I SA/Po 925/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A sp. z o.o. we[...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj 2008 r. i grudzień 2009 r. postanawia: sprostować oczywistą omyłkę w rubrum wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 04 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Po 925/14 w ten sposób, że zamiast daty [...] lipca 2014r." wpisać datę [...] lipca 2014r." Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił A Sp. z o.o. we [...] (dalej Spółka): - kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc maj 2008r. w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009r. w wysokości [...] zł, Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja gniazdek i łączników gniazd do użytku domowego oraz działalność hotelarska. Siedziba Spółki znajduje się we [...] przy ulicy[...], gdzie jednocześnie mieści się prowadzony przez Spółkę hotel "[...]" oraz jej biuro. Natomiast zakład produkcyjny osprzętu elektrycznego znajduje się w [...] przy ulicy[...]. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrach zakupu VAT za maj 2008 r., grudzień 2009 r. zostały zaewidencjonowane i rozliczone faktury wystawione przez firmę PPHU B , dokumentujące dostawy form wtryskowych, które związane były z realizacją dwóch projektów o charakterze inwestycyjnym X i Y objętych dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT wystawione przez PPHU B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym kwota wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez Spółkę. Na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej zwaną O.p., organ I instancji uznał księgi podatkowe podatnika prowadzone za miesiące maj 2008r. i grudzień 2009r. za nierzetelne. Mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że wykazane w ewidencji księgowej przez Spółkę faktury, wystawione przez XA nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zadeklarowanego przez tę Spółkę o kwotę wykazanego w w/w fakturach VAT podatku naliczonego. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2014r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU B, ponieważ XA nie był dla strony dostawcą form wtryskowych, lecz tylko dostawcą dokumentów na dostawę form, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmę PPHU B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem w części dotyczącej tych czynności nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie przedstawianych przez stronę wszystkich wyjaśnień, wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów źródłowych, oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, mogących ostatecznie potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PPHU B. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków XD, XC, XE oraz odmówił przeprowadzenia bezpośredniej konfrontacji zeznań XJ z zeznaniami XA. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, w szczególności liczne przesłuchania świadków zarówno przeprowadzone przez organ I instancji, jak i włączone stosownymi postanowieniami z odrębnych postępowań. W związku z powyższym na podstawie ww. dowodów można dokonać analizy zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność wykonania usług na rzecz podatnika przez wystawcę faktur i ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wskazanych osób oraz przeprowadzenie rozprawy w pozostałym zakresie w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, tym samym organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy zastosował przepis wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez XA w ramach firmy PPHU B, polegająca rzekomo na dostarczeniu form wtryskowych na rzecz strony, nie miała w rzeczywistości miejsca. XA nie miał wiedzy na temat szczegółów realizacji dostaw zafakturowanych dla Spółki. Wiedza ta ograniczała się do stwierdzenia, że chyba w 2008 r. wykonywał dla tej firmy duże zlecenie, prawdopodobnie były to matryce do maszyn produkujących rzeczy plastikowe i że w związku z tym zleceniem były zawarte umowy. Nie potrafił jednak wymienić nazwiska żadnej osoby w Spółce z którą się w tej sprawie kontaktował. Zeznał także, że wykonanie matryc zlecił innej firmie, której nazwy nie pamięta. Natomiast w czasie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] lutego 2013r. XA "przypomniał" sobie, że współpraca ze spółką "A" rozpoczęła się już w 2005r., a zakończyła w pierwszej połowie 2010r., jako osoby z którymi się kontaktował wskazał XK i XJ oraz księgową Spółki. Nie pamiętał dokładnie, co było przedmiotem współpracy w poszczególnych latach, ale generalnie dostarczał dla tej Spółki formy wtryskowe. Dostawy te realizował podwykonawca XA, firma "C " XL z[...]. Weryfikacja zeznań XA odnośnie współpracy z firmą "C " XL wykazała, że nie znajdują one potwierdzenia w dowodach zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. W 2008r. XL prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E , a nie C (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Nazwa PPHU C, na wniosek XL z dnia [...] grudnia 2007r., została wykreślona z EDG. Podczas przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie E, stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy oraz nie zastano nikogo w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania przedsiębiorcy. Ponadto zgodnie z przekazaną przez Komendę Powiatową Policji w [...] i potwierdzoną przez Dyrektora SPZOZ Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w[...], informacją XL od 2011r. przebywa w szpitalu dla nerwowo i psychicznie chorych w[...]. Organ podkreślił również, że deklaracje VAT-7 składane przez XL były niezgodne ze stanem faktycznym i wobec tego nie mogą stanowić dowodu na wykonywanie przez niego czynności zleconych przez XA. Zdaniem organu II instancji niemożliwe jest, aby XL rzeczywiście sprzedawał towary i świadczył usługi, jako podwykonawca XA. Różnorodność sprzedawanych towarów i świadczonych usług oraz okoliczność, że siedziby firm odbiorców tych towarów i usług znajdują się w[...], czyli w znacznej odległości od [...] wiązałaby się z koniecznością zatrudnienia pracowników przez właściciela firmy C. Tymczasem XL nie zatrudniał pracowników, chociażby do koordynacji działań gospodarczych. Jednocześnie, organ odwoławczy podkreślił, że XA jednoosobowo, nie mając właściwie zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera i nie zatrudniając pracowników, prowadząc firmę o bardzo szerokim i różnorodnym przedmiocie działalności nie potrafił oprócz firmy C wskazać nazwy, nazwiska jakiegokolwiek podwykonawcy, pomimo rzekomego prowadzenia działalności przez ponad 10 lat. Z materiału dowodowego wynika, że cała działalność XA ograniczała się tylko do pośrednictwa w obrocie wystawianymi przez jego firmę fakturami. Stanowisko takie potwierdzają także zapisy operacji dokonanych w latach 2008-2010 na kontach bankowych PPHU B. Na konto wskazane do prowadzenia działalności gospodarczej kierowane były wpływy tylko od niektórych kontrahentów, w tym również od Spółki A. Przelewy i wypłaty gotówkowe dotyczyły jednorazowo kwot w wysokości od około [...] zł do ponad [...] zł, przelewane były na prywatne konto XA, a z tego konta z kolei były wypłacane w gotówce lub kierowane na konto XB. Na żadnym z analizowanych kont tej osoby (firmowym i prywatnym) nie stwierdzono płatności dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zakupy towarów, usług, koszty utrzymania biura, rozliczenia z kontrahentami). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że XJ Prezes Zarządu A Sp. z o.o., również nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy z firmą XA. Według jego zeznań dane firmy B pochodziły z bazy danych potencjalnych klientów stworzonej z danych z Internetu, kontaktów z targów i informacji historycznych jednakże mimo wezwania bazy danych Spółki nie udostępnił. Natomiast z zeznań XB wynika, że nawiązał kontakt ze Spółką przez znajomych i całkowicie wykluczył nawiązanie współpracy przez ogłoszenie zamieszczone na stronach internetowych lub spotkanie na targach branżowych, ponieważ generalnie się nie reklamował. Organ odwoławczy podkreślił, również, że rozbieżne były relacje stron transakcji odnośnie sposobu, miejsca, częstotliwości i osób, które utrzymywały kontakt pomiędzy PPHU B i A Sp. z o.o. Z zeznań złożonych przez pracowników Spółki, którzy zajmowali się realizacją projektów związanych z zakupami form, tj. XH, X.G oraz X.I., kierownika działu utrzymania ruchu w zakładzie produkcyjnym w[...] wynika, że żaden z ww. pracowników nie zna XB i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. X.H i XG znają nazwę firmy PPHU B oraz nazwisko XB z dokumentów, które wysyłali lub otrzymywali w związku z realizacją projektów X i Y. Według ich zeznań, dokumenty sygnowane przez XB przychodziły pocztą lub były przekazywane pracownikom osobiście przez XJ . Wszyscy pracownicy zgodnie twierdzili, że jedyną osobą w Spółce, która miała prawo podejmowania decyzji związanych z dostawami form oraz jedyną osobą, która miała bezpośredni kontakt z XB był w latach 2008-2010 XJ, co potwierdził w swoich zeznaniach prezes zarządu. Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że pomimo długotrwałej współpracy tylko raz XJ był w siedzibie firmy B i tylko kilka razy spotkał się z XB . Spotkań tych było tak mało i były tak krótkie, że XJ nie wie jak wygląda jego kontrahent i nie potrafił rozpoznać XA w czasie spotkania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w[...]. Ponadto zdaniem organu XJ nie dochował nawet minimum należytej staranności kupieckiej w zakresie kontaktów z XA zeznając, że XA robił wrażenie osoby dobrze zorientowanej w sprawach technicznych. Oferta firmy B była najtańsza i najkrótszy był czas realizacji oraz w odczuci Spółki gwarantowała poprawność i precyzyjność wykonania form wtryskowych. W związku z powyższym w 2008r. i 2009r. nie zostały sprawdzone przez Spółkę możliwości techniczne firmy XA. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia organu pierwszej instancji, że Spółka we własnym zakresie wykonała formy wtryskowe. Z zeznań X.W., XC, XE i XF wynika, że w narzędziowni w[...], zwanej w aktualnej strukturze działem utrzymania ruchu, już od lat 2004-2005 były wykonywane formy wtryskowe lub ich zasadnicze elementy. Fakt ten potwierdza również zestawienie dostawców wszystkich ujętych w ewidencji środków trwałych Spółki form wtryskowych. Z zestawienia tego wynika brak innych niż XA zewnętrznych dostawców form. Ponadto bardzo istotnym dowodem są informacje zamieszczane przez Spółkę w internecie, które świadczą o tym, że jest ona w stanie wykonać każdą formę. Informacja taka ma przyciągać potencjalnych kontrahentów. Ponieważ ogłoszenia te nadal są zamieszczane na stronach internetowych Spółki w niezmienionym kształcie, zdaniem organu stanowią one ofertę handlową potwierdzającą zdolność Spółki do samodzielnego wykonania form. Zdaniem organu dokumenty dotyczące transakcji dostawy form wtryskowych przez PPHU B , tzn. oferty na wykonanie form, protokoły wyboru wykonawcy, zamówienia i umowy zlecających wykonanie form, protokoły zdawczo-odbiorcze, faktury zakupu, dowody zapłaty za faktury, dowody OT oraz oświadczenia o zakupionych narzędziach stanowią tylko formalne potwierdzenie dokonanych transakcji, a ich sporządzenie przez Spółkę wynikało przede wszystkim z wymogów programów unijnych, na podstawie których strona ubiegała się o przyznanie dofinansowania do realizacji projektów X i Y. Jednakże samo posiadanie dokumentów prawidłowych pod względem formalnym nie może dowodzić i nie dowodzi faktycznej realizacji udokumentowanych nimi transakcji. W ocenie organu nie dowodzą jej także kontrole przeprowadzone przez instytucje nadzorujące wykorzystanie przyznanych Spółce funduszy unijnych. Audyt funduszy UE opiera się w pierwszej kolejności na stwierdzeniu posiadania przez beneficjenta właściwej dokumentacji dotyczącej realizacji projektu i zobaczeniu form. Organ odwoławczy, oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że organ I instancji wystarczająco wykazał, że firma PPHU B (ani wskazany przez niego jedyny podwykonawca) nie wykonała dostaw towarów wynikających ze spornych faktur, w związku z powyższym faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w A Sp. z o.o. Wobec powyższego słusznie organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez PPPHU B . Faktury te, jak wywiedziono powyżej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A Sp. z o.o. dokonując odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych dokumentach księgowych naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak również zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa formalnego w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op., 2) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe pełnomocnik zauważa, że organy I i II instancji dokonały wadliwej i nieprawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego, nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie przeprowadziły istotnych dowodów źródłowych, a w konsekwencji dokonały błędnej oceny prawnej stanu faktycznego. Stan faktyczny - zdaniem strony - nie został w sposób obiektywny i bezstronny wyjaśniony, organ kontroli skarbowej oparł się na niepełnych zeznaniach kontrahenta, odrzucając wszystkie wyjaśnienia strony. Jednocześnie strona podniosła, że organ I instancji posunął się w rozważaniach do nieuprawnionego stwierdzenia, że p. XA wystawiał faktury, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług, że nie prowadził on pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz że jego działania skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji, mających uwiarygodnić transakcje sprzedaży. Zdaniem skarżącej, odliczanie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, sprowadzające się do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy, strona twierdzi, że dokonała rzeczywistych transakcji nabycia form wtryskowych ewidentnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, za pomocą których zrealizowała oraz wykonała oba projekty inwestycyjne (X oraz Y), a transakcje nabycia narzędzi zostały ważnie zawarte i faktycznie wykonane. W opinii pełnomocnika podstawowym obowiązkiem kontrolującego winno być ustalenie czy działalność i należyta staranność w kontaktach z kontrahentami została przez skarżącego zachowana czy też nie. Dopiero później organ I instancji winien ustalić, czy zostały spełnione warunki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE oraz orzecznictwa krajowego (zob. w szczególności wyrok dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41, NSA z 14.03.2013r., sygn. akt I FSK 429/12, NSAI FSK 1687/13). Strona zauważa, że w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej". Ponadto, pełnomocnik przytoczył w skardze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.12.2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 dotyczące kwestii jednoznacznej oceny stanu faktycznego i ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Wobec powyższego, w opinii skarżącej należyta staranność leżąca po stronie nabywcy form wtryskarek została dochowana, w niniejszej sprawie faktycznie wystąpił rzeczywisty obrót towarami (formy wtryskowe), ale ten według faktur - właściciel firmy PPHU B okazał się być firmantem ukrywającym (?) wobec nabywcy (skarżącego) dane określające rzeczywistego podatnika (firma "C" XL z [....]). Właśnie w takiej sytuacji organy kontroli jak i organy podatkowe winny brać pod uwagę dobrą wiarę nabywcy. W zaskarżonych decyzjach okoliczności dobrej wiary nie zostały do końca wyjaśnione przez organy podatkowe przy czym przez cały czas skarżący wskazywał, że przy transakcji nabycia form i dalej ich wykorzystaniu cechowała jego "należyta staranność,, w tych działaniach. Skarżący nie posiadał i nie dysponował tym samym, poza wskazanymi w materiale dowodowym, innymi narzędziami jakich mógł użyć dokładając należytą staranność przy zakupie form do wtryskarek. Tym samym zdaniem skarżącego wszelkie inne dywagacje i manipulacje stosowane przez organy podatkowe materiałem dowodowym są przynajmniej nie właściwe. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 O.p. Ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. W żadnej mierze oceny tej nie można uznać za dowolną. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Natomiast odmienna ocena, niż oczekiwałby podatnik, materiału dowodowego zebranego w sprawie nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonymi w przytoczonych wyżej przepisach. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a dokonana ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego. Ponadto zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniu strony, zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 O.p. Materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, że wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez XA zakwestionowane w decyzji faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że XA prowadził rzekomo działalność gospodarczą od 2001r. Jednakże nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu w domu znajdującym się w [...] przy ul.[...] . XA nie potrafił obsługiwać znajdującego się w siedzibie firmy komputera. Jak twierdził prowadził działalność niemal w nieograniczonym zakresie. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2013r. zeznał, że cyt." mam potencjał, żeby wykonać każde zlecenie. Myślę, że gdyby ktoś zlecił mi skonstruowanie samochodu, to bym go skonstruował i myślę, że nie byłby on gorszy od FERRARI. Potencjał kadrowy mojej firmy był duży, bo stanowiłem go ja." Jednocześnie oświadczył, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo – papierowymi. Po kradzieży dokumentów z Biura Rachunkowego postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie jest to potrzebne. XA nie podjął jednak żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Fakt współpracy z XA, a także kradzieży z włamaniem do Biura, potwierdził jego właściciel XD, podczas przesłuchaniu w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2010r. świadek zeznał, że w wyniku włamania do Biura w dniu [...] lub [...] kwietnia 2010r. skradzione zostały tylko dokumenty XA zarówno firmy B jak i spółki cywilnej za okres od 2005r. do marca lub kwietnia 2010r. Dokumenty te świadek przygotował na prośbę XA w związku z kontrolą z Urzędu Skarbowego lub Urzędu Kontroli Skarbowej. Dokumenty były przygotowane z wraz protokołem zdawczo-odbiorczym. Skradziono również dwa komputery stacjonarne z pamięciami zewnętrznymi - pendrivami, na których archiwizowano dokumenty m.in. XA . XA , zeznając po raz pierwszy w postępowaniu poddanym sądowej kontroli, nie pamiętał nazw kontrahentów, z którymi współpracował. Dopiero podczas przesłuchań w postępowaniach prowadzonych wobec odbiorców faktur od XA, między innymi dla A Sp. z o.o., wskazał jako swego podwykonawcę firmę "C" XL z[...], informując, że firma ta wykonywała dla niego wszystkie zlecane usługi, w tym również formy wtryskowe. Świadek przyznał, że nie nadzorował realizacji usług wykonywanych przez XL. Przesłuchiwany poinformował, że prawdopodobnie XL zlecał wykonanie przedmiotowych usług innym podwykonawcom. Próbując zweryfikować okoliczności wskazane przez XA organ pierwszej instancji stwierdził, że nie istniała możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie XL oraz ustalenie czy faktycznie, kiedy i komu dostarczył formy wtryskowe, ponieważ od [...] marca 2011 r. przebywa on w Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w[...] , co wynika z pisma Dyrektora Szpitala z dnia [...] grudnia 2012r. Ponadto, z dokumentów otrzymanych z Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że XL zarejestrował się jako podatnik VAT z dniem [...].01.2008 r. i zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w dniu [...].12 2009 r. W toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w jednej z firm ujawniono faktury zakupu usług budowlanych z 2008r., na których jako sprzedawca figuruje firma E XL. Wartość usług wymienionych w tych fakturach jest wyższa od wartości sprzedaży wykazanej w złożonych przez XL deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2008r. Jeżeli kwoty w deklaracjach były niższe od obrotów z jednym kontrahentem którym była wskazana firma, to nie mogły one też uwzględniać realizacji 50 innych zleceń, które według zeznań XA , PPHU "C" miało wykonywać miesięcznie na rzecz PPHU B . Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że trafnie uznały organy obu instancji, że dostawcą form wtryskowych nie był XA, a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca XL. Ponadto należy stwierdzić, że trafnie wywiodły organ podatkowe, iż zeznania Prezesa Zarządu Spółki A oraz pracowników tej Spółki nie potwierdzają, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcji. Nie okazano żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług i dostaw towarów. Opisane okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a XA nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Przede wszystkim wątpliwym działaniem z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy jest wyrobienie sobie dobrej opinii na temat fachowości i wiedzy w dziedzinie form wtryskowych kontrahenta na podstawie kilkuminutowej wizyty w siedzibie PPHU B. Spółka powierzyła firmie XA wszystkie dostawy form wtryskowych w latach 2008-2010, bez pytania kto i w jaki sposób je wykona przy wiedzy, że działalność tego kontrahenta prowadzona jest w domu jednorodzinnym w centrum dużego miasta i że nie ma tam żadnych warunków do prowadzenia produkcji form. Przy złożeniu tak specjalistycznego zamówienia o znacznej wartości, należałoby oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy co najmniej zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć zamówione narzędzia w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, zwłaszcza, że zaproponowane przez XA warunki dostawy form (krótki termin ich wykonania) nie były typowe dla podmiotu nie wyspecjalizowanego w tej dziedzinie. XJ jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem w swojej branży, nie podjął jednak żadnych działań, które miałyby na celu weryfikację możliwości swojego kontrahenta odnośnie wykonania i dostawy form. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, że okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącą Spółkę faktury wystawionej przez XA świadczą o świadomym działaniu skarżącej, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup form wtryskowych będących już w posiadaniu Spółki. Wobec prawidłowych, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, ustaleń faktycznych nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. W niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmiot określony na fakturach, nie wykonywał usług i dostaw towarów w nich wskazanych. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że powoływanie się przez stronę skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W orzeczenia powołanych przez stronę z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD Trybunał wyraźnie wskazał, że aby prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi musi dojść do dostawy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. W niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmiot określony na fakturze jako sprzedający, nie dokonywały dostaw towarów. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy ponadto wskazać, że mając na uwadze orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wykazano ponad wszelką wątpliwość, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie zostały dokonane. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.