I SA/Po 908/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2005 roku oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W. S. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z (...), na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1, pkt 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545, z późn. zm.), § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970), określił W. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty – kwiecień w łącznej kwocie (...) zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj i czerwiec 2005r. w łącznej kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w powyższym okresie W. S. zawyżył kwotę podatku naliczonego, albowiem faktury wystawione przez firmę A M. C. oraz B Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, a mianowicie: protokołach z przesłuchania M. C. przez Urząd Kontroli Skarbowej z dnia (...) i (...), wynikach kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmach A i B za 2005r. z dnia (...) oraz decyzjach Dyrektora UKS z (...) określających tym firmom zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2005r., Naczelnik podkreślił, iż brak jest dowodów dokumentujących faktyczne transakcje gospodarcze w zakresie obrotu olejem napędowym. Wymienione firmy nie posiadały m. in. faktur zakupu oleju napędowego oraz za przewóz paliw przez inne firmy, własnych lub dzierżawionych samochodów do przewozu paliw oraz bazy magazynowej czy też koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy A M. C. zeznał, iż nie dysponował magazynem na paliwo oraz nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi a cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna. Oświadczył również, iż wystawiane faktury oraz dowody wpłaty były fikcyjne, nie otrzymywał bowiem "fizycznie" żadnej gotówki. Nabywców na faktury M. C. zdobywał na własną rękę w ten sposób, że zostawiał na stacjach i bazach paliwowych swoje oferty. Osoby zainteresowane zgłaszały się do niego a M. C. wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego. Wyjaśnił także, iż, wobec zajęcia przez komornika firmy A, w celu prowadzenia dalszej działalności, zakupił firmę B, przy czym ewidencje sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku VAT dla spółki nie były prowadzone a kwoty wykazane w deklaracjach VAT – 7 są wielkościami fikcyjnymi, z uwagi na brak faktur zakupu oleju napędowego. Naczelnik wskazał, iż zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatnik w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005r. powyższe ograniczenia prawa do dokonywania odliczeń zostały przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a. Według tych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur bądź fakturami (fakturami korygującymi) stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik wyraził przy tym pogląd, iż faktura musi dokumentować rzeczywistą transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, sam bowiem dokument nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia, lecz tworzy je faktura VAT potwierdzająca rzeczywiste dokonanie czynności. Skoro faktury wystawione przez firmy A oraz B były fikcyjne, tzn. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelnik nie uznał za dowód, na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p., zapisów zwartych w rejestrach zakupu VAT w zakresie dokumentowania zakupu paliw od tych firm. W konsekwencji przyjął, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez firmy M. C. Od powyższej decyzji W. S. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, powołując wyroki sądów administracyjnych (I SA/Gd 129/08, I SA/Rz 15/09), iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia – z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Podkreślił również, iż widział dokumenty rejestracyjne firmy A, był więc pewny, że transakcje są legalne. Ponadto nigdy nie widział "oferty" M. C., natomiast paliwo zamawiał za pośrednictwem K. L., tankując je do swojego samochodu bezpośrednio ze zbiornika z dystrybutorem znajdującego się na terenie firmy pośrednika. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 21 § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1, pkt 4 ustawy o VAT z 2004r. oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z (...). W uzasadnieniu Dyrektor Izby wyraził pogląd i podkreślił, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny, faktura powinna bowiem oddawać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura stanowi podstawę do dokonania odliczenia podatku w niej wykazanego jedynie wówczas, gdy podstawą jej wystawienia są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktycznie wykonane między wskazanymi w tej fakturze podmiotami (sprzedawcą i nabywcą). Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza jeszcze o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż z materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej, włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem z (...), wynika, że firma A M. C. w 2005r. nie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym, nie składała deklaracji VAT – 7, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani żadnej bazy, zaplecza czy środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Jeśli natomiast chodzi o spółkę B Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, opierając się na materiale zgromadzonym przez UKS, iż nie figurowała ona w 2005r. w ewidencji podatników podatku VAT, nie miała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Ponadto wymienione firmy nie odprowadzały na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT, a przede wszystkim nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanych na spornych fakturach. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż fakt ewentualnego figurowania wymienionych firm w ewidencji działalności gospodarczej oraz posługiwania się numerem REGON bądź NIP, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że są one podmiotami istniejącymi. Mając więc na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał nierzetelność ksiąg podatkowych w tych pozycjach zakupu, które dotyczyły faktur wystawionych przez podane firmy oraz prawidłowo odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks czy rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. W dniu 1 maja 2004r. istniały w przepisach prawa krajowego normy prawne (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1, pkt 4, art. 92 ust. 1 ustawy podatkowej, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.) stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży towarów i usług wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, a także faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – będące kontynuacją przepisów obowiązujących wcześniej (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r., § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r.). W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny był zarzut naruszenia prawa wspólnotowego. Dyrektor podkreślił ponadto, iż okoliczność nabycia paliwa przez W. S. nie była podważana w toku postępowania, jednakże nabycie to nie następowało od wystawców kwestionowanych faktur. O faktycznym prowadzeniu transakcji zakupu świadczy bowiem nie tylko realny odbiór towaru, ale również źródło jego pochodzenia, które powinno być tożsame ze wskazanym na fakturze. Zwrócił również uwagę, iż organizacja i warunki współpracy podatnika z wymienionymi firmami mogły budzić wątpliwości co do legalności transakcji (zamawianie paliwa przez pośrednika, odbiór paliwa z dystrybutora znajdującego się na terenie firmy pośrednika). Ponadto W. S. nie dopełnił należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów, widział bowiem jedynie nieaktualne dokumenty firmy A, nie starał się natomiast pozyskać jakiejkolwiek wiedzy o firmie B. Nie sprawdził również źródła pochodzenia paliwa ani upoważnienia K. L. do działania w imieniu M. C. Jednocześnie wątpliwości u skarżącego winna wzbudzić forma płatności za paliwo (gotówka), a także niższe ceny paliwa od stosowanych na rynku. Na powyższą decyzję W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, że faktury wystawione przez A M. C. oraz B Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób niekorzystny dla skarżącego, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi o podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia – z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z: 1) oświadczeń J. R., K. L., 2) protokołów z przesłuchania świadka A. S. i P. L. złożonych w Urzędzie Skarbowym w innym postępowaniu, ale dotyczącym również kupna paliwa od firmy A M. C. i Spółki B w 2005r., na okoliczność, iż firmy te prowadziły faktyczną sprzedaż paliwa, 3) zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT – dla firmy A oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON dla B, na okoliczność tego, że skarżący miał prawo być przekonany, że firmy te prowadzą rzeczywistą sprzedaż posiadając stosowne zezwolenia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż organy podatkowe swoje ustalenia oparły jedynie na zeznaniach M. C., nie przeprowadzając jednocześnie dowodu z przesłuchania skarżącego. Tym samym uzyskały jednostronny obraz sprawy. Ponadto organy podatkowe przyjęły zeznania M. C. w sposób bezkrytyczny, nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż był on zainteresowany w przedstawieniu wersji, że zarówno firma A, jak i B nie prowadziły faktycznej sprzedaży paliwa. Skarżący podkreślił również, iż organy podatkowe całkowicie pominęły zeznania świadków i stron złożone w innych postępowaniach kontrolnych, z których niewątpliwie wynika, że obie firmy faktycznie zajmowały się sprzedażą paliwa. Skarżący podniósł również, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia – z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). W kontekście tego stwierdził, iż, gdyby nawet przyjąć, że wymienione firmy nie handlowały faktycznie w 2005r. paliwem, to skarżący nie mógł tego przewidzieć. Paliwo z tych firm odbierał bowiem w bazie swojego kolegi – K. L., które było tam przywożone przez przedstawiciela handlowego A i B – K. P. Paliwo z wymienionych firm kupowane było przez wielu przedsiębiorców, znanych skarżącemu, stąd też miał on zaufanie co do jego pochodzenia. Przy każdorazowej dostawie K. P. dostarczał faktury potwierdzające sprzedaż paliwa, a nadto, zanim skarżący zaczął kupować paliwo, zażądał wydania mu: odpisu z KRS – u dotyczącego Spółki B, zaświadczenia o wpisie do ewidencji firmy A, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT dla A oraz zaświadczeń o numerze REGON. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, organy podatkowe bezzasadnie powołały się na treść § 14 ust. 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisu prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżący zasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez A M. C. (2 faktury) oraz B Sp. z o.o. (4 faktury). W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) (k. 81), doręczonym skarżącemu w dniu (...) włączył do materiału dowodowego kserokopie: - protokołu przesłuchania kontrolowanego M. C. w charakterze strony z (...) (k. 80), - protokołu przesłuchania kontrolowanego M. C. w charakterze strony z (...) (k. 78), - wyniku kontroli Dyrektora UKS dla B Sp. z o.o. z (...) (k. 60), - decyzji Dyrektora UKS dla B z (...) (k. 41), - wyniku kontroli Dyrektora UKS dla A M. C. z (...) (k. 75), - decyzji Dyrektora UKS dla A M. C. z (...) (k. 64). Z protokołu przesłuchania M. C. z dnia (...) wynika m. in., iż działalność handlową związaną ze sprzedażą paliw M. C. rozpoczął w lutym 2004r. Nie dysponował magazynem na paliwa ani decyzją Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, natomiast cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna. M. C. zeznał również, iż nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę, zostawiając swoje oferty na stacjach i bazach paliwowych. Osoby chcące skorzystać z oferty zgłaszały się do M. C., który wystawiał faktury wraz z dowodem wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Przesłuchany wskazał również, iż wystawiał fikcyjne faktury tylko dla odbiorców z województwa wielkopolskiego. Pozostałe były wystawiane przez poprzedniego właściciela firmy B. Ponadto złożone do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT – 7 za styczeń – grudzień 2005r. i deklaracje o wysokości osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. (CIT – 2) dotyczące Spółki B nie zostały sporządzone ani wysłane przez M. C. Załączone do faktur sprzedaży oleju orzeczenia laboratoryjne nie były wykonane na zlecenie M. C. i nie były dołączane do wystawianych przez niego faktur. Natomiast w dniu (...) M. C. zeznał, iż zakup firmy B nastąpił w celu dalszego prowadzenia działalności i związany był z okolicznością zajęcia firmy A przez komornika. O fakcie sprzedaży Spółki B M. C. dowiedział się we wrześniu 2004r., kiedy otrzymał faktury na zakup oleju napędowego dla firmy A. Namiary na firmę B otrzymał od kontrahenta, któremu sprzedawał paliwo jako firma A. M. C. oświadczył również, iż ewidencje sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku VAT dla Spółki B nie były prowadzone. Natomiast ujęte w deklaracjach VAT – 7 kwoty podatku naliczonego są wielkościami fikcyjnymi, gdyż nie było faktur na zakup oleju napędowego. Zgodnie z przepisem art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu, odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007r. I SA/Łd 587/07). Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 20 grudnia 2007r., I SA/Kr 336/07), stwierdzając, iż "możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej". Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę niniejszej sprawy, Sąd zwraca uwagę, iż organy podatkowe mogły oprzeć swoje ustalenia na zawartych w protokołach przesłuchań zeznaniach M. C. z dnia (...) i (...), wynikach kontroli w firmach A oraz B, jak również decyzjach z dnia (...) dotyczących tych firm. Treść zeznań M. C. nie budzi bowiem wątpliwości. Wynika z nich jednoznacznie, iż sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem, a więc były fakturami "pustymi". Jednocześnie Sąd podkreśla, iż skarżący, w toku postępowania podatkowego, pomimo wyznaczenia, w trybie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...), doręczone (...) – k. 84; pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), doręczone (...) – bez numeru karty), nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, w szczególności nie wykazał sensowności przesłuchania M. C., jak również innych osób, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż "jest wiele osób, które kupowały paliwo i mogą poświadczyć, że przywożone było przez osobę reprezentującą oferującego paliwo" (str. 1 odwołania, k. 91 akt pod.). Stosowne wnioski dowodowe skarżący zgłosił dopiero na etapie postępowania przez Sądem. W kontekście powyższego Sąd wskazuje, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący nie wykazał, iż dostawy paliwa do jego firmy zostały dokonane przez firmy A M. C. oraz B Sp. z o.o. O rzeczywistym charakterze spornych transakcji nie świadczą jeszcze dokumenty znajdujące się w posiadaniu skarżącego, a mianowicie: zaświadczenie o numerze indentyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzja w sprawie nadania numeru NIP, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Spełnienie warunków formalnych w zakresie rejestracji w Urzędzie Skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej nie pozwala jeszcze uznać, iż dana usługa została rzeczywiście wykonana. W ocenie Sądu potwierdzeniem wykonania danej usługi nie jest również sam dokument faktury. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 O.p.). Poinformowały skarżącego o włączeniu do materiału zgromadzonego w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, jak również wyznaczyły skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach, w szczególności nie skorzystał z wynikającego z art. 188 ustawy uprawnienia do żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005r. cytowany przepis rozporządzenia została przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Według tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały wymienione wyżej przepisy prawa materialnego. Skoro bowiem zostało wykazane, iż faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez A oraz B Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2005 faktur wystawionych za nieudokumentowaną usługę. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis. Stosowny zapis Naczelnik umieścił w protokole z dnia (...) (k. 19 akt pod.), wskazując, iż ewidencje zakupu VAT prowadzone przez podatnika w części dotyczącej zapisów zakupu paliwa od firmy A i B nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód zapisów zawartych w rejestrach zakupu VAT dokonanych przez podatnika, w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od tych firm oraz innych zapisów związanych z tymi transakcjami. Sąd przyznaje rację skarżącemu, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia – z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Należy zwrócić jednak uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia przez organy skarbowe nastąpiło w wyniku ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie w wyniku ustalenia, że zostały wystawione przez podmioty do tego nieuprawnione (por. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Jednakże nawet, jeśli przyjąć, iż przedstawiony przez skarżącego pogląd znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do faktur dokumentujących fikcyjne czynności, Sąd podkreśla, iż skarżący mógł co najmniej przewidywać, mając na uwadze towarzyszące transakcjom okoliczności, iż mogą one stanowić oszustwo. Organizacja współpracy odbiegała od ogólnie przyjętych norm. Oferowane przez kontrahentów ceny paliwa różniły się od cen stosowanych na rynku (na korzyść skarżącego). Skarżący nie dopełnił należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Widział tylko dokumenty dotyczące firmy A, przy czym z akt podatkowych wynika, iż były to dokumenty nieaktualne (k. 25 – 27). Jednocześnie nie starał się pozyskać wiedzy o firmie B – w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących tej Spółki (zaświadczenie o numerze REGON z 19 listopada 2004r. dołączono do skargi). Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, którego odbiór odbywał się na terenie innej niż wskazana na fakturach firmy (na terenie bazy K. L.). Nie sprawdził również, czy K. P. miał upoważnienie do działania w imieniu M. C. Wątpliwości skarżącego winna wzbudzić także forma zapłaty za paliwo (gotówka w dniu sprzedaży). Wobec tych okoliczności nie doszło do naruszenia zasady neutralności, w ocenie Sądu skarżący mógł bowiem co najmniej przewidywać, że transakcje, w których bierze udział stanowią oszustwo. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki