I SA/Po 900/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. oddala skargę. I SA/Po 900/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc [...] 2007 r., a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2007 r. Wskutek jednak odwołania spółki decyzja ta na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] została uchylona w całości, a sprawa została przekazana organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2007 r. w wysokości [...] zł. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2007 r., a wszczęte w tym zakresie postępowanie zostało umorzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Jak wynika z motywów decyzji organu kontroli skarbowej, organ ten nie kwestionował wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach przez skarżącą. W odniesieniu natomiast do wykazanego przez skarżącą podatku naliczonego organ kontroli skarbowej stwierdził, że wysokość tego podatku została zawyżona o kwotę [...] zł, na skutek ujęcia przez spółkę w dokumentacji księgowej trzech faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H. Organ zakwestionował tym samym rzetelność następujących dokumentów: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł - za zakup [...] szt. palet euro, zakup ten spółka opisała na fakturze, cyt.: "zakup palet na potrzeby magazynu", poz. [...] rejestru zakupu za [...] 2007r., płatność na rachunek bankowy; - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł, za usługi transportowe w miesiącu [...] samoch. do 3,5T, zakup ten spółka opisała na fakturze, cyt.: "usługi transportowe [...] płatność przelewem", poz. [...] rejestru zakupu za [...] płatność na rachunek bankowy; - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł, za zakup [....] szt. palet jednorazowych i [...] kg folii strecz, zakup ten spółka opisała, cyt.: "zakup palet i folii strecz na potrzeby magazynu" poz. [...] rejestru-zakupu za [...] 2007r., płatność na rachunek bankowy. Jak stwierdził to organ kontroli skarbowej, z powyższymi dokumentami wiążą się ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec wystawcy tych dokumentów – M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wobec tego kontrahenta została wydana decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz określająca wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe postępowanie kontrolne wykazało, że M. K. pod firmą PPHU H. wystawiał i wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym także wymienione wcześniej faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej. Jak wynika ponadto z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej włączono do akt tego postępowania szereg dokumentów z postępowania prowadzonego względem M. K. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano ponadto w charakterze strony L. Z. oraz szereg pracowników kierowanej przez nią spółki, organ kontroli skarbowej zwrócił się także z wnioskiem do spółki o przedstawienie przez nią wszelkich możliwych dokumentów które mogłyby potwierdzać fakt oraz okoliczności współpracy pomiędzy skarżącą a przedsiębiorstwem M. K. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez stronę jakoby faktycznym wykonawcą transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami było przedsiębiorstwo prowadzone przez M. K. Jak stwierdził to organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym wynika, że skarżąca nie posiadała wiedzy o firmie PPHU H. M. K., nie znała tego kontrahenta i nie współpracowała z nim osobiście. Spółka nie wiedziała, kto z pracowników działu handlowego w tym okresie był odpowiedzialny za współpracę z ww. firmą nie podała żadnego nazwiska, nie wskazała żadnych szczegółów odnośnie zawartej formy współpracy z ww. kontrahentem i nie wskazała żadnego nazwiska pracownika działu handlowego zatrudnionego w spółce w 2007r. Powyższe zachowania, w tym brak kontaktu stron mających uczestniczyć w rzeczywistych transakcjach gospodarczych odbiegają w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od standardów przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym, co świadczy, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kontrahent wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują jednoznacznie, że okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą i PPHU H. nie spełniają podstawowych standardów biznesowych. W opinii organu kontroli skarbowej M. K., pomimo spełnienia formalnych wymogów zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie prowadził sprzedaży w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na tych dokumentach. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. faktury wystawione na rzecz skarżącej przez PPHU H. – M. K. są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, są to tak zwane puste faktury dokumentujące transakcje gospodarcze które w rzeczywistości nie miały miejsca. Biorąc pod uwagę taki stan rzeczy skarżąca nie miały prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika wniosła od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia tego odwołania, w opinii skarżącej organ kontroli skarbowej wydał decyzję z naruszeniem: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej ze względu na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie udowodnił, iż - przy założeniu, że faktury wystawione przez firmę M. K. nie były rzetelne, gdy nie mogły potwierdzać dostaw i usług dokonanych przez ten podmiot – C. Sp. z o.o. nie dochował należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a jednocześnie nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym poczynienie ustaleń odnośnie braku należytej staranności po stronie skarżącej. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego spór pomiędzy spółką a organem podatkowym I instancji w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy przedmiotowe faktury VAT, wystawione przez PPHU "H." M. K. w [...] 2007r., dokumentują rzeczywiste transakcje i mogą stanowić dla skarżącej podstawę do obniżenia podatku należnego. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od podstawowej zasady, jaką jest istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, mając ten fakt na uwadze to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę/usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie wykazało, że skarżąca nie posiada żadnych innych dowodów na okoliczność zawartych transakcji z M. K., które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz potwierdzić rzeczywiste zakupy od tego kontrahenta - poza kwestionowanymi fakturami zakupu i dowodami zapłat (z rachunku bankowego) na konto M. K. Spółka, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przedłożyła żadnych dowodów organowi kontroli skarbowej i nie potwierdziła, że dysponuje takimi bądź innymi dowodami i może je udostępnić na potrzeby postępowania kontrolnego. Skarżąca zna jedynie nazwisko M. K., lecz nie wie, kto realizował w jego imieniu dostawy i usługi wskazane na fakturach. Twierdzi, że on, ale temu zaprzecza M. K., wskazując jako podwykonawcę M. M. Organ odwoławczy wskazał również, że M. K., nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczo-technicznego dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co potwierdza jednoznacznie, że zleceń nie mógł wykonać we własnym zakresie. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W swojej skardze, spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, polegające na niewyjaśnieniu, czy spółce można zarzucić niedochowanie należytej staranności w kontaktach z firmą M. K. PPHU H., co jest niezbędne, aby - zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS - zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ustalenie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. K. PPHU H. nie są transakcjami rzeczywistymi, co jest skutkiem niezgodnej z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a przede wszystkim jednostronnej, pomijającej okoliczności istotne, a uwypuklającej okoliczności nieistotne, oceny zgromadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącej PPHU H. M. K. są rzetelne, i czy w związku z tym mogą one stanowić podstawę dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Mając na uwadze, że zarzuty skargi koncentrują się na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, rozważania prawne należy rozpocząć od wskazania istotnych w tym zakresie regulacji prawnych. Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p."). w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wyrażona została zasada prawdy materialnej, która nakazuje organom podatkowym podejmowanie rozstrzygnięć na podstawie stanu faktycznego odzwierciedlającego rzeczywistość. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie do postępowania podatkowego dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z przepisu tego wynika także zasada oficjalności postępowania dowodowego, albowiem to organ winien w ramach prowadzonego przez siebie postępowania zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszelkich dostępnych mu środków. Zgodnie z art. 188 o.p. - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyznane stronie prawo do żądania przeprowadzenia dowodu konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, przyznając stronie uprawnienie do oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego. Stosownie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przepis ten wyznacza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 o.p. - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie w odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów - zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt V SA 2762/99, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Autor skargi zarzuca zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. poczynienie niewłaściwych ustaleń i przyjęcie, że faktury wystawione przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H. dokumentują transakcje, które w istocie nie miały w miejsca. Zdaniem skarżącego wnioski te stoją w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a przede wszystkim są jednostronne pomijające okoliczności istotne, a uwypuklające okoliczności nieistotne. W ocenie Sądu zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji jak też w aktach prowadzonych przez organy podatkowe postępowań. Wskazać w tym miejscu należy, że w ramach prowadzonego przez organy podatkowe postępowania przesłuchano szereg świadków, w tym również M. K.. Świadek ten zeznał w dniu [...].09.2012 r., że nie wykonywał osobiście dla skarżącej żadnych usług, jako podwykonawcę wskazał natomiast M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.". Świadek M. K. w swoich zeznaniach nie był również w stanie podać szczegółów odnoszących się do współpracy jego przedsiębiorstwa ze skarżącą. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe w toku przesłuchania w dniu [...].05.2011 r. w charakterze strony w innym postępowaniu świadek M. K. nie wymienił ponadto skarżącej wśród firm z którymi współpracował. Organy podatkowe podjęły także czynności zmierzające do ustalenia czy PPHU H. rzeczywiście wykonywało czynności udokumentowane spornymi fakturami przy pomocy podwykonawcy – M. M. Z uwagi na stan zdrowia psychicznego tego świadka oraz jego pobyt w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. niemożliwe okazało się jego przesłuchanie. Organy podatkowe ustaliły również, że świadek ten był w przeszłości kilkakrotnie karany za przestępstwa przeciwko mieniu i wiarygodności dokumentów, na dowód czego przedłożono wyrok Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...].12.2006r. sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...]03.2003r. sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w D. sygn. akt [...] z dnia [...].01.2010r. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2003r. M. M. został skazany za podrabianie dokumentów w celu osiągnięcia korzyści materialnych (podrabianie przelewów bankowych). Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z dnia [...] stycznia 2010r. sygn. akt [...] został skazany za wyłudzanie towarów bez zamiaru zapłaty. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...] grudnia 2006r. sygn. akt [...] został skazany za pomoc w zbyciu kradzionego samochodu, a także za zeznanie nieprawdy w sprawie zbycia samochodu. Ponadto ze znajdującego się w aktach pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z dnia [...].06.2013r. wynika, że M. M. odbył karę pozbawienia wolności w okresie od [...] do [...]. Warto w tym miejscu wskazać, że świadek M. K. nie był w stanie podać, kiedy kontaktował się z M. M., nie podał on też żadnych szczegółów na temat rzekomej współpracy ze swoim podwykonawcą, w ogóle nie orientował się, czy i pod jaką firmą wskazany podwykonawca prowadził w danym okresie działalność gospodarczą oraz w jakim zakresie. Na podstawie tak zgromadzonych dowodów organy podatkowe trafnie stanęły na stanowisku, że M. K. w istocie nie współpracował ze wskazanym przez niego podwykonawcą, a w konsekwencji trafnie uznano, że wystawione przez firmę PPHU H. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na rzecz przyjęcia, że wystawione przez PPHU H. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przemawia również fakt, że M. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych magazynów i środków transportu ani też dokumentów mogących potwierdzać nabycie przez niego towarów w tym palet i folii stretch. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, że wobec braku jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wykonania przez rzekomego podwykonawcę PPHU H. – M. M. usług i dostaw towarów wynikających ze spornych faktur, że faktury te dokumentują czynności które w rzeczywistości nie miały miejsca. Co więcej, M. K. nie był w stanie udokumentować transakcji jakie miały miejsce pomiędzy nim a skarżącą, gdyż cała dokumentacja jego przedsiębiorstwa została skradziona z biura rachunkowego prowadzącego jego rozliczenia. Warto podkreślić, że zgodnie z zeznaniami świadka T. C. – prowadzącego księgowość M. K., podczas kradzieży skradziono poza sprzętem elektronicznym jedynie dokumenty rozliczeniowe M. K. Organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania zeznania L. Z. – Prezesa skarżącej- złożone w prowadzonego przez ten organ postępowania przygotowawczego. W dniu [...].07.2013r. organ kontroli skarbowej przesłuchał również L. Z. w charakterze strony. W charakterze strony przesłuchano także G. Z., odpowiedzialnego za zakupy w skarżącej spółce. Ze złożonych zeznań wynika, że osoba odpowiedzialna za zakupy skarżącej nie była w stanie określić kiedy rozpoczęto współpracę z firmą PPHU H. Przesłuchany nie był również pewien czy kiedykolwiek widział M. K. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...].09.2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do dostarczenia dokumentacji źródłowej potwierdzającej współpracę z M. K. wskazał, że skarżąca poza fakturami i dowodami zapłat (z rachunku bankowego) nie posiada innych dowodów dokumentujących transakcje. W ramach prowadzonego postępowania przesłuchano także 24 pracowników skarżącej, przy czym osiem spośród tych osób było w dalszym ciągu pracownikami tej spółki. Na podstawie ich zeznań organy podatkowe stwierdziły między innymi, że żaden z pracowników mających faktyczną styczność z paletami oraz folią i opakowaniami kartonowymi nie słyszał o firmie PPHU H. Żaden z pracowników nigdy nie spotkał M. K. jak też M. M., firma PPHU H. jest kojarzona przez pracowników księgowości jedynie na podstawie treści księgowanych faktur, żaden z pracowników nie był również świadkiem dostaw z firmy PPHU H. Konfrontując zarzuty skargi z tak zgromadzonym materiałem dowodowym wskazać należy, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. nie mają żadnego uzasadnienia. Wbrew stanowisku strony skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny wskazuje, że wystawione przez podmiot PPHU H. – M. K. faktury dokumentują operacje gospodarcze które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek ten jest uzasadniony zwłaszcza w świetle zeznań złożonych przez przesłuchanych w toku postępowania świadków będących obecnie, jak też w przeszłości, pracownikami skarżącej spółki. Znamienne w treści tych zeznań jest to, że jedynymi pracownikami kojarzącymi firmę PPHU H. są pracownicy księgowości, natomiast żaden z pracowników mających styczność z towarem nie kojarzył przedsiębiorstwa PPHU H. Poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia z pewnością nie naruszają zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, nie są one w ocenie Sądu również jednostronne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 o.p. wskazać należy, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącej dołączone przez nią do pisma z dnia [...] lipca 2014 r. dokumenty w postaci sprawozdania OŚ-OPI za rok 2007 wykazujące wielkość zużytych opakowań, a także załączniki do faktur zawierające dane do opłaty recyklingowej za 2008 i 2009 rok miały potwierdzać, że w okresie objętym kontrolą organów podatkowych dostawy opakowań takich jak folia miały w rzeczywistości miejsce. Organy podatkowe w poddanej sądowej kontroli sprawie nie kwestionują jednak posiadania przez skarżącą materiałów, w tym folii stretch, a jedynie rzeczywiste źródło ich pochodzenia. Wskazane przez skarżącą dokumenty dołączone do wniosku dowodowego w żaden sposób nie dowodzą, iż to PPHU H. M. K. było dostawcą zafakturowanej folii stretch. Zatem trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że przedłożone dokumenty nie dowodzą, iż PPHU H. M. K. był dostawcą zafakturowanej folii stretch. W skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się także, niewyjaśnienie tego czy skarżącej można zarzucić niedochowanie należytej staranności w kontaktach z firmą PPHU H., co w ocenie skarżącej jest niezbędne aby zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS – zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W tym miejscu trzeba wskazać, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że kwestia dochowania czy też nie należytej staranności w kontaktach skarżącej ze swoim kontrahentem miałaby znaczenie na gruncie analizowanej sprawy dopiero w razie ustalenia, że czynności udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Powołując się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. autor skargi wywodzi, że w poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe miały obowiązek podjąć inicjatywę w zakresie wyjaśnienia kwestii należytej staranności, której to zaniechanie stanowi zdaniem autora skargi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, że w przywołanym przez autora skargi wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 i C-142/11 stwierdzono w pkt 1 sentencji, że - Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W punkcie drugim sentencji tego samego orzeczenia stwierdzono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W razie ustalenia, że faktura dokumentuje fikcyjne czynności, to dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Dopiero jeśli transakcja udokumentowana fakturą miała miejsce, nawet jeśli pomiędzy innymi podmiotami niż w niej opisane, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. Odnosząc powyższe rozważania do wskazanego powyżej zarzutu skargi wskazać należy, że jest on niezasadny choćby już tylko z tego względu, że w realiach niniejszej sprawy w związku z wykazaniem, przez organ podatkowe, że w sprawie nie zaistniały materialne przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego to powodu, że usługi udokumentowane wystawionymi przez PPHU H. fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Niezależnie od tego pomimo braku takiego obowiązku organy podatkowe w ocenie Sądu udowodniły skarżącej niedochowanie należytej staranności, wykazane przez organ fakty wskazują, że wystawione przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU H. faktury VAT były fikcyjne, zatem jedynym celem ich wystawiania było umożliwienie skarżącej skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Skarżąca księgując w ewidencjach VAT faktury dokumentujące czynności nie mające w rzeczywistości miejsca z pewnością nie działała zgodnie z zasadami należytej staranności. W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jak też wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.