I SA/Po 916/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R.Ł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/J.Ruszyński Sygn. akt I SA/Po 916 /05 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 roku (o sygnaturze akt: [...]) określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł, a więc wyższej niż wykazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w 2000 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa "A" , której przedmiotem było świadczenie usług związanych z pośrednictwem finansowym w imieniu i na rzecz spółki "B" z siedzibą w L.. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził zawyżenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty, jak poniżej: [...]zł - wynikającą z faktur VAT, otrzymanych od spółki "C". z o.o. z siedzibą w P. z tytułu zakupionych materiałów reklamowych, [...]zł - wynikającą z tytułu dokonanego odpisu amortyzacji od wartości początkowej samochodu osobowego marki [...] za 2000 rok, [...]zł - wynikającą z tytułu zakupu [...] litrów paliwa, [...]zł - wynikającą z faktury VAT, wystawioną przez firmę "D" S.C. za wykonanie "biznes planu", [...]zł - wynikającą z przekroczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę. W wyniku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2000 faktury VAT wystawionej przez spółkę "B". w L., na zakupione torby foliowe, teczki tekturowe oraz druki zasad kredytowania i odcinki spłat, - zaniżenie przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę [...]zł w wyniku niezaewidencjonowania dwóch faktur VAT, które wystawiono dla spółki "B" w L., z tytułu sprzedaży banera reklamowego, nadruków reklamowych oraz usług związanych z pośrednictwem finansowym. W odwołaniu podatnik zakwestionował decyzję w całości i zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 21 § 1 pkt. 1 oraz § 3, 2. art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 ustawy OP, oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999r., Nr 105, poz.1199 ze zm.), art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy OP , art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 oraz art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt. 4, art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2, art. 20, art. 21 art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W szczególności wskazał na: 1) nieuzasadnione nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2000 roku kwot wynikających z dziewięciu faktur VAT, wystawionych przez spółkę "C" , 2) nieuprawnione zakwestionowanie okresu amortyzacji i wysokości kwoty odpisu amortyzacyjnego za rok 2000 dla samochodu osobowego marki [...] 3) nieprawidłowe ustalenie przebiegu samochodu marki [...] i wynikające z powyższego błędne ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów benzyny bezołowiowej w 2000 roku; 4) nieuprawnione zakwestionowanie faktury VAT nr [...] z [...]2000 roku, wystawionej przez S.C. za wykonanie biznes planu; 5) błędne ustalenia w zakresie wydatku stwierdzonego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2000 roku na zakup 36 koszul męskich i 12 krawatów i wynikające z powyższego bezpodstawne ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku wskutek nieuprawnionego utożsamienia odbiorcy materialnego nośnika reklamy z adresatem reklamy jako dobra niematerialnego; 6) nie uwzględnienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji treści pisma z dnia [...] 2004 roku. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005 roku (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tę pełnomocnik podatnika złożył pismem z dnia [...]2005 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której w imieniu podatnika domagał się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów zarówno materialnych, jak i proceduralnych, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem organy podatkowe swym postępowaniem dopuściły się naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt. 1 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej: ustawa OP), poprzez usankcjonowanie skarżoną decyzją zastosowania dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania (hipotezą) oraz nieuzasadnione nie przyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych; 2) art. 187 § 1 i art. 191 (w zw. z art. 290 § 2 pkt 6) ustawy OP poprzez wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej skargi uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego lub wadliwą jego interpretację oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji także w tej mierze, w jakiej wywodziła ona niekorzystne dla skarżącego skutki prawne z dokumentacji (faktur) pozostającej poza materiałem objętym protokołem kontroli; 3) art. 193 ustawy OP oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 roku, Nr 105, poz. 1199 z późn. zm. ) poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych kontrolowanego za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów w oparciu o nietrafne ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów; 4) art. 200 § 1 ustawy poprzez nie ustosunkowanie się w treści skarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu z dnia [...]2005 roku zarzutu nie uwzględnienia w postępowaniu treści pisemnego wypowiedzenia się z dnia [...]2004 roku w sprawie zebranego materiału dowodowego; 5) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy OP poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania skarżonej decyzji; 6) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej ustawa PDOF) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek poczynienia błędnych ustaleń faktycznych; 7) art. 22 ust. 1 ustawy PDOF poprzez odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których organ nie udowodnił, że nie pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i nie zostały rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia i nie jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości; 8) art. 23 ust. 1 pkt. 4 ustawy PDOF poprzez zastosowanie ograniczenia odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do samochodu o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kilogramów; 9) art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy PDOF poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuwzględnienia, że w konsekwencji działań Kontrolowanego zakupiony towar zyskał atrybut reklamy publicznej; oraz: 10) gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów w niej sformułowanej, a dotyczących wielu istotnych aspektów związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, należy na wstępie podkreślić wielowątkowość sprawy, w której jednak na pierwszy plan wysuwają się zarzuty dotyczące postępowania organów podatkowych, w szczególności w zakresie zebrania przez nie odpowiednich dowodów, ich oceny i następnie dokonania ich analizy oraz wykorzystania w oparciu o instytucje prawa podatkowego, uregulowane w cytowanych powyżej przepisach prawa materialnego. Sąd stwierdza, iż w postępowaniu organów podatkowych nie dopatrzył się uchybień zarówno w odniesieniu co sposobu gromadzenia dowodów, jak i interpretacji przepisów prawa. Analiza akt sprawy, a także argumentacja organów podatkowych, przekonują Sąd o słuszności podjętych w toku sprawy decyzji. Jednakże mając na uwadze interes strony, Sąd uznał za konieczne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez nią w skardze argumentów i zarzutów. W pierwszej kolejności Sąd w swych rozważaniach odniósł się do fundamentalnych zasad Państwa polskiego, które sformułowane zostały w Konstytucji RP, a które naruszone miały zostać poprzez postępowanie właściwych organów podatkowych. W swej skardze podatnik uznał, iż naruszone zostały jego prawa, które pośrednio i bezpośrednio wynikać miałyby z przytoczonych przepisów ustawy zasadniczej. Owe naruszenie miałoby odnosić się, jak należy przypuszczać, do naruszenia własności, a także ograniczenia wolności prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy przytoczone przez stronę odnoszą się także do zasady równości i niedyskryminacji w życiu gospodarczym. Niestety w swej skardze podatnik, nie wskazuje, w jaki sposób jego zdaniem, organy podatkowe miałyby się dopuścić się naruszenia wymienionych zasad. Niezaprzeczalny jest fakt ich istnienia oraz ich istota dla funkcjonowania Państwa. Jednakże Sąd uznał także za konieczne przypomnieć, iż na podstawie innych zasad wynikających z Konstytucji Państwo jest dobrem wspólnym, a przepis art. 84 Konstytucji RP konstruuje obowiązek do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Organy podatkowe zaś, zdaniem Sądu, stanowiące część administracji publicznej mają za zadanie ochronę porządku prawnego, także w zakresie przepisów podatkowych. Istotne jest oczywiście, aby czyniły to w granicach i w oparciu o przepisy prawa. Przepisy, które jak przykładowo ustawa OP, dostarczają im swego rodzaju instrumentarium, wykorzystywanego następnie między innymi w postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym. Taka sytuacja miała także miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji miał swą decyzją usankcjonować dyspozycję norm prawnych zawartych w przepisie art. 21 §1 pkt. 1 oraz §3 ustawy OP, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania oraz nieuzasadnione przyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych. Cytowany przepis normuje powstawanie zobowiązania podatkowego poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Istnienie zacytowanych przepisów, jest jak się uważa, konsekwencją stosowania zasady samoobliczenia, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków, czyli działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Oczywiście działania organów podejmowane mogą być w przypadku stwierdzenia istnienia opisywanego faktu, który potwierdzony winien być przeprowadzonym w tym celu postępowaniem podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ma na celu skorygowanie podatku samoobliczonego przez podatnika, a którego wysokość odbiega od tej, jaka wynikać powinna z warunków określonych przepisami. Sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jak należy przypomnieć dotyczy zobowiązań wynikających z ustawy PDOF, a więc aktu prawnego, w którym ustawodawca wcielił w życie zasadę samoobliczenia podatku dochodowego. Ewentualne niezgodności zawinione przez stronę związane z realizacją wspomnianej zasady, mogą więc wystąpić przykładowo w sytuacji mylnego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpisów z tytułu amortyzacji. Z kolei po stronie organów podatkowych potencjalne uchybienia dotyczyć będą błędnej oceny stanu faktycznego, czego źródłem będzie niewłaściwie przeprowadzone postępowanie podatkowe, skutkujące przykładowo niewystarczającym zebraniem dokumentacji w sprawie, czy też jej oceną. Aby uniknąć tego rodzaju sytuacji ustawodawca unormował w ustawie OP w art. 187, art. 191, a także w przytaczanym przez stronę art. 290, reguły postępowania organów podatkowych, których celem jest konkretyzacja wyrażonej w art. 122 tejże ustawy - zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem strony postępowanie strony wypełnia znamiona naruszenia tych reguł między innymi poprzez nie zebranie przez organ podatkowy i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Bowiem, jak stanowi art. 191 ustawy OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uznać należy, iż materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość ( zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 roku, sygn. SA/Lu 507/95). Obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że to strona, w całości lub w brakujących fragmentach, przeprowadzi postępowanie dowodowe (H. Dzwonkowski, Komentarz do art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Co więcej, organ podatkowy nie może się opierać na domniemaniach. Analiza sprawy, prowadzi do wniosku, iż postępowanie organów podatkowych nie narusza przytoczonych zasadach postępowania, odnoszących się przede wszystkim do jego części dowodowej. Podatnik bowiem (i jego pełnomocnik) informowani byli o przebiegu tegoż postępowania, a także umożliwiono im wypowiedzenie się w sprawie. Organy podjęły, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne środki mające na celu obiektywne wyjaśnienie sprawy. Za przykład niech posłuży zebrana dokumentacja firmy, analiza umowy najmu kontrahentów skarżącego, analiza warunków technicznych pojazdu amortyzowanego przez podatnika. Wszystkie elementy postępowania organów w tej sprawie tworzą, zdaniem Sądu, pewną logiczną całość, która posłużyła następnie udowodnieniu tez wynikających z błędnego zastosowania przepisów materialnych prawa podatkowego. Sąd zwraca także uwagę, iż w postępowaniu tym, ze względu na swój interes, także podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Jak podkreślano już w orzecznictwie, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99). I na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., SA/Ka 836/95). Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o których istnieniu wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Za takie postępowanie nie można z całą pewnością uznać braku inicjatywy ze strony podatnika w wykazaniu jego tezy o dokonywaniu transakcji ze spółką "C"., która jak wykazała przeprowadzona kontrola krzyżowa nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Fakt ten potwierdzony został w zgromadzonej dokumentacji sprawy. Z powyższym wiąże się kolejny wątek sprawy podniesiony w skardze, dotyczący niekorzystnych dla skarżącego skutków wynikających z dokumentacji (faktur) pozostającej poza materiałem objętym protokołem kontroli, a dokładniej dziewięciu zaewidencjonowanych faktur VAT o łącznej wartości brutto [...]zł, których wystawcą była spółka "C". Z umowy Przedstawicielstwa z dnia 1 lipca 1999 roku jednoznacznie wynika, że spółka "B". zobowiązała się do zabezpieczenia Przedstawicielowi podstawowych materiałów reklamowych umożliwiających rozpoczęcie zleconej działalności. Spółka "B". przekazywała materiały reklamowe do Przedstawicielstw na poziomie pozwalającym na prawidłowe reklamowanie oferowanych produktów. Na podstawie ewidencji Podatnika wynika, że w roku 2000 wartość brutto tych materiałów wyniosła [...]zł. Podatnik nie zwrócił się do spółki "B" o dostarczenie większej ilości materiałów reklamowych z uwagi na to, że dotychczasowe środki reklamowe są niewystarczające. Wykazał jednak, iż dodatkowo nabył znacznie więcej materiałów reklamowych od spółki "C". Firma ta od miesiąca [...] 2000 roku nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem tj. P., ul. [...]. Złożyła tylko jedną deklarację CIT-2 za okres od 1 [...]2000 roku do [...]2000 roku i dalej nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym. Toteż decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...]2002 została wykreślona z rejestru podatników. Twierdzenie, że zlecenie i odbiór prac odbywało się w siedzibie spółki "C" budzi wątpliwości, gdyż jak wykazały to organy, z dniem [...]2000 roku spółce odmówiono dalszego wynajmowania pomieszczeń biurowych pod adresem P., ul. [...], wynajętych od Spółdzielni Turystycznej [...], stąd też w przypadku faktur VAT wystawianych od [...] 2000 roku, powyższych wyjaśnień nie można uznać za zgodne ze stanem faktycznym. Wykazano w postępowaniu kontrolnym także, iż spółka "C" z dniem [...]2000 roku (wypowiedzenie umowy najmu) nie mogła korzystać z telefonu przypisanego do wynajmowanych pomieszczeń biurowych. Kwestie możliwości dokonywania zleceń i innych ustaleń za pośrednictwem telefonów komórkowych nie zostały udowodnione przez podatnika stosownymi bilingami. Skoro spółka w rzeczywistości nie funkcjonowała trudno uznać, iż jest możliwym, aby wystawiała faktury VAT. W związku z powyższym wątpliwym było uznanie jako kosztu uzyskania przychodów w 2000 roku kwot, wynikających z faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł wystawionych przez spółkę "C", gdyż faktury te nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że przyjmował sporne faktury w dobrej wierze i że za wadliwości faktur obciążające wystawcę nie może odpowiadać, nie może być uwzględniona. Należy przypomnieć, iż faktura VAT ma znaczenie podstawowe dla realizacji celu ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszym przypadku chodzi o faktury VAT wystawiane przez nieistniejącą firmę sprzedającego. W takim przypadku faktury nie mogą być podstawą do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dowód podatkowy oraz za podstawę obniżenia w oparciu o nie podstawy opodatkowania, bowiem jak dowiodły tego organy podatkowe, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności. Także i inne kategorie kosztów, które były przedmiotem badania organów podatkowych zostały scharakteryzowane i ocenione, zdaniem Sądu, w sposób rzetelny i wyczerpujący. Miało to miejsce w przypadku odpisu amortyzacji od wartości początkowej samochodu osobowego. Podatnik ujął samochód w ewidencji środków trwałych w miesiącu grudniu 1999 roku, a za wartość początkową przyjął kwotę [...]zł. Data przyjęcia samochodu do użytkowania określona została na miesiąc [...] 2000 roku. Z uwagi na datę przyjęcia podatnik, zgodnie z przepisem §7 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 rok w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr.6 poz.35 z późn. zm.) który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Tym samym podatnik uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca [...] 2000, a nie od [...] 2000 roku. Podatnik mógł dokonać odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej stanowiącej równowartość [...]EURO (limit na 2000 rok), wynoszący na dzień [...]2000 roku kwotę [...]zł, co oznacza, że koszty uzyskania przychodów z tego tytułu mogły w 2000 roku zostać obciążone kwotą [...]zł ([...]zł x 20% /12 m-cy x 11 m-cy = [...]zł). Podatnik błędnie wiec określił podstawę odpisów jak i okresu ich naliczania, a koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o kwotę [...]zł ([...]-[...]). Z art. 23 ust.1 pkt 4 ustawy PDOF wynika bowiem, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów...". Spójnik "lub" wskazuje na to, że normą prawną tego przepisu objęte są wszelkie samochody osobowe bez względu na ich dopuszczalną ładowność. W odniesieniu do kosztów związanych z przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a dotyczących ilości i ceny zakupionego paliwa, wyliczenia organów uznać należy za rzetelne i przekonywujące, a ich przytaczanie w tym miejscu nie wydaje się być zasadnym. Podkreślić należy, iż w tym zakresie materiał dowodowy jest zupełny, bowiem zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W ocenie sądu rozliczeniu dokonanemu przez organy podatkowe nie można postawić zarzutu dowolności. Określenie ilości i ceny zakupionego paliwa dokonane zostało bowiem w sposób logiczny i zrozumiały. Podatnik podważając stanowisko organów nie wskazał jakiegokolwiek szczególnego zagadnienia z dziedziny eksploatacji pojazdów, jakości paliw, które wymagałoby zasięgnięcia przez inspektora dowodu z opinii biegłego, ani nie uprawdopodobnił, że brak opinii mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Samo niezadowolenie podatnika z ustaleń poczynionych przez inspektora w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony z udziałem podatnika, i oceniony bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, nie uzasadnia prowadzenia z urzędu czy wniosek podatnika, dowodu z opinii biegłego. Biegły nie może bowiem zastępować inspektora i dokonywać ustaleń faktycznych, oceniać dowodów. Rozważania na temat kosztów zakończyć należy uwagami na temat ich wysokości, wynikającej z faktury VAT z dnia [...]2000 roku, wystawionej przez firmę "D" S.C., za "wykonanie biznes planu" oraz zaewidencjonowania kwoty stwierdzonej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]2000 roku na zakup 36 koszul męskich i 12 krawatów jako koszty reprezentacji i reklamy. W istocie podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na to czego dotyczył, gdzie i przez kogo był przechowywany biznes plan oraz pozostała dokumentacja bankowa z nim związana. Podatnik w kontrolowanym okresie nie zaciągał kredytu, i dlatego trudno jest dać wiarę twierdzeniu, iż zamówiony biznes plan mógł dotyczyć prowadzonej przez niego działalności. To do obowiązków kredytobiorcy, a nie podatnika należało sporządzenie biznes planu. Twierdzenie, że instrukcja obiegu dokumentów nie określa okresu archiwizacji dokumentów w siedzibie biura i że obowiązek archiwizacji wygasa w momencie spłaty kredytu, nie jest wiarygodne. Instrukcji obiegu dokumentów bankowych spółki "B"., załączona przez organy podatkowe, zobowiązywała bowiem podatnika, aby wszelkie dokumenty związane z oceną zdolności kredytowej kredytobiorców w postaci kopii przechowywał w siedzibie biura. Tak więc nie kwestionując faktu istnienia biznes planu, ze względu na nie okazanie tego dokumentu i udzielanie sprzecznych wyjaśnień, zasadne było zakwestionowanie wydatku, jako koszt uzyskania przychodów w ujęciu art. 22 ust. 1 ustawy PDOF. Zbliżone wątpliwości wzbudziło w Sądzie zaewidencjonowanie zakupu 36 koszul męskich i 12 krawatów jako kosztów reprezentacji i reklamy. Podatnik co prawda prawidłowo zaewidencjonował przedmiotowy wydatek w kosztach reklamy limitowanej, jednakże dopuszczalny limit wydatków na reprezentację i reklamę dla podatnika powinien wynieść w 2000 roku kwotę [...]zł, gdyż zgodnie z art.23 ust. 1 pkt.23) ustawy PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu. Podatnik w 2000 roku zadeklarował przychód w kwocie [...]zł, który w wyniku ustaleń kontroli powinien być zwiększony o kwotę [...]zł, stąd powyższy dopuszczalny limit wydatków na reprezentację i reklamę. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków, tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2000 roku o kwotę [...]zł. Podatnik nie okazał żadnego dowodu na to, że na koszulach i krawatach było zamieszczone logo spółki "B", i że w ten sposób zyskały atrybut reklamy publicznej (jako rozdawane klientom), co nabiera szczegółowego znaczenia wobec faktu, iż zakupu tego dokonano w hurtowni, której handlowy charakter wyklucza świadczenie usług w zakresie np. nanoszenia napisów na koszule, koszulki, krawaty itp. Jeżeli przedmiotowa zaś odzież rzeczywiście przekazywana byłaby tylko pracownikom sklepów, a nie dla kredytobiorców, to wydatek poniesiony na ich zakup utracił atrybut reklamy publicznej. To po stronie podatnika istniał obowiązek wykazania, iż opisywane towary nosiły odpowiednie nadruki, tym bardziej, iż trudno jest sobie wyobrazić sytuację, gdy w hurtowni odzieżowej istniała możliwość zakupu tego rodzaju koszul i krawatów i to jeszcze z logo firmy, które choć rozpoznawalne, to jednak nie stanowi znaku powszechnie stosowanego przez przykładowo producentów odzieży sportowej. Strona jednak nie przedstawiła żadnego kontrargumentu, a oczywistym jest fakt, iż twierdzenie, że były one rozdawane klientom będzie niemożliwy do udowodnienia w przyszłości. Jednakże zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów prowadzonej działalności jest z całą pewnością pewną formą przywileju, jaki ustawodawca przyznaje podatnikowi. Sytuacja taka rodzi także pewne potencjalne niebezpieczeństwa, polegające na tym, iż teoretycznie istnieje niezwykle szeroka gama możliwości do nadinterpretowania tego rodzaju regulacji. Podatnik powinien więc mieć świadomość, iż organy podatkowe, stojące na straży egzekwowania należności podatkowych, mogą wymagać wykazania, udowodnienia celowości poniesionego kosztu. Dlatego też nie można uznać za wadliwe postępowanie organów w rozpatrywanej przez Sąd sprawie. Stwierdzone w postępowaniu, a przytoczone i udowodnione nieprawidłowości skutkować musiały nie uznaniem za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Przedsiębiorstwo "A" w O.., za 2000 rok w części dotyczącej kosztów. Zgodnie z § 11 ust. l i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr.105, poz.1199) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Sąd nie uznał za naruszenie art. 200 ustawy OP faktu nie ustosunkowania się organu do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] 2004 roku w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, iż przepis art. 200 ustawy OP stanowić miał w zamyśle ustawodawcy gwarancję dla strony postępowania, która powinna brać czynny udział w postępowaniu i posiadać możliwość wypowiedzenia się na temat jego elementów. I w tym postępowaniu skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się do istoty sprawy, co poprzedziło wydanie decyzji przez organ podatkowy. Z treści pisma nie wynikały żadne nowe fakty, które nie zostały udowodnione przez organy w prowadzonych przez nie postępowaniach. Z tego też względu wydanie następnie decyzji przez organ podatkowy nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania. Obszerny materiał dowodowy nie potwierdza treści stawianych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego w szczególności art.:122 i 123, 120, 124, 145 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, w zw. z art. 290 § 2 pkt 6, 193 oraz 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ustawy OP. Podsumowując, stwierdzić należy, iż przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się w sposób bezpośredni do kwestii dowodowych, tak w sensie formalnym jak i materialnym, a wynikają raczej w sposób pośredni z określonej konstrukcji podatku, bez powoływania się na istniejący w tym zakresie wyraźny przepis prawa materialnego. Można zatem uznać, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, mogą bowiem różnie kształtować ciężar dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, ciężar dowodzenia może obarczać stronę postępowania, co miało miejsce także w przedmiotowej sprawie. Wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych umożliwić może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych, korzystnych dla strony. Ciężar dowodzenia pojawia się wówczas, gdy podatnik ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym dokonuje pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust 1 ustawy PDOF). Zatem zgodnie z ogólnymi założeniami podatku dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik, a nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe wskazać środki dowodowe, pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz że jego poniesienie miało z nim związek z uzyskanym przychodem. Jednakże wskazane okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym. W przypadku braku tego rodzaju okoliczności organy podatkowe mają możliwość nie uwzględnienia przyjętych przez podatnika okoliczności, pod tym jednak warunkiem, iż ich tezy zostaną oparte na zebranym materiale dowodowym, a nie jedynie na przypuszczeniach. Tak też się stało w rozpatrywanej przez Sąd sprawie, w której postępowanie organów podatkowych zarówno od strony merytorycznej, jak i proceduralnej nie budziło wątpliwości, a wszelkie twierdzenia podparte zostały rzetelnym materiałem dowodowym. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont