I SA/Po 920/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 920/22 UZASADNIENIE Wnioskiem z 04 lipca 2022 r. M. Sp. z o.o. w P. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka"), wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "DKIS" lub "Organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego. Przedstawiając we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi w ramach umów na badania kliniczne. Dotychczas zawarte umowy są umowami trójstronnymi, a ich stronami są - Ośrodek (wnioskodawca) - placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię i zaplecze medyczne do badań - Sponsor - podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego - Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - Sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokości wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco po każdej wizycie pacjenta przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. Następnie sponsor kieruje do Ośrodka, tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Ośrodkowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Ośrodka i Badacza. Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora zestawienia Ośrodek wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową). Płatność na rzecz Ośrodka za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania przez Sponsora. Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora - podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 3 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę). Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Wnioskodawcy w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych. Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. Co istotne: - Ośrodek nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi, - Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Ośrodka w ustalonym terminie, - Ośrodek nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp. Wnioskodawca wskazał także, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Ośrodkiem następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia. Dodatkowo w części umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 15% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia doliczana jest do faktury końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Ośrodek i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka. Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy spółka zapytała: 1. Czy wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi ( badań klinicznych lub ewentualnego screeningu) , tzn. w momencie otrzymania zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę? 2. Czy wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę? Zdaniem spółki (w zakresie pytania nr 1) powinna ona rozpoznawać przychód podatkowy w momencie częściowego wykonania usługi ( badań klinicznych lub ewentualnego screeningu ) tzn w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia od Sponsora. W zakresie pytania nr 2, w ocenie wnioskodawcy, powinien on rozpoznawać przychód podatkowy w związku z wstrzymaniem wynagrodzenia do momentu zakończenia procedury badań klinicznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 października 2022 r., nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W motywach oceny stanowiska, organ, przywołując treść art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, 3 i 3a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2021r. poz 1800 ze zm dalej u.p.d.p. ) uznał, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi zatem decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym organ przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Wobec powyższego, w ocenie organu, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Tym samym, według organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi, ( badań klinicznych lub ewentualnego screeningu) tzn w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę –jest nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2, tj. czy spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mogła wystawić fakturę, organ również nie zgodził się z jej stanowiskiem. Jak wskazano w opisie wniosku, wstrzymywane wynagrodzenie spowodowane jest oczekiwaniem Sponsora na spełnienie wszystkich warunków określonych Umową. W ocenie organu o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym należało przyjąć, że mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Oceniając całościowo stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 uznano je za nieprawidłowe. M. Sp. z o.o. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu, a to na skutek błędnego uznania, że momentem powstania przychodu z tytułu realizowanych przez skarżącą badań klinicznych oraz związanych z nimi procesów screeningu, a także w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez usługobiorcę (Sponsora) do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych będzie dzień, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. 2. przepisów postępowania: art. 14b § 1 i 3 O.p. przejawiające się tym, że Dyrektor KIS zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego; art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14c § 1 O.p. zw. z art. 124 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, niespełniającego wymogów stawianych przez ww. przepis, tj. zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niedostateczne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, co powoduje, że niemożliwa jest ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie Sąd wskazuje, iż interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjna oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym. W realiach niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Nie budzi zatem wątpliwości, iż organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych wszystkich względów a przede wszystkim mając na uwadze lekturę zaskarżonej interpretacji w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, kontrolowana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ zajął w skarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez skarżącą usługi stanowią usługi wykonywane częściowo. W ocenie organu charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. W ocenie organu świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez Sponsora oraz przyznania Ośrodkowi określonej kwoty wynagrodzenia. Uznał, że akceptacja usługi przez usługobiorcę (Sponsora) oraz przyznanie Ośrodkowi określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Ośrodkiem a usługobiorcą (Sponsorem), natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Stwierdził, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Regulacje zawarte w art. 14b § 1 i 3 o.p. wprowadzają zasadę, z której wynika, iż DKIS wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na jego wniosek. Wniosek dotyczy w szczególności stanu faktycznego, a wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia go wyczerpująco. Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać jego modyfikacji, nie może pomijać żadnych elementów stanu faktycznego, dokonywać własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów oraz że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań w zakresie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, takich nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego dopuścił się DKIS w skarżonej interpretacji. Organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, podkreślił, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między Ośrodkiem, Badaczem a Sponsorem co do sposobu rozliczenia świadczenia. Przyjął, błędnie że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest tylko od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Takie stwierdzenia nie mają oparcia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i są przejawem własnych ustaleń faktycznych Dyrektora KIS, odmiennych od okoliczności podanych przez skarżącą. Słusznie zarzuciła skarżąca, że kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Sponsora faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między skarżącą a Sponsorem. Wynika to z tego, że skarżąca we wniosku o interpretację wyczerpująco opisała czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - Sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokości wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. ( a nie tylko) od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi. Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, jak to ocenił organ w nieuprawniony sposób w skarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, organ niewłaściwie przeanalizował zakres usługi oraz moment wykonania usługi. Doprowadziło to do błędnego uznania, że akceptacja usługi przez usługobiorcę (Sponsora) jest czynnością w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Ośrodkiem a usługobiorcą (Sponsorem) i nie wpływa na kształt usługi ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Organ nie uwzględnił specyfiki świadczonych usług, że w nich nie chodzi wyłącznie o przeprowadzenie badania pacjenta, ale o pozyskanie określonych danych, zgodnie z określonymi w umowie warunkami i procedurami, które z punktu widzenia Monitora są istotne i zostaną zaakceptowane przez Monitora. Wbrew twierdzeniu organu wysokość wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne nie jest uzależniona tylko od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Wykonanie badania, które nie zostanie zaakceptowane przez Monitora, nie jest, jak wskazał to wnioskodawca, wykonaniem usługi, za takie badanie Sponsor nie wypłaci wynagrodzenia. Należy zauważyć, że w interpretacji pominięto elementy stanu faktycznego dotyczące umownych ustaleń pomiędzy Ośrodkiem i Badaczem a Sponsorem. W ocenie Sądu nie można w toku wydawania interpretacji pominąć tych istotnych elementów stanu faktycznego, ponieważ są one kluczowe dla właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa, że skarżąca wyczerpująco opisała stan faktyczny sprawy i przedstawiła wszelkie okoliczności związane ze świadczeniem usług. W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawione argumenty, organ naruszył przepis art. 14b § 1 i 3 O.p. przez to, że zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego Naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja została uchylona. W ocenie Sądu za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p oraz art. 120, 121 i 122 w związku z art. 14h O.p. W przedmiotowej sprawie zaskarżona do Sądu interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, poczynione domniemania, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego. Przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było niewątpliwie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wynikało nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz właśnie pominięcia opisu stanu faktycznego. Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c §1 O.p. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ale w zasadzie nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić zawarte w uzasadnieniu tego wyroku uwagi i wytyczne Sądu. W wydanej interpretacji uwzględni wszystkie okoliczności sprawy zawarte w opisie stanu faktycznego i na tej podstawie dokona oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Na tym etapie zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być rozpoznawany, ponieważ Sąd nie może zastąpić organu, dokonując za organ oceny stanowiska skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu Sąd wskazuje, że taki sam pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 923/22 którego przedmiotem była skarga M. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić trzeba, że sytuacja faktyczno-prawna i problem rozważany na tle tego stanu jest zbliżony do sytuacji w niniejszej sprawie. Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając: poniesiony przez Skarżącą koszt wpisu od skargi [...]) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych ([...]), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...]) – łącznie [...] zł.