko S.A. ( nazwisko panieńskie Podatniczki). Wydatki poniesione przez podatniczkę dotyczyły budowy domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działce przy ul. [...] w P., którą to nieruchomość podatniczka otrzymała [...] 1999r. w darowiźnie od swoich rodziców T. i T.S. W trakcie podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż A.B. ( nazwisko panieńskie S.) wyżej określone wydatki ponosiła będąc stanu wolnego. Natomiast związek małżeński z P.B. zawarła [...] 2001r. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że podatniczka w 2001r. uzyskała dochód pochodzący z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł oraz poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł. W kwestii poniesionych wydatków stwierdzono, iż obok wydatków związanych z budową domu przy ul. [...] A.B. poniosła również wydatki z tytułu kształcenia w szkole wyższej oraz korzystania z usług medycznych w łącznej wysokości [...] zł. a także wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie [...] zł. Ustalenia stanu faktycznego w zakresie posiadanych zasobów finansowych, które miały być wykorzystane na pokrycie poniesionych wydatków organ kontroli skarbowej dokonał biorąc m.in. pod uwagę wyjaśnienia składane w toku postępowania kontrolnego przez P.B. zarówno w charakterze pełnomocnika jak też w charakterze świadka oraz zeznania złożone w charakterze strony przez A.B., a także deklaracje roczne za okres 1994r. do 2000r. składane przez podatniczkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji podkreśla, że pełnomocnik podatniczki w piśmie z dnia [...] 2005r. oświadczył, iż środki finansowe na budowę domu pochodziły z następujących źródeł: z oszczędności zgromadzonych przez A.B. przed 1997r. w kwocie ok. [...] -[...] tys złotych, ze wspólnych oszczędności w kwocie ok. [...]-[...] tys. złotych zgromadzonych w latach 1997- 2000 przez A.B. i P.B. z zamiarem budowania wspólnego domu. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy deklaracji rocznych za okres od 1994r. do 1996r. i ustalił, że A.B. uzyskała w tym okresie dochód łączny w wysokości [...] zł. Stwierdził, jednak że podatniczka nie była w stanie zgromadzić oszczędności we wskazanej przez pełnomocnika kwocie od [...] do [...] tys. złotych, chociażby z uwagi na to, że we wskazanym okresie musiała ponosić pewne wydatki, a zatem kwota dochodu w całości nie mogła stanowić oszczędności. Z tego względu, jak również ze względu na to, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów dotyczących faktu posiadania wskazanych środków oraz ich przechowywania do roku 1997 uznano, że strona nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami z lat 1994- 1996. Nie uznano również kwoty [...] tys. złotych zgromadzonych w latach 1997 - 2000, gdyż jak uzasadnił organ podatkowy pełnomocnik w piśmie z dnia [...] 2005r. jedynie wymienił dochody podatnika deklarowane w zeznaniach rocznych. Nie odniósł się natomiast do wysokości zgromadzonych z tego tytułu środków. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że pełnomocnik w złożonych pismach powołał się jedynie na posiadanie w roku 2001 wspólnych tj. A.B. i P.B. Przede wszystkim jednak organ kontroli skarbowej powołał się na okoliczność, iż A.B. podczas przesłuchania w dniu [...] 2006r. (K. Nr [...] akt) nie potwierdziła faktu posiadania oszczędności w tej kwocie. W tej sytuacji stwierdzono, iż na podstawie wyłącznie twierdzeń pełnomocnika, zawartych w pismach z dnia [...] 2005r i z dnia [...] 2005r., przy braku ich udokumentowania i wobec przeciwnego stanowiska strony nie można uznać, iż w 2001r. podatniczka posiadała wskazane przez pełnomocnika oszczędności. Zatem złożone oświadczenie odnośnie posiadanych zasobów finansowych uznane zostało za niewiarygodne czego konsekwencją było stwierdzenie, iż podatniczka w 2001r. nie dysponowała żadnymi zasobami finansowymi. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy powołał się na tę zasadę postępowania, w myśl której ta strona jest obowiązana fakty udowodnić, która wywodzi z nich określone skutki prawne. Skoro w przedmiotowej sprawie wykazano, iż poniesione wydatki znacznie przekroczyły uzyskany w roku podatkowym dochód to, jak argumentował organ podatkowy, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Ustalając wysokość środków pieniężnych jakimi w 2001r. A.B. mogła dysponować na pokrycie poniesionych wydatków, organ kontroli skarbowej przyjął dochód uzyskany w PIT - 37 za 2001r. w wysokości [...] zł., przychód z tytułu premii gwarancyjnej - likwidacji książeczki mieszkaniowej [...] w kwocie [...] zł oraz nadpłatę podatku dochodowego za 2000r. w wysokości [...] zł. W podsumowaniu zatem, organ podatkowy stwierdził, iż podatniczka mogła dysponować w 2001r. wyłącznie kwotą [...] zł stanowiącą dochód z ujawnionego źródła. W świetle powyższych wywodów organ podatkowy doszedł do przekonania, iż A.B. ( nazwisko panieńskie S.) musiała dysponować w 2001 r. środkami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od organu kontroli skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu zaskarżonej decyzji postawiono zarzut, że ta jest dotknięta licznymi wadami materialnymi i formalnymi. Przede wszystkim podniesiono, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż podatniczka pozostaje w związku małżeńskim i w związku z tym pominął wydanie decyzji również na jej małżonka P.B. Zdaniem pełnomocnika strony rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności: art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dołożył bowiem wszelkich starań, ażeby ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny w jak najmniejszym stopniu odbiegał od stanu rzeczywistego, a także nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony wyjaśnia, iż środki na budowę domu podatniczka miała ze źródeł ujawnionych, zatem "...nie ma przesłanek prawnych do zastosowania sankcyjnego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". W ocenie pełnomocnika odwołującej się środki pieniężne otrzymane od innej osoby nie są przychodami z nieujawnionych źródeł lecz są to środki, w posiadanie których Strona weszła legalnie, ujawniając ich pochodzenie. Dalej Pełnomocnik podnosi, iż przepis art. 20 ust. 1 pkt 3 służy przede wszystkim do opodatkowania tzw. szarej strefy, kiedy to dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu". Pełnomocnik odwołującej się podnosi też, iż rażącym zaniedbaniem procedury było przesłuchanie pełnomocnika strony w charakterze świadka. Decyzją z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Na wstępie rozważań zawartych w decyzji organu odwoławczego zaznaczono, że wątpliwości nie budzi wysokość poniesionych przez stronę wydatków, a kwestią sporną pozostają natomiast te ustalenia, które odnoszą się do środków pieniężnych, którymi strona pokryła poniesione wydatki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powstała rozbieżność pomiędzy twierdzeniami podatniczki, że pokrycie wydatków nastąpiło ze środków pieniężnych uzyskanych od P.B., a wyjaśnieniami P.B., który utrzymuje, że żadnych pieniędzy nie przekazywał tylko współfinansował budowę wspólnego domu na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia. W tej ostatniej kwestii organ odwoławczy uznał, że A.B. nie określiła źródła finansowania domu. W decyzji organu odwoławczego podkreśla się zmienność stanowiska podatniczki w kwestii pochodzenia środków na pokrycie wydatków, co w opinii Dyrektora Izby Skarbowej ma świadczyć o braku wiarygodności stanowiska strony. Zauważa się bowiem, że w złożonym zeznaniu PIT - 37 załącznik PIT-D A.B. wykazała jako faktycznie poniesione wydatki w 2001r. kwotę [...] zł, w związku z czym odliczyła od podatku [...] zł. Poniesione wydatki udokumentowała fakturami VAT wystawionymi na swoje panieńskie nazwisko (S.). Następnie przed organem kontroli skarbowej zaprzeczyła, że poniosła całość wydatków i jako źródło ich finansowania wskazała P.B. Przed organem odwoławczym natomiast A.B. zmieniła swoje stanowisko i powołała się na umowę zlecenia, o której wcześniej nie wspomniała. Jako dowód przedłożyła pisemne oświadczenie z dnia [...] 2006r., z treści którego wynika, iż P.B. zobowiązał się do sukcesywnego wydawania w 2001r. do rąk A.B. kwoty [...] tys. zł, z przeznaczeniem na budowę domu przy ul. [...]. W zamian A.B. zobowiązała się do ustanowienia P.B. współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości po zakończeniu jej budowy. Organ odwoławczy uważa, że w zależności od sytuacji, w której znajduje się podatniczka (czy jest to korzystne czy też nie), raz twierdzi, że sama poniosła wydatki i w związku z tym dokonuje odliczeń od podatku, natomiast innym razem twierdzi, że poniosła tylko część wydatków, a źródłem finansowania pozostałej części był P.B. Wyżej wskazane rozbieżności w wyjaśnieniach co do źródła pochodzenia środków na budowę domu uzasadniają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pominięcie przedstawionej przez stronę umowy zlecenia jako dowodu w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż środki na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, winny pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich. Dalej organ odwoławczy wywodzi, że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli pochodzące z nich środki są wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej itp.) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn). Natomiast w przedmiotowej sprawie A.B. nie wskazała pochodzenia pieniędzy ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu. Końcowo w decyzji organu odwoławczego podniesiono, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Skoro stwierdzone zostało, że podatnik poniósł wydatek niewspółmierny do uzyskiwanych dochodów, to w takiej sytuacji jest on zobowiązany przynajmniej uprawdopodobni posiadane źródła finansowania wydatku. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie wskazała przekonywujących dowodów świadczących o tym, że dysponowała środkami z ujawnionego źródła czyli opodatkowanego bądź wolnego od opodatkowania. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom gwarantowanym przez przepisy proceduralne, a zwłaszcza przyjmuje szereg dowolnych ustaleń dowodowych i nie spełnia kryterium wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe natomiast wyraźnie szukają rozwiązań na niekorzyść podatnika. Przede wszystkim zauważono, że w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono faktu, iż podatniczka pozostaje w związku małżeńskim z P.B., nie zbadano jaki ustrój majątkowy wiązał podatniczkę z mężem i w związku z tym popełniono szereg błędów skutkujących wydaniem niekorzystnej dla podatniczki decyzji. Z zarobków osiągniętych przez jednego ze współmałżonków dokonywali wydatków obaj małżonkowie, zatem ten majątek był ich wspólnym dorobkiem. Poza tym organ podatkowy nie zadał sobie trudu wyjaśnienia, jaki małżeński ustrój majątkowy wiązał podatniczkę z jej mężem i dlatego przesądzanie z góry, że wydatki dokonane na budowę już w czasie trwania małżeństwa, w dalszym ciągu pochodziły z nieujawnionych źródeł jest wnioskowaniem dowolnym. Jak wskazuje pełnomocnik wystarczy tylko spojrzeć w zestaw rachunków znajdujący się w decyzji pierwszoinstancyjnej, do uwidocznionych wydatków przeznaczonych na realizację budowy, także od dnia [...] 2001 r. (15 pozycji wartości [...] tysięcy złotych), a staje się bezspornym dowód, że w okresie małżeństwa dochodziło do wspólnych wydatków na budowę. Dalej Pełnomocnik wywodzi, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania wszelkich dowodów, a ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania wymaga podejmowania różnorodnych czynności. Ponadto radca prawny podkreśla, że cyt. ". . .określenie przychodu z nieujawnionych źródeł nie może opierać się o materiał dowodowy, w wyniku analizy którego nie można wykluczyć, że określonej czynności stanowiącej podstawę dla prowadzonego postępowania faktycznie dokonała inna osoba ( np. podająca się za stronę)". W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazuje, że błędne jest stanowisko organów podatkowych jakoby środki na budowę domu Pani A.B. pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych. Bowiem pochodzące od P.B. środki cyt. "... były jego własnością i najmniejsza okoliczność nie zaprzecza ich opodatkowaniu, a zatem nie mogły stanowić przychodu A.B.". Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnia, iż budowę domu małżonkowie B. traktowali jako wspólną inwestycję, która polegała na tym, że cyt. ". . .gotówkę wykładał P.B. a jego żona realizowała budowę". Pełnomocnik strony utrzymuje, że w toku postępowania żadna ze stron nie utrzymywała, aby między nimi doszło do darowizny. Zawsze małżonkowie B. traktowali budowę domu jako wspólną inwestycję, czyli gotówkę wykładał P.B. a jego żona realizowała budowę. Są to typowe czynności powiernicze. Podstawą prawną takiej umowy jest umowa zlecenia, mocą której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się nabyć we własnym imieniu dla dającego zlecenie prawo własności (użytkowania wieczystego) nieruchomości (art. 734 1 KC) i to niezależnie od zawarcia pisemnej umowy czy też zrezygnowania z tej formy. Z powyższego pełnomocnik wywodzi, iż wydatki na budowę, które miały swe źródło w zasobach P.B. nie mogą być uznane za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej środki pieniężne wydatkowane na budowę są własnością P.B., a Podatniczka cyt. ". . .tylko nimi dysponowała na określonych między stronami warunkach..." Konsekwencją wskazanych powyżej uchybień, którymi - w ocenie Pełnomocnika Skarżącej - dotknięta jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winno być jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy uzasadnia, iż treść art. 20 ust. 3 pozwala przyjąć stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Natomiast z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w 2001r. A.B. poniosła wydatki w kwocie [...] zł, które nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym przez podatniczkę w 2001r. z ujawnionego źródła, a także nie mogły być sfinansowane z poczynionych z tego źródła oszczędności, ze względu na niskie dochody uzyskiwane w latach 1994-2000. Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej wnikliwa analiza i ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego pozwała stwierdzić, iż A.B. nie określiła źródła finansowania budowy domu. W złożonym zeznaniu PIT - 37 (załącznik PIT-D) A.B. wykazała jako faktycznie poniesione wydatki w 2001 r. kwotę [...] zł, w związku z czym odliczyła od podatku [...] zł. Poniesione wydatki udokumentowała fakturami VAT wystawionymi na swoje panieńskie nazwisko (S.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w załączniku PIT- D wyraźnie jest mowa o wydatkach poniesionych przez podatnika, a nie przez inne osoby. Zatem ważne jest poniesienie wydatku, a nie samo tylko posiadanie faktur przez podatnika. Następnie w trakcie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. podatniczka zaprzeczyła, że poniosła całość wydatków i jako źródło ich finansowania wskazała P.B. Natomiast przed organem odwoławczym A.B. zmieniła swoje stanowisko i powołała się na umowę zlecenia, o której wcześniej nie wspomniała. Zmienność stanowiska Podatniczki w kwestii pochodzenia środków na pokrycie wydatków - co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej -podważa wiarygodność jej wyjaśnień składanych każdorazowo pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż w uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, iż nie były to wydatki podatniczki tylko P.B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka i P.B. mając świadomość obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zarówno przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej jak i przed organem odwoławczym zaprzeczyli, że pieniądze były darowiznami na rzecz Podatniczki. Również w skardze stanowisko Podatniczki w tej kwestii pozostaje niezmienione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uwzględnienia umowy zlecenia - rzekomo zawartej przez Panią A.B. i Pana P.B. - jako źródła finansowania wydatków. Istotne znaczenie przemawiające za takim właśnie stanowiskiem w tej sprawie ma również fakt, iż grunt, na którym P.B. - jak twierdzi Pełnomocnik Skarżącej - zlecił A.B. wybudowanie domu był jej własnością gdyż, jak wynika z akt sprawy otrzymała go w darowiźnie od rodziców. Tak więc nawet po zawarciu małżeństwa stanowi on jej majątek odrębny. Ponadto do dnia dzisiejszego podatniczka nie przeniosła na P.B. własności domu, którego wybudowanie jej zlecił. W takich okolicznościach oświadczenia P.B., iż przekazał podatniczce w 2001r. kwotę [...] tys. zł - tylko na podstawie ustnej umowy, bez jakiegokolwiek innego dowodu potwierdzającego zawarcie umowy zlecenia są - w ocenie organu odwoławczego - mało wiarygodne. Odnośnie zawartego w skardze stanowiska pełnomocnika, jakoby wskazując otrzymanie środków pieniężnych od P.B. podatniczka ujawniła źródło przychodów - Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli pochodzące z nich środki są wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej itp.) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn).Tymczasem A.B. nie wskazała pochodzenia pieniędzy ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu. Podatniczka zaprzeczając wielokrotnie, jakoby otrzymywała darowizny na budowę domu nie wykazała jednocześnie żadnego ze źródeł przychodów określonego w ustawie podatkowej, konkretnie w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w 8 punktach wymienia zamknięty katalog źródeł przychodów i dopełniający ten katalog pkt 9 "inne źródła". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi także naruszenia przepisów wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie tylko na A.B. z pominięciem jej małżonka. Obowiązek wydania decyzji na oboje małżonków istnieje tylko w sytuacji, gdy wydatki poniesione były przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa - co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Za niesłuszny uznać także należy zarzut, iż organ odwoławczy popełnił błąd, gdyż odrzucił przyjęte przez organ kontroli skarbowej uzasadnienie, że źródłem finansowania wydatków był P.B. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź w oparciu o dotychczasowe, co też w niniejszej sprawie nastąpiło. Na rozprawie w dniu [...] 2007r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł i w toku postępowania podatkowego organ podatkowy dokonywał skrajnie niekorzystnej interpretacji wyjaśnień podatniczki. Zdaniem pełnomocnika sposób zadawania pytań i udzielania odpowiedzi świadczy "o czerpaniu się sformułowań wypowiadanych w swobodnych wypowiedziach podatniczki". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonana przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji nakazuje stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. ; powoływana dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. ; powoływana dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. stanowił iż, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia mienia. Wobec braku odmiennej definicji termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego (własność i inne prawa majątkowe). Odnosząc powyższą część rozważań do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż nie pozostaje kwestią sporną, że w 2001r. zostały poniesione nakłady na budowę budynku mieszkalnego znajdującego się na gruncie stanowiącym własność A.B., którą to nieruchomość podatniczka otrzymała [...] 1999r. w darowiźnie od swoich rodziców T. i T.S. Nie może budzić wątpliwości również to, że skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym złożonym za 2001r. własne wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie [...] złotych, na których okoliczność poniesienia przedstawiła zapłacone w 2001r. faktury wystawione na A.S. (nazwisko panieńskie skarżącej) dokumentujące poniesienie wydatków budowlanych. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur wynika, że nabywcą materiałów budowlanych pozostawała A.B. Część z tych faktur otrzymała bezpośrednio A.B. Natomiast część podpisał jako upoważniony do ich otrzymania P.B. Niemniej sama podatniczka składając zeznanie podatkowe dokonała odliczeń, które były możliwe tylko przez osobę, która poniosła określonego rodzaju wydatki. Strona nie wykazała natomiast, że wydatki w rozpatrywanej sprawie ponosił również P.B. Wprawdzie początkowo A.B. i P.B. twierdzili, że część wydatków poniósł P.B. ponieważ A.B. nie otrzymała fizycznie pieniędzy a P.B. finansował ze swoich środków budowę domu ( por. protokół przesłuchnia A.B. w charakterze strony k.297-299 akt administracyjnych, protokół przesłuchania P.B. w charakterze świadka k.315-317akt administracyjnych. A.B. zeznała również, że "...mąż kupował materiały budowlane, faktury wystawiane były na p. A. B., gdyż tylko p. A. B. miała pozwolenie na budowę..." ( protokół przesłuchania strony k. 368-365). W toku postępowania odwoławczego strona zmieniała jednak wcześniejsze stanowisko w sprawie. W dniu [...] wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej pismo od pełnomocnika A.B., w którym wskazał on że pomiędzy P.B. i podatniczką doszło do zawarcia umowy powierniczej. "...P.B. przekazywał pieniądze swojej konkubinie ( po zawarciu małżeństwa- A.B.) na budowę domu mieszkalnego, która zobowiązała się po ukończeniu budowy do przekazania połowy udziałów we współwłasności, a właściwie do ustanowienia małżeńskiej majątkowej wspólnoty ustawowej na wybudowanym budynku." Podstawą prawną takiej umowy ma być zdaniem pełnomocnika umowa zlecenia. Wcześniej małżonkowie A. i P.B. przedstawili zaopatrzone datą [...] 2006r. oświadczenie, że w [...] 2001r. przed rozpoczęciem budowy domu zawarli umowę na mocy której, P.B. zobowiązał się do sukcesywnego wydawania do rąk A.B. kwoty [...] złotych z przeznaczeniem właśnie na budowę domu. W zamian A.B. miała zobowiązać się do ustanowienia P.B. współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości po zakończeniu budowy domu. Z oświadczenia wynika również, iż strony zawartej umowy miały też uzgodnić, że wydane przez P.B. kwoty pozostają własnością P.B., którą zarządza A.B. oraz w przypadku nie wywiązania się przez A.B. ze zobowiązania przeniesienia na P.B. udziału w połowie przedmiotowej nieruchomości, pieniądze te zostaną przez A.B. niezwłocznie zwrócone P.B. W tej sytuacji rację ma organ odwoławczy twierdząc, że zeznania złożone przez podatniczkę przed organem podatkowym pierwszej instancji a następnie przed organem odwoławczym są bardzo rozbieżne, co podważa wiarygodność tych zeznań. W konsekwencji wobec oczywistej sprzeczności powoływanej okoliczności zawarcia umowy zlecanie w z wcześniej składanymi przez A.B. i P.B. wyjaśnieniami w kwestii finansowania budowy domu organ odwoławczy prawidłowo nie uwzględnił przedmiotowej umowy jako źródła finansowania tej budowy. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że okoliczność zawarcia umowy zlecenia nie była podnoszona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji i jej nagłe podniesienie przy oczywistej sprzeczności z wcześniej składanymi wyjaśnieniami wydaje się niewiarygodne. Nawet gdyby przyjąć, że niektóre wydatki związane z budową budynku mieszkalnego poniósł P.B. to nie wyłącza to możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł. Dla uznania, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie był zobowiązany wykazać, że wydatki z tego tytułu zostały bezpośrednio poniesione przez samą A.B. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 1998r. podstawą do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach była suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Natomiast jak wyżej wskazano na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 1998r. w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł badaniu przez organ podatkowy podlega zarówno wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Różnica w stanie prawnym obowiązującym przed i od 1 stycznia 1998r. wskazuje na rozszerzenie zakresu znamion zewnętrznych w ten sposób, że oprócz poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych zalicza się do znamion zewnętrznych również inne mienie, o którym mowa w art.44 Kodeksu cywilnego, czyli własność i inne prawa majątkowe. Podstawą do zaliczenia mienia do znamion zewnętrznych jest jego zgromadzenie w roku podatkowym. "Zgromadzić" - to " zebrać ( zbierać), złożyć ( składać) w jednym miejscu wiele czegoś, nagromadzić ( nagromadzać)" a ponadto "pozyskać (pozyskiwać), skupić skupiać ) w swoim posiadaniu jakieś dobra, wartości niematerialne" ( Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Dubisza S., Warszawa 2006, Tom IV, str. 985). Niewątpliwie więc na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r., podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskania przychodów będzie również okoliczność powiększenia wielkości majątku podatnika, jeżeli oczywiście wartość powiększonego majątku nie znajdzie pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponadto jeżeli okoliczności tego powiększenia nie skutkują wyłączeniem z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. otrzymana darowizna. Poniesione w 2001r. nakłady na nieruchomość podatniczki niewątpliwie powiększyły wartość jej majątku. W konsekwencji w rozpatrywanej sytuacji uiszczona cena za materiały budowlane, niezależnie od tego czy wydatek z tego tytułu poniosła skarżąca, czy też P.B., stanowiła znamiona zewnętrzne, które można była poddać kontroli pod względem źródeł ich pokrycia. Takiej kwalifikacji prawnej zaistniałych w sprawie zdarzeń nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na wspólną inwestycję z osobą, która w przyszłości miała zostać jej mężem. Ponoszenie wydatków na nieruchomość należącą do A.B. powiększało jedynie jej majątek. Zauważyć należy bowiem, że strona powołuje się na okoliczność ponoszenia wydatków przez konkubenta na majątek konkubiny, którym jest nieruchomość gruntowa będąca jej własnością. Zbudowany na takiej nieruchomości budynek nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i w konsekwencji stanowić współwłasności konkubiny i konkubenta. Mając to na względzie oraz wobec uznania, że w przedmiotowej sprawie nie została zawarta umowa zlecenia, a także wobec stanowczego stwierdzenia A.B. i P.B., że nie zawarli oni umowy, takie ewentualne przesunięcie między majątkami stron pozbawione byłoby podstawy prawnej i jako takie w przypadku jego zadeklarowania stanowiłoby przychód uregulowany w art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla poprawności zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć znaczenia to, że A.S. i P.B. jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego w [...] 2001r. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i urodziło im się dziecko. Ostatnia podnoszona okoliczność mogła być najwyżej rozpatrywana w kategoriach ważnego interesu podatnika, czy też ważnego interesu publicznego, a te przesłanki mają zastosowanie w przypadku stosowania ulg w spłacie zobowiązań, czego niniejsza sprawa nie dotyczyła. Odrębnego wyjaśnienia wymaga postawiony w skardze zarzut, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych jakoby środki na budowę domu Pani A.B. pochodziły za źródeł nieopodatkowanych. Bowiem pochodzące od P.B. środki cyt. "... były jego własnością i najmniejsza okoliczność nie zaprzecza ich opodatkowaniu, a zatem nie mogły stanowić przychodu A.B.". Na wstępie rozważań w tym przedmiocie zaznaczyć należy, iż nie cała sporna kwota nieznajdująca wg organów podatkowych pokrycia w ujawnionych źródłach miała zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej pochodzić od P.B. Strona skarżąca wskazywała, bowiem, że w okresie lat 1994 do 1996 sama zgromadziła oszczędności w kwocie około [...] do [...] tys. złotych a ponadto, że część oszczędności w kwocie [...] -[...] tys. złotych zgromadzonych wspólnie z P.B. w latach 1997-200 w części pochodziła z wynagrodzenia podatniczki. Jak już wyżej podniesiono prowadzone postępowanie dowodowe wobec rozbieżnych stanowisk samej strony nie pozwoliło wykazać, iż wydatki na budowę budynku zostały poniesione przez P.B. Istotne jest to, że jak wyżej podniesiono, nawet gdyby uznać , że wydatki na budowę ponosił również P.B. to po stronie A.B. w 2001r. uległa zwiększeniu wartość zgromadzonego mienia. Ta przesłanka ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 20 ust.3 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych. Badaniu "znamion zewnętrznych" tj. poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia poddawany jest każdy z podatników odrębnie. W związku z tym, że A.B. i P.B. nie mogli wspólnie opodatkować uzyskanych dochodów to przysporzenie na rzecz A.B. stanowiło odrębne źródło opodatkowania. W konsekwencji powyższego fakt wcześniejszego opodatkowania przychodów P.B. pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania wzbogacenia po stronie A.B. Jeszcze inną kwestią pozostaje to, czy ujawnienie źródła przychodów w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł stanowi przesłankę do wyłączenia tego źródła z opodatkowania na zasadach określonych 30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 75%. Działając na podstawie art. 10 ust. art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził podatnik w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychodu ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/95 - [w:] J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 230-231/. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach /wartości zgromadzonego mienia/ organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. Na uznanie zasługuje natomiast zarzut, iż w rozpatrywanej sprawie nie uwzględniono faktu, iż podatniczka pozostaje w związku małżeńskim z P.B. i nie zbadano jaki ustrój panuje pomiędzy małżonkami. Nie budzi w przedmiotowej sprawie wątpliwości, że A.S. i P.B. w dniu [...] 2001r. zawarli związek małżeński. Słusznie zwraca uwagę strona skarżąca na okoliczność, że z zestawu rachunków znajdujących się w decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że 15 pozycji dotyczy wydatków poniesionych po dniu [...] 2001r. W takiej sytuacji, w której wydatki zostały poniesione po zawarciu związku małżeńskiego podstawą do właściwego ustalenia wielkości dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest ustalenie, jaki ustrój istnieje pomiędzy małżonkami. Obowiązek ten zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i przepisu art. 187§1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organach podatkowych. Ustalenie jaki ustrój majątkowy panuje między małżonkami następuje na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9 poz. 59 z póżn.zm.; dalej powoływany w skrócie jako k.r.o. Z art. 31 k.r.o. wyróżnia dwa rodzaje stosunków majątkowych małżeńskich: majątek wspólny oraz majątek odrębny, który obejmuje przedmioty nie objęte wspólnością. Zgodnie natomiast z art.47§1 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym do 20 stycznia 2005r. małżonkowie mogą przez umowę wspólność ustawową rozszerzyć, ograniczyć lub wyłączyć. W przypadku wydatków ponoszonych przez małżonków prowadzenie przez organy podatkowe postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł uzyskania przychodów zdeterminowane powinno być wynikiem ustaleń dotyczących majątkowego ustroju małżeńskiego. W przypadku bowiem rozdzielności majątkowej dochody małżonków wchodzą w skład ich odrębnych majątków. U każdego z małżonków będzie występować odmienny stan faktyczny. Badaniu muszą podlegać odrębne wydatki ponoszone przez każdego z małżonków, jak i ich wspólne wydatki, z tym, że w tym drugim przypadku musi nastąpić precyzyjny podział finansowania tych wydatków, co jest niezbędnym warunkiem ustalenia wydatków każdego z nich. Inna jest natomiast sytuacja małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa. Nie mogą oni wprawdzie podlegać wspólnemu opodatkowaniu dochodów, uzyskanych z nieujawnionych źródeł, jednakże ich dochody oraz wydatki dla celów ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł podlegają sumowaniu w tej części w której poniesione zostały z majątku wspólnego. W tym ostatnim przypadku istotne jest ustalenie również jakim majątkiem wspólnym małżonkowie w chwili ponoszonych wydatków w istocie mogli dysponować. Natomiast z zestawienia zawartego w decyzji organu podatkowego wynika, że poniesione po [...] 2001r. wydatki z tytułu budowy budynku na ul. [...] wynosiły [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji całość wydatków poniesionych po [...] 2001r. zaliczył jako przychody A.B. Jednocześnie organ podatkowy I instancji bez zbadania rzeczywistego ustroju majątkowego jaki panował pomiędzy małżonkami kwotę [...] zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów A.B. umniejszył o [...] złotych, które miało odpowiadać wysokości wynagrodzenia jakie miał osiągnąć P.B. Uzasadnieniem dla takiego działania organu podatkowego miała być treść art. 32§2 pkt1 k.r.o. z którego w brzmieniu obowiązującym w 2001r. wynikało, iż dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków. W ten sposób, bez zbadania rzeczywistego ustroju majątkowego małżeńskiego, dokonanych ustaleń nie można uznać za prawidłowe. W szczególności należy zwrócić uwagę że należało ustalić jakimi konkretnym majątkiem wspólnym mogli dysponować małżonkowie. Bez stosownych ustaleń nie można przecież wykluczyć okoliczności, że małżonkowie nie zawarli umownej rozszerzonej wspólności majątkowej. Uchybienia w postaci braku ustalenia rzeczywistego ustroju majątkowego nie zauważył również organ odwoławczy. Kolejną wymagającą oceny kwestią pozostaje prawidłowość ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do mienia zgromadzonego przez podatniczkę przed rokiem 2001. Nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieujawnionych ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Zgodnie bowiem z treścią wcześniej przedstawionych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia a z drugiej a z drugiej materiałem dowodowym wskazującym na wartość mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji wydania tego postanowienie to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej zbyt wcześnie, bez przeprowadzenia w tym względzie stosownego postępowania, zakwestionował całą wskazaną przez podatniczkę kwotę [...] złotych, która jej zdaniem miała pochodzić z oszczędności zgromadzonych w latach 1994-1996. W odniesieniu do dochodów z gromadzonych przed 1997r. organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatniczka w latach 1994-1996 wykazała w złożonych zeznaniach rocznych kwotę [...] zł. Nie można natomiast podzielić poglądu organu kontroli skarbowej, że dla wykazania posiadania oszczędności strona powinna przedstawić dokumenty dotyczące posiadania środków na rachunku bankowym do 1997r. czy też dokumenty mogące potwierdzić operacje dokonywane od 1997r. tj. od czasu posiadania wspólnego konta z P.B. Nie ma racji organ kontroli skarbowej, że to tylko na stronie spoczywa obowiązek wykazania faktów i dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności z lat 1994 -1997. Jeżeli strona uprawdopodobniła możliwość posiadania takich środków w ten sposób, że powołała się na opodatkowane dochody w tym wypadku z niezbyt odległego okresu czasu, to na organie podatkowym spoczywał obowiązek zbadania, w szczególności przez ustalenie możliwych wydatków podatniczki, w jakiej części te środki mogły zostać zachowane. Ponadto skoro strona składając zeznania w dniu [...] 2006r. nie była pewna wcześniej złożonego w dniu [...] 2005r. przez pełnomocnika wyjaśnienia, że środki te znajdowały się Pierwszym Komercyjnym Banku to na organy podatkowe mogły wystąpić do tego Banku w celu potwierdzenia bądź zaprzeczenia tej informacji. Również niewystarczające są ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące oszczędności, które A.B. mogła zgromadzić w latach 1997-2000. W piśmie z dnia [...] 2005r. pełnomocnik strony P.B. powołał się na posiadane przez niego i A.B. oszczędności gromadzone z zamiarem prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego pomiędzy rokiem 1997 i 2001, których wysokość określono w kwocie od [...] do [...] tys. zł. Kwota ta miała zostać uzyskana z zarobków P.B. ok. [...] tys. zł miesięcznie netto) i A.B. ok. [...] tys. zł miesięcznie netto. W tym przypadku organ kontroli skarbowej odmawiając uznania kwoty [...] tys. złotych, popełnił błąd uznając, że wystarczającą przesłanką zanegowania jakichkolwiek oszczędności posiadanych przez A.B. pozostaje wynik jej przesłuchania w dniu [...] 2006r., w którym miała zaprzeczyć że posiadała oszczędności oraz brak jakiegokolwiek udokumentowania tych oszczędności. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego obowiązuje określona w art.121§1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych. Sprostanie przez organy podatkowe warunków postawionym przepisie art. 121§1 Ordynacji nastąpiłoby jedynie wówczas, gdy organ podatkowy w przypadku uznania, że zaistniały rozbieżności pomiędzy wcześniej złożonym przez pełnomocnika oświadczeniem a zeznaniem strony złożonym w dniu [...] 2006r. powinien dążyć do poznania stanowiska strony w kwestii tych rozbieżności wzywając ja do ustosunkowania się do zaistniałych rozbieżności. Ponadto należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy nie zaprzeczył, że strona mogła w tym okresie osiągać dochody w kwocie [...] zł, co można też było łatwo skonfrontować z zeznaniami podatkowymi złożonymi za ten okres przez stronę. W piśmie z dnia [...] 2005r. pełnomocnik strony skarżącej- P.B. powołując się na wspólne z A.B. środki przeznaczone na finansowanie budowy wskazał na rachunki inwestycyjne w biurach maklerskich, na krótkoterminowe lokaty bankowe we wskazanych w tym piśmie bankach. Organ kontroli skarbowej posiadał wiec możliwości przeprowadzenia postępowania, które mogłoby pozwolić na ustalenie, jaka część z dochodów osiągniętych przez A.B. w latach 1997-2000 mogła zostać przeznaczona na budowę domu mieszkalnego. Również tych uchybień organu kontroli skarbowej nie zauważył organ odwoławczy utrzymując w mocy wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję bez przeprowadzenia w tym względzie stosownego postępowania. W konsekwencji w zakresie ustalenia mienia opodatkowanego, którym podatniczka mogła dysponować przed rokiem 2001 organ organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania czym naruszyły przepisy art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej oraz wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tłumacząc wątpliwości na niekorzyść strony. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mając na względzie konieczność ustalenia wg wyżej wskazanych zasad, jaki ustrój majątkowy panował pomiędzy małżonkami A.B. i P.B. a także konieczność zbadania jaką kwotę, wchodzącą w skład mienia zgromadzonego przed 2001r. A.B. mogła przeznaczyć w 2001r. na budowę budynku mieszkalnego. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R.Wiatrowski /-/S. Zapaska /-/ K. Nikodem