I SA/Po 923/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 oraz art. 67a § pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiającą M. W. (dalej jako: "Podatnik", "Zobowiązana", "Skarżąca" " Strona" ) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że pismem, z dnia [...] lipca 2017 r. M. W. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2015 r. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Zobowiązaną do wyjaśnienia w terminie 7 dni od daty odbioru pisma, czy przedmiotowe pismo traktować należy, jako skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Jednocześnie poinformowano Stronę, iż w przypadku braku jednoznacznej odpowiedzi, pismo zostanie potraktowane, jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Wobec braku odpowiedzi Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] lipca 2017 r. przekazał pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. celem podjęcia stosownych działań. W uzasadnieniu wniosku Zobowiązana wskazała, że obowiązek zapłaty podatku powstał w wyniku sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy [...] M. W. wyjaśniła również, że z powodu uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości straciła prawo do pobierania świadczenia alimentacyjnego oraz świadczenia rodzinnego na dzieci na okres jednego roku. Zobowiązana podkreślała, iż nie ma środków do życia, a kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na bieżące utrzymanie przez okres ponad 2 lat. Podatnik zaznaczył również, że cierpi na depresję i leczy się farmakologicznie. M. W. wskazała, że korzysta z pomocy lekarzy specjalistów psychologa oraz kardiologa. W związku z powyższym Strona zwróciła się z prośbą o pozytywne rozpatrzenie Jej prośby. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł jednak przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku Strony i decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Pani M. W. w dniu [...] października 2017 r. złożyła odwołanie do organu drugiej instancji, uzupełnione pismem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor rozpoznając wniesione odwołanie przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów O.p. w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, a następnie wskazał, że dokonał powtórnej analizy wskazanych przyczyn powstania zaległości podatkowych oraz obecnej sytuacji finansowej Zobowiązanej. Dlatego też pismem z dnia [...] października 2017 r. organ odwoławczy, celem prawidłowej oceny sytuacji finansowej wezwał Podatnika w trybie art. 155 § 1 O.p. do wyjaśnienia, czy Strona korzysta z pomocy finansowej rodziny lub innych osób, na jakie cele przeznaczyła kwotę w wysokości [...] zł uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości o powierzchni 35,45 m2 położonej w G., przy [...] oraz do przedłożenia: starannie wypełnionego aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym, oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, dokumentów potwierdzających stan zdrowia M. W., w szczególności potwierdzających opiekę lekarzy specjalistów oraz innych dokumentów przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem odwołania. Jednocześnie, działając w trybie art. 123 O.p., poinformowano Stronę o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej dopatrzył się zaistnienia przesłanki ważnego interesu Podatnika, jednakże postanowił prośbę M. W. załatwić odmownie. Organ odwoławczy przyznał, że sytuacja w której znajduje się M. W. jest trudna. Odwołująca cierpi bowiem na depresję oraz wymaga leczenia onkologicznego. Dodatkowo Zobowiązana jest jedynym żywicielem rodziny. Jednakże zdaniem organu odwoławczego umorzenie zaległości podatkowych znajduje uzasadnienie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które Podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na bieżące potrzeby, bez zabezpieczenia środków na zapłatę podatku, chociażby w części. Nie leży w interesie publicznym przejęcie konsekwencji suwerennych decyzji Podatnika w zakresie kolejności regulowania zobowiązań, zwłaszcza w sytuacji, gdy dysponował odpowiednimi środkami na ten cel. Przyjęcie odmiennego stanowiska, stanowiłoby naruszenie zasady powszechności obowiązku podatkowego, który wyraża się także w dbałości o terminowe wywiązywanie się ze spłaty zaległości podatkowej. Dyrektor zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że M. W. w dniu [...] października 2015 r. zbyła lokal mieszkalny o powierzchni 35,45 m2 położony w G. przy [...], za kwotę [...]zł. Przedmiotowa zaległość podatkowa wynika natomiast, ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 - [...], w którym Strona wykazała należny podatek w wysokości [...] zł, a którego nie uiściła. Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym Strony z dnia [...] listopada 2017 r., łączny miesięczny dochód netto rodziny wynosi [...] zł, na który to składają się: świadczenia z programu 500+, przyznane na dwoje dzieci w łącznej kwocie - [...] zł świadczenie alimentacyjne przyznane na dwoje dzieci w łącznej kwocie - [...] zł, świadczenie rodzinne przyznane na dwoje dzieci w łącznej kwocie [...]zł. Zobowiązana samotnie wychowuje trzynastoletnią córkę - A. oraz dziesięcioletniego syna - D. . Natomiast struktura miesięcznych wydatków, na które składają się: czynsz w wysokości - [...] zł, opłaty za gaz - [...] zł, woda/kanalizacja - [...] zł, opłaty za energię elektryczną -[...] zł, koszty związane z ogrzewaniem mieszkania - [...] zł, opłata za użytkowanie telefonu - [...] zł, opłaty rtv, internet - [...] zł, wydatki na naukę w szkołach niepublicznych - [...] zł, zakup wyżywienia - [...] zł, zakup środków czystości i odzieży - [...] zł, kształtuje się na poziomie około [...] zł. Jak wynika z ww. oświadczenia o stanie majątkowym Strony z dnia 01 listopada 2017 r., M. W. zamieszkuje wraz z dziećmi w wynajętym mieszkaniu o powierzchni 43 m2 położonym na trzecim piętrze, składającym się z trzech pomieszczeń. Dodatkowo w przedmiotowym oświadczeniu Zobowiązana wskazała, że pozostaje pod opieką onkologa, kardiologa, neurologa i psychiatry. Strona leczy się z powodu depresji. W przedmiotowym oświadczeniu Podatnik ponownie wyjaśnił, że kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczył na bieżące utrzymanie. M. W. zauważyła, iż w związku ze zwiększeniem miesięcznych dochodów zostały Jej odebrane wszystkie przyznane wcześniej świadczenia. Jednocześnie Zobowiązana wyjaśnia, że w najbliższym czasie nie będzie mogła podjąć pracy. Jak wynika z ww. oświadczenia Podatnik jest osobą bezrobotną, korzystającą z pomocy lekarzy specjalistów, która wychowuje samotnie dwójkę dzieci. M. zwróciła się z wnioskiem do MOPS o przyznanie pomocy. W przedmiotowym oświadczeniu Strona stwierdziła także, że ze względu na złą sytuację finansową zmuszona była do zmiany mieszkania na mniejsze i mniej komfortowe. Zgodnie z przesłanym przez Stronę oświadczeniem z dnia [...] listopada 2017 r. o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczowych prawach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego Strona, nie posiada żadnego majątku. Na podstawie akt sprawy ustalono również, ze wobec Zobowiązanej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] Dyrektor przedstawił także dochody Zobowiązanej w latach 2014 – 2016, zauważając, że wysokość ponoszonych przez rodzinę miesięcznych wydatków oscyluje wokół kwoty około [...] zł. Jednocześnie zgodnie z oświadczeniem majątkowym wysokość uzyskiwanych przez M. W. dochodów wynosi [...] zł. Podkreślić należy więc, że osiągane przez Podatnika miesięczne dochody są niższe niż wydatki rodziny. M. W. nie wyjaśniła, czy w związku z trudną sytuacją finansową korzysta z pomocy rodziny, bądź innych osób. W ocenie Dyrektora nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że przedmiotowa zaległość pozostaje w związku ze zbyciem nieruchomości, a także okoliczność, że dochód ze sprzedaży jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, nie stanowiącym zwykłego źródła utrzymania, zaś sposób uzyskania tego dochodu pozwala na uregulowanie należności podatkowych przez co nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek nie jest pobierany z bieżących środków przeznaczonych na utrzymanie. Zauważyć należy, że Podatnik sam odpowiada za podejmowane decyzje, zwłaszcza co do sposobu rozdysponowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych. Należności publicznoprawne, a zwłaszcza podatki mają charakter priorytetowy w stosunku do zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i należy je zaspakajać w pierwszej kolejności. Zobowiązana na skutek sprzedaży w 2015 r. nieruchomości położonej w G., przy [...], uzyskała kwotę [...]zł, pozwalającą na uregulowanie wymagalnego podatku, czego jednak nie uczyniła. Dyrektor podkreślił, że trudna sytuacja finansowa nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przeciwny pogląd prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. W istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Dochód uzyskany z tytułu sprzedażny nieruchomości, ma charakter wyjątkowy, bowiem jest on dochodem dodatkowym. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Zobowiązana mała możliwość zabezpieczenia choćby części środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na zapłatę podatku, czego jednak nie uczyniła. W ocenie Dyrektora nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej stan zdrowia Zobowiązanej, w sytuacji, gdy zaległości podatkowe i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały wskutek zaniedbań przez Stronę obowiązków podatkowych. Nie ma również pewności, czy stan zdrowia Pani M. W. jest na tyle ciężki, że uniemożliwia jej podjęcie stałego zatrudnienia. Dyrektor zwrócił wreszcie uwagę, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że M. W. wielokrotnie zwracała się z prośbą o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Stronie rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat w wysokości należności głównej [...] zł, od której to decyzji Pani M. W. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., odmówił Stronie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Zobowiązana odwołała się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] również utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Kolejno decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rozłożył na raty zapłatę przedmiotowej zaległości Strony, w zaproponowanych przez Zobowiązaną wysokościach, z którego to układu ratalnego Skarżąca nie wywiązała się. Dodatkowo decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] organ pierwszej instancji odmówił Zobowiązanej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Podatnikowi umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat. Od niniejszej decyzji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie uznać należało, że M. W. w odniesieniu do przedmiotowej zaległości uzyskała już ulgę w postaci możliwości spłaty zaległości podatkowej w systemie ratalnym. Mimo przyznanej ulgi Zobowiązana nie wywiązała się z ustalonego układu ratalnego. Co ważne, wysokość miesięcznych rat została ustalona w wysokości zaproponowanej przez Podatnika. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawidłowość odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nie budzi wątpliwości, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może umorzyć" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Jednak pozostawienie organowi przez ustawodawcę wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, organ jest bowiem zobowiązany do dokonania ustalenia, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. czy istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W tym celu organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne występujące w rozpoznawanej sprawie, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Co istotne, nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. A więc, nawet w sytuacji stwierdzenia przez organ, że zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wniosku z uwagi na "ważny interes podatnika", w kontekście uprawnienia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 O.p. organ może wydać decyzję odmowną (negatywną), która jednakże podlega kontroli sądowej na podstawie kryterium zgodności z prawem (materialnym jak i procesowym). W orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/2004, niepubl.). Sąd administracyjny jest zatem uprawniony badać zaskarżone decyzje uznaniowe tylko pod kątem ich zgodności z prawem. Sprzeczne z prawem może być rozstrzygnięcie niewłaściwie oceniające sytuację podatnika albo niezawierające odpowiedniego uzasadnienia. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wywiedzione zeń wnioski co do tego, czy ustalony stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a Ordynacji podatkowej niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1398/15, Baza NSA). Zatem ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", nie przesądza jeszcze o wyniku sprawy. Udzielenie ulgi leży w kompetencjach organu podatkowego, który czyni to w ramach tzw. uznania administracyjnego (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 05 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1108/14, Baza NSA). Uznania tego nie należy jednak mylić z dowolnością, gdyż rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy musi znajdować oparcie w udokumentowanych ustaleniach organu co do wystąpienia przesłanek umorzenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, które musi pozostawać w zgodzie z prawem. Przy czym wybór rozstrzygnięcia musi być wyjaśniony w sposób logiczny i przekonujący. Z decyzji nie może wynikać, że organ odmówił tylko dlatego, że według swojego swobodnego uznania tak uczynił. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej już przytoczonym wyroku z dnia 06 czerwca 2017 r. "Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo – w niniejszej sprawie gminę - podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki <> wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując <> obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.". Odnosząc się więc do znaczenia terminu "ważny interes podatnika", wskazać należy, że jest to pojęcie niedookreślone. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, niepubl.). Przesłanki umorzenia należy więc oceniać nie tylko w kontekście sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98, niepubl.). Sąd podziela stanowisko, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, a sytuacja życiowa skarżącej jest trudna. Zasadnie zwrócono jednak uwagę, że skarżąca miała wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie miała możliwość zabezpieczania środków na jego spłatę. Niewątpliwie należności publicznoprawne, a zwłaszcza podatki mają charakter priorytetowy w stosunku do zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i należy je zaspakajać w pierwszej kolejności. Skarżąca na skutek sprzedaży nieruchomości uzyskała kwotę [...]zł, pozwalającą na uregulowanie wymagalnego podatku, czego jednak nie uczyniła. Raz jeszcze wyjaśnić należy, że trudna sytuacja finansowa nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Całkowita rezygnacja z podatku stanowi bowiem odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Dodatkowo zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, że wysokość ponoszonych przez rodzinę miesięcznych wydatków oscyluje wokół kwoty około [...] zł. natomiast wysokość uzyskiwanych przez skarżącą dochodów wynosi [...] zł. Pomimo, że uzyskiwane przez skarżącą dochody są niższe niż wydatki rodziny nie wyjaśniła ona, czy w związku z trudną sytuacją finansową korzysta z pomocy rodziny, bądź innych osób. Co więcej, skarżąca wskazując na swoja trudną sytuację zdrowotną nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających powyższe okoliczności, co powoduje, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny zostały pozbawione możliwości oceny, czy stan zdrowa skarżącej jest na tyle ciężki, że uniemożliwia jej podjęcie stałego zatrudnienia. Równocześnie nie bez znaczenia w sprawie pozostaje, że skarżąca w odniesieniu do przedmiotowej zaległości uzyskała już ulgę w postaci możliwości spłaty zaległości podatkowej w systemie ratalnym, a pomimo przyznanej ulgi nie wywiązała się z ustalonego układu ratalnego. Wnosząc po raz kolejny o umorzenie zaległości podatkowej nie wyjaśniła jednakże, czy jej sytuacja majątkowa uległa zmianie względem sytuacji mającej miejsce w dacie wydania decyzji o rozłożeniu powstałej należności na raty. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wobec czego, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.