I SA/Po 91/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Ł. M. w 2003 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień , lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad oraz za miesiące maj, czerwiec i grudzień nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. Decyzja ta została wydana na podstawie kontroli prowadzonej przez Ł. M. w 2003r działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w firmie "N." oraz w zakresie usług reklamowych- przyjmowanie do pracy w firmie "Z.". Kontrola oraz analiza prowadzonych ksiąg podatkowych wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, iż w księgach podatkowych nie wpisano lub wpisano błędnie faktury i dowody dokumentujące przychody i koszty działalności gospodarczej. W oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych , prowadzonych w okresie od [...] 01.2003 do [...] 06.2003 odrębnie dla obu prowadzonych przez podatnika firm, obliczono marżę zrealizowaną ze sprzedaży towarów handlowych: dla firmy " N." na poziomie [...]% i dla " Z." na poziomie [...]%. Z kolei marża dla obu tych podmiotów za okres od [...]07.2003 do [...]12.2003, z uwagi na prowadzenie jednej ewidencji dla obu zakładów, została obliczona przez kontrolujących w oparciu o tę ewidencję na poziomie [...] % Nie uznając ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej określono w protokole badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika 1 z zwartych w niej zapisów . Stwierdzono nierzetelność ksiąg za I półrocze 2003r w zakresie przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych i w zakresie obrotów dla celów podatku VAT. W oparciu o sporządzone przez kontrolujących zestawienia faktur i ich analizę, dowody składane przez podatnika, w postaci wyjaśnień i zestawień, m.inn identyfikacji dokumentów do wyliczenia wartości zakupionych składników i przyporządkowanie ich sprzedanym zestawom komputerowym, dokonano podstawowych wyliczeń marży, która wstępnie za I półrocze wyniosła [...]%, a po korektach nieprawidłowości ewidencyjnych wyniosła [...]%. Nierzetelność ksiąg polegająca na zaniżeniu przychodu została wykazana przez organ I instancji poprzez analizę danych wynikających z tych ksiąg i dowodów źródłowych, a wyliczenia te dowiodły, iż marża wynikająca z ksiąg odbiega od marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej. Zatem zdaniem organu, księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów. Zakwestionowanie rzetelności ksiąg odnosiło się do okresu od [...]01.2003 do [...]06.2003 i dotyczyło tylko firmy "N." i dowiodło, że marża, wynikająca z ksiąg, na poziomie [...]% odbiega od marzy handlowej wynikającej z marż stosowanych na sprzedawane towary ale także tego , iż marża ta jest niezgodna z oświadczeniem podatnika. Organ przyjął oświadczenie podatnika o wysokości stosowanych marż, zależnych od jednostkowej ceny towaru, o wysokości ubytków naturalnych [...] oraz o wysokości udziału [...] w cenie świadczonych usług i o wysokości narzutu marży do tych materiałów [...]. W związku z tym, na podstawie faktur na poszczególne elementy, które obrazowały koszty składnych zestawów komputerowych i ich sprzedaż, analizy uzyskiwanych ze sprzedaży marż handlowych uznano, że na podstawie rzetelnie prowadzonych ksiąg nie jest możliwe osiągnięcie tak wysokiej straty przez zakład "N." za pierwsze półrocze 2003r. Dlatego organ I instancji określił rzeczywisty przychód za ten okres w sposób następujący: przychód ze sprzedaży towarów handlowych [...] zł, usługi komputerowe i pośrednictwa komputerowego [...] zł, usługi pośrednictwa finansowego [...] zł, razem przychody [...]zł, przychód wykazany w księdze podatkowej [...] zł. przychód niezaewidencjonowany [...] zł. 2 W oparciu o normę art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U Nr 11 poz 50) i art. 15 ust 1 ustawy z dnia [...]01.1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11 poz 50) organ I instancji przyjął niezaewidencjonowaną sprzedaż jako wartość netto stanowiącą podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do określenia podstawy opodatkowania w zakresie tego podatku niezaewidencjonowany obrót w kwocie [...] zł podzielono na poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2003 ustalając udział procentowy obrotu ze sprzedaży towarów handlowych wg prowadzonej ewidencji w miesiącach styczeń - czerwiec 2003. Tymi wskaźnikami przeliczono określone obroty ze sprzedaży towarów handlowych z podziałem na miesiące. Obroty powiększono w każdym miesiącu o pozostałe zaewidencjonowane obroty obu firm. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania oraz podatek należny przy zastosowaniu 22% stawki podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach: za styczeń w kwocie [...] zł za luty w kwocie [...] zł za marzec w kwocie [...] zł za kwiecień w kwocie [...] zł za maj w kwocie [...] zł za czerwiec w kwocie [...] zł Ponadto organ ustalił, że podatnik w okresie od stycznia do czerwca 2003r nieprawidłowo rozliczał faktury dokumentujące zakup usług telekomunikacyjnych poprzez odliczenia podatku naliczonego w miesiącach wystawienia ( otrzymania) faktury zamiast w miesiącu , w którym upłynął termin płatności określony w fakturze, co stanowiło naruszenie przepisu § 40 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) organ I instancji w wydanej decyzji skorygował błędnie dokonane przez podatnika odliczenie poprzez przypisanie podatku do odliczenia za właściwy miesiąc. 3 Konsekwencją dokonania przez organ I instancji ustaleń za miesiące styczeń -lipiec 2003 r. była zmiana rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień -grudzień 2003. Od powyższej decyzji, Ł. M. wniósł odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie: * art. 2, art. 7, art. 8, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 z 1997 r.), * art. 23, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 139, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 1 do 8, art. 284 a § 3 art. 290 § 5 w/w ustawy Ordynacja podatkowa oraz * § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z 2000 r.) W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi I instancji nieuwzględnienie wymienionych w protokóle kontroli z dn. [...]09.2003 roku ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanych przychodów w łącznej kwocie [...] zł (odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie [...] zł i przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą z dn. [...]04.2003 roku w wysokości 80,- zł). Zdaniem skarżącego były to jedyne nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych, które nie skutkują stwierdzeniem ich nierzetelności, gdyż nie został przekroczony próg 0,5% niezaewidencjonowanego przychodu. Wobec powyższego zdaniem skarżącego nie można było skutecznie dowieść nierzetelności tych ksiąg, Ponadto w protokole z kontroli organ podatkowy nie wskazał podstawy włączenia do protokołu kontroli podatkowej- protokołu badania ksiąg , stosownie do art. 290 § 5 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w protokole tym organ powinien również wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód i wskazać dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe, a tego nie uczynił. Skoro określenia niezaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy nie dokonał w oparciu o dane wynikające z faktur VAT tylko w oparciu o analizę, na podstawie której stwierdzono różnice w wysokości stosowanej marży oraz dane z wyjaśnień podatnika, świadczy to o tym, iż w sprawie dokonano oszacowania najpierw przychodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej. Dlatego organ powinien zastosować jedną z metod określoną w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i uzasadnić dlaczego taką metodę przyjął, czego nie uczynił. 4 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po analizie materiału dowodowego stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podniósł, iż w protokole z kontroli z dnia [...]09.2003r zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg. Przepis art. 290 § 5 ordynacji podatkowej nie określa wymogów co do formy sporządzenia takiego protokołu. Brak przywołania w protokole dyspozycji art. 290 § 5 ordynacji podatkowej nie dyskwalifikuje, zdaniem organu zawartego w nim protokołu z badania ksiąg jako dokumentu spełniającego wymogi określone a art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Nie uznając ksiąg za dowód w rozumieniu w/w przepisu organ podatkowy zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu doręczył podatnikowi z pouczeniem. Organ prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie, co jest uprawione w świetle art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia norm § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do ewidencji sprzedaży VAT, gdyż, jak sama nazwa wskazuje, powyższy akt prawny odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały w art. 27 ust. 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając jednak na uwadze fakt, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów posłużyła również do ustaleń w kwestii wskaźników dochodowości prowadzonej przez podatnika działalności, które były punktem wyjścia do ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji , i z tych ustaleń wynika że kwota wpisanych lub błędnie wpisanych kwot przychodu znacznie przekracza 0,5% ogółu wykazanego przychodu w 2003r słusznie organ I instancji w oparciu o przepis § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał księgi za nierzetelne , w określonym w decyzji i protokole zakresie. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał również pozostałe zarzuty odwołania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu [...] lutego 2008 roku decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. 5 Na decyzje tę Ł. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie: art. 2, art. 7 art. 8 art. 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78poz. 483 z 1997 r.) * art. 23 § 2, art. 121 § 1 art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), * art. 120, art. 121, art. 122, art.127, art. 180, art. 191, art.220 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), * § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222) Skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zdaniem podatnika organ odwoławczy bezpodstawne uznał księgę podatkową prowadzoną w ramach firmy "N." za nierzetelną. Według strony nie został przekroczony próg 0,5% niezaewidencjonowanego przychodu, wobec czego nie można skutecznie dowieść nierzetelności tych ksiąg, stosownie do § 11 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.. Skarżący podniósł nadto naruszenie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania określonego tymi przepisami. Ponadto skarżący zarzucił organom dokonanie oszacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średnich marż i nazwanie tego odstąpienie od oszacowania stosownie do art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Zastosowanie średniej marży przez kontrolujących oraz posłużenie się danymi z wyjaśnieniami podatnika o wysokości stosowanej marży, czy dochodu świadczy, zdaniem skarżącego, że w sprawie dokonano oszacowania najpierw przychodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej. Skoro zaś w niniejszej sprawie doszło do ustalenia przychodu w formie oszacowania , to organ powinien zastosować jedną z metod określoną w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i uzasadnić dlaczego taką metodę przyjął, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. , podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 6 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi ani podnoszonymi w niej zarzutami, ale jest obowiązany do uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń prawa podatkowego. Ma jednak obowiązek uwzględnienia zasady reformationis in peius. Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa jak dokumenty księgowe, faktury VAT, faktury zakupu i 7 sprzedaży oraz oświadczenia podatnika. Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej deklaracją organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, która przejawia się tym, że podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru opodatkowania, ale również nie może z tytułu jego obowiązywania czerpać korzyści. Dzięki uregulowanemu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mechanizmowi pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, podatek nie stanowi kosztu dla podatnika. Podatnik rozlicza jedynie podatek w ten sposób, że wpłaca na rachunek organu podatkowego kwotę podatku należnego, którą pobiera od nabywcy w cenie oferowanego towaru lub usługi, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy VAT cytowanej powyżej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Spór pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym sprowadza się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe i tym samym nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, co do określenia wysokości przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania ( w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i obrotów (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz w części dotyczącej zakupów i wydatków. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich 8 zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 §2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli określi za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół kontroli z 1 września 2003 r. tym wymogom odpowiada i wskazuje w jakim zakresie nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ podatkowy doręczył podatnikowi wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zarzutów do zawartych ustaleń. Nietrafny jest zarzut pełnomocnika o braku protokołu badania ksiąg ponieważ zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej W sprawie miało miejsce, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte w protokole kontroli sporządzonym w dniu [...] września 2003r. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Na podstawie dostępnego materiału dowodowego wyliczono przychód niezaewidencjonowany przez skarżącego w wysokości [...] zł , co znacznie przekracza 0,5 % ogółem wykazanego przychodu wykazanego w księgach podatkowych. Przychód ten został wyliczony w oparciu o faktycznie stosowane przez [...] marże, które przyjęto z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych dla reprezentatywnej grupy towarów. Ponadto przy wyliczeniu tego przychodu uwzględniono wartość ubytków w wysokości [...] % - wartości zakupionego towaru, mimo nie przedstawienia dowodów na ich poniesienie (dokumentów napraw gwarancyjnych, protokołów strat). Wyliczona marża ważona nie potwierdziła wynikającej z ksiąg podatkowych minusowej marży. Jak wynika z załączonych dowodów w toku postępowania kontrolnego Ł M. składał wyjaśnienia dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 287 § 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnienia te składane były dobrowolnie i stanowiły jeden z dowodów na okoliczność stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg. Konfrontacja danych z ksiąg podatkowych z wyliczoną na podstawie dowodów źródłowych - średnią ważoną marżą zrealizowaną na całej sprzedaży stanowiła podstawę do stwierdzenia istnienia sprzeczności, która prowadziła do wniosku, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich osiąganych przychodów. Bo nie jest możliwe przy stosowaniu przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "N." wyliczonej przez organ I instancji średniej ważonej marży w wysokości [...] % i wykazanie w księdze podatkowej prowadzonej w ramach tej firmy straty w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o możliwości poniesienia tak wysokiej straty. Ponadto faktem jest, iż podatnik wykazał straty w latach podatkowych 2000 i 2002. W wyniku postępowań podatkowych za te lata zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych i określono niezaewidencjonowany przychód i obrót , co znalazło potwierdzenie w decyzjach organów podatkowych. Należy podkreślić, że decyzją z dnia [...] czerwca 2007r Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował również rzetelność prowadzonych ksiąg i określił niezaewidencjonowany przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres tj. za rok 2003, Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a skarga na tę decyzję prawomocne oddalona ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2008r w sprawie I SA/Po 1577/07 i wyrok NSA z dnia 17.11.2009 w sprawie II FSK 960/08) Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie są istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. 10 W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie postąpiły nie uznając ksiąg podatkowych za rzetelne w części dotyczących przychodów. Jednakże w ocenie Sądu organ podatkowy I instancji faktycznie dokonał szacowania, mimo, że w decyzji twierdził, że tego nie uczynił. Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy jest możliwe, jeżeli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ uwzględnił w niezbędnym zakresie dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz uwzględnił wyjaśnienia samego skarżącego , co do wysokości stosowanych marz handlowych oraz uzyskiwanego zysku z tytułu świadczenia usług. Wyjaśnienia te dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami, dążąc tym samym do określenia przychodu i obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistości. Dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, iż skarżący od kilku lat prowadził działalność gospodarczą wykazując z tego tytułu stratę podatkową. W takiej sytuacji zastosowana faktycznie metoda szacunkowego określenia przychodu i obrotu pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Tym samym należało uznać, że naruszenia przez organ prowadzący postępowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. ( takie tez stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w z dnia 17.11.2009 w sprawie IIFSK 960/08 w sprawie podatku dochodowego skarżącego jego małżonki za rok 2003 ). Nie jest natomiast zasadny zarzut podatnika dotyczący błędnego zastosowania §11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ rozporządzenie to odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Pełnomocnik skarżących zarzuca, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe naruszało powołane w skardze przepisy. Sąd mając na uwadze ten zarzut przeanalizował sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadał, czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 zasad ogólnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 i 121 § 1 Ordynacji postępowanie 11 podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 wynika z Konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności (art. 187 § 1), która to zasada w świetle powyższych ustaleń nie została naruszona. Należy zatem podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji i skarżący miał możliwość wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji. Należy podkreślić, że podobne zagadnienia prawne i rozstrzygnięcia zostały już uprzednio zawarte w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 (ISA/Po 1230/05), 2002 (ISA/Po 55/06) i 2003 (ISA /Po 1577/07 ) oraz w wyroku z dnia 12.12.2006 ISA/Po 722/06 dotyczącym podatku od towarów i usług za 2002r . Skargi we wszystkich tych sprawach zostały prawomocnie oddalone. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska