I SA/Po 913/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta O. W. decyzją z dnia [...] marca 2018 r., uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], ustalającą A. i M. H. (dalej: skarżącym) podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł i ustalił podatnikom wymiar podatku za 2014 r. od nieruchomości położonej w O. W. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. Na skutek rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Prezydent Miasta O. W. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r., ustalającą skarżącym podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł i ustalił podatnikom wymiar podatku za 2014 r. od nieruchomości położonej w O. W. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. W wyniku odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 53/19, uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] września 2018 r. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 31 maja 2019 r. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 341/19, uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] marca 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta O. W. z dnia [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd zwrócił uwagę, że pomimo zaskarżenia decyzji kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie, zakończone decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r., która jest przedmiotem skargi. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wyeliminował z obrotu prawnego decyzję kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2018 r. stanowiącą podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta O. W. z [...] listopada 2018 r., Sąd był zobligowany do uchylenia decyzji obu instancji wydanych po decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2018 r. Sprawa będzie bowiem rozpoznawana ponownie z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 53/19. Od powyższego wyroku, skarżący wywiedli skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt: II FSK 3067/19, umorzył postępowanie kasacyjne w zakresie punktu pierwszego zaskarżonego wyroku oraz oddalił skargę kasacyjną w zakresie punktu drugiego zaskarżonego wyroku - kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], po ponownym, na skutek na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 53/19, rozpoznaniu odwołania M. H. i A. H. (dalej: skarżących) od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta O. W. z dnia [...] marca 2018 roku znak: [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji, Kolegium wskazało, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2014 r. znak: [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 r. określonego ówcześnie w kwocie [...]zł i określił podatnikom nowe zobowiązanie z powyższego tytułu na kwotę [...]zł. W pisemnych motywach decyzji zobrazowano przebieg postępowania oraz podano zasadnicze podstawy faktyczne i materialnoprawne podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności wskazano, że uchylenia decyzji pierwotnej i ustalenia nowego wymiaru zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości dokonano w związku z wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. To natomiast nastąpiło z uwagi na to, że skarżący nie wykazywali prawidłowo przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało, że terminowe odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik skarżących kwestionując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, oparte na tym, iż już samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę powoduje konieczność opodatkowania tej/tych nieruchomości jako wykorzystywanych przy prowadzonej działalności. Skarżący powołali na tę okoliczność orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 z którego wynika, iż samo posiadanie nieruchomości przez podmiot gospodarczy nie przesądza o jego związku z prowadzoną działalnością i tym samym nie może automatycznie skutkować opodatkowaniem wg stawki podatkowej najwyższej. By to nastąpiło, jak wywodzi pełnomocnik skarżących, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie musi przesądzać o tym, że w istocie dana nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością. Nadto wskazano w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji w motywach swego rozstrzygnięcia nie wyjaśnił w sposób zrozumiały czy przesłanka która stanowiła podstawę wznowienia postępowania w sprawie tj. "ustalenie że przedmiotową nieruchomość podatnicy nabyli jako przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" odnosi się do powstania nowego dowodu czy też nowej okoliczności. Tym samym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu w dniu [...] września 2018 r. odwołania uznało, iż wywiedzione odwołanie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, choć z zupełnie innych względów aniżeli przytoczone w odwołaniu. Wynika to z tego faktu, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wymaga jego uzupełnienia w znacznej części co może mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. W ocenie Kolegium wyrażonego w decyzji z dnia [...] września 2018 r. znak: SKO [...] dla prawidłowego zakwalifikowania podatkowego nie ma znaczenia to czy w rzeczywistości działalność gospodarcza była na nieruchomościach objętych zaskarżoną decyzją prowadzona czy też nie oraz czy były faktycznie przy niej wykorzystywane, ale to czy z uwagi na swe walory jak i indywidualne cechy, realnie mogły być na ten cel wykorzystywane. W tym aspekcie organ II instancji zlecił organowi podatkowemu uzupełnienie swego postępowania i dokonanie w tym przedmiocie stosownych ustaleń. Z uwagi więc na konieczność znacznego uzupełnienia materiału sprawy przez organ podatkowy I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło ww. decyzją na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium wyjaśniło, że na powyższe orzeczenie sprzeciw do WSA w Poznaniu wnieśli skarżący na skutek czego ww. decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została uchylona. W uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Po 53/19 Sąd zawarł zalecenia, którymi zgodnie z dyrektywami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy II instancji jest związany. Kolegium przyznało, że orzekając w dniu [...] września 2018 r. pominęło fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał analizy postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną co do zaistnienia podstaw proceduralnych prowadzących do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i na tę okoliczność nie wydał postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, w którego uzasadnieniu w sposób wyczerpujący wyjaśniłby podstawy zastosowania normy wzruszeniowej z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Oznacza to w zasadzie prowadzenie postępowania wznowieniowego bez jego formalnego wszczęcia co na aprobatę, jak słusznie zauważa WSA, zasługiwać nie może. Kolegium stwierdziło więc, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymaga uchylenia w całości a sprawa przekazania temuż organowi celem ponownego rozpatrzenia zgodnie z przedstawionymi wyżej zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Pismem z dnia [...] października 2019 r., pełnomocnik skarżących wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy sprawa została już rozstrzygnięta przez poprzednią decyzję SKO w K. (z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]), która z kolei na moment wydania zaskarżonej decyzji nadal była decyzją ostateczną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pismem z dnia [...] listopada 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności, wyjaśnić należy, że przyjęcie w art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a) zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 sierpnia 2016 r., II GSK 357/15, CBOSA, wyjaśnił, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających, co oznacza, że również te dowody są brane pod uwagę przy orzekaniu (Kabat Andrzej. Art. 133. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Należy więc wskazać, że na moment wydania skarżonej w niniejszej sprawie decyzji, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2019 r., nr [...], w obrocie prawnym istniało orzeczenie SKO z dnia [...] marca 2019 r. Zostało ono prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego dopiero na skutek postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt: II FSK 3067/19. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako zapadłe już po wydaniu decyzji Kolegium z dnia [...] września 2019 r. nie może mieć wpływu na wynik sprawy i ocenę, że w momencie podejmowania przez Kolegium zaskarżonego rozstrzygnięcia, w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Kolegium z dnia [...] marca 2019 r. zapadła w tym samym przedmiocie. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Kolegium z dnia [...] września 2019 r. została wydana w warunkach nieważności. W dniu [...] września 2010 r., w obrocie prawnym istniało ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżących w postaci decyzji Kolegium z dnia [...] marca 2019 r. Fakt późniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Kolegium z dnia [...] marca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2018 r., nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji Kolegium wydanej dnia [...] września 2019 r. Wobec powyższego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.