I SA/Po 928/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce przybliżonej kwoty zwrotu podatku VAT za m-ce marzec - grudzień 2011r., styczeń - grudzień 2012r., styczeń - październik 2013r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za m-ce marzec-grudzień 2011r. styczeń - grudzień 2012r., styczeń - październik 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Po 928/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2011r., styczeń - grudzień 2012r., styczeń - październik 2013r. w wysokości [...] zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 201 lr., styczeń - grudzień 2012r., styczeń - październik 2013r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka dokonywała sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz firmy V ([...]) i z tego tytułu wystawiała faktury VAT, dokumentujące sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Organ podatkowy uzyskał informacje, iż podmiot B jest podmiotem fasadowym, który nie posiada [...] numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych z tytułu dochodu oraz w rzeczywistości nie prowadzi na terenie U żadnej działalności gospodarczej, a jakiekolwiek transakcje z udziałem tego podmiotu faktycznie nie miały miejsca na terenie U. W ocenie organu podatkowego I instancji powyższe oznaczało, iż A, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, brała udział w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którego celem było wprowadzenie w błąd organu podatkowego i uzyskanie przez Spółkę nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. W związku z tym, iż Spółka, prowadząc działalność gospodarczą od [...], jedynie w [...] zadeklarowała dochód ([...]), a także mając na uwadze fakt, że nie posiadała ona majątku rzeczowego, mogącego stanowić przedmiot ewentualnej egzekucji administracyjnej, organ podatkowy I instancji uznał, iż w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej istniała uzasadniona obawa, że Spółka w sposób dobrowolny nie będzie chciała uregulować przewidywanego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące [...] roku, które zostanie określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej po zakończeniu prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione w sentencji decyzji okresy rozliczeniowe. A, działająca przez pelnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 O. P. przez brak wykazania okoliczności, uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w sprawie nie zaszły przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki w trybie art. 33 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieuzasadnioną obawę organu podatkowego, bowiem na dzień jej wydania nie istniały żadne okoliczności, które mogłyby dawać podstawę do przyjęcia, że zaległość istnieje i nie zostanie wykonana. Strona zakwestionowała ustalenia organu podatkowego, że firma A jest podmiotem fasadowym, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie U, a jakiekolwiek transakcje z udziałem tego podmiotu nie miały miejsca na terenie U wskazując, że spółki fasadowe są legalnymi podmiotami, tworzonymi zgodnie z prawem U. W przypadku takich podmiotów brak prowadzenia działalności na terytorium U jest typowy, a otrzymane od C informacje w żadnym razie nie uzasadniają przypuszczenia, że spółka fasadowa nie prowadziła działalności w ogóle. Posiadane przez organ podatkowy informacje świadczyły tylko i wyłącznie o tym, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie U. Odwołująca się wskazała też na charakter prowadzonej działalności - usługi telekomunikacyjne. Oznaczało to, że firma B mogła prowadzić działalność operacyjną poza terytorium U. Firma ta nabywała od A usługi telekomunikacyjne, związane z ruchem w U i regularnie regulowała płatności, korzystając z rachunku bankowego, umiejscowionego w C. Wyciągi z kont bankowych wskazywały, że Spółka regularnie otrzymywała przelewy D, będące wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi udostępniania transmisji danych E od firmy B. Zdaniem strony instytucja bankowa nie obsługiwałaby rachunków bankowych "podmiotu fasadowego", który nie prowadził żadnej działalności. Strona uważała, iż fakt, że administracja [...] nie była w stanie dostarczyć informacji o działalności operacyjnej w U nie oznaczało, że B nie prowadziła jej wcale. W nawiązaniu do stwierdzenia organu podatkowego I instancji, że Spółka nie posiadała własnych urządzeń, pozwalających na realizację deklarowanych usług, strona wskazała, że Spółka świadczyła usługi niematerialne. Technologia E była wykorzystywana do przesyłania głosu z wykorzystaniem internetu. Usługa tranzytu połączenia telefonicznego polegała na umożliwieniu kierowania połączenia do centrali abonenckiej, do której przyłączony jest abonent, inicjujący połączenie, do centrali abonenckiej abonenta, do którego kierowane jest to połączenie. W przypadku, gdy centrale te nie są ze sobą bezpośrednio połączone, ma się do czynienia z tranzytem połączenia. Oznaczało to, że dane połączenie musiało być przesłane przy wykorzystaniu zasobów innej lub kilku innych central lub serwerów (tego samego lub innego/innych operatorów telekomunikacyjnych). Specyfika świadczenia tego rodzaju usług przez Spółkę, jak również inne podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie, sprowadzała się do tego, że dzięki brakowi konieczności ponoszenia kosztów utrzymania infrastruktury sieciowej (brakowi konieczności posiadania jej na własność), jak ma to miejsce w tradycyjnej telefonii, operatorzy E mogli oferować bardzo niskie ceny połączeń w porównaniu ze zwykłymi operatorami telekomunikacyjnymi - także w przypadku rozmów zagranicznych. Do wykonywania działalności gospodarczej tego rodzaju nie był niezbędny i konieczny zakup własnej infrastruktury. Strona wskazała, iż w ramach zawartej umowy z firmą F korzystała wyłącznie z infrastruktury tej firmy: serwerów tranzytowych sip, ruterów, dostępu do publicznej sieci, a także międzyoperatorskich punktów wymiany ruchu, i z systemu billingowego. W chwili orzekania Spółka wdrażała własny system billingowy i platformę telekomunikacyjną klasy [...] (międzyoperatorskiej), a w perspektywie kwartału planowała realizować usługi, bazując w [...]% na własnej infrastrukturze telekomunikacyjnej i na podstawie nowo zawartych umów o połączeniu sieci. Do końca [...] wskaźnik ten powinien osiągnąć [...]%. W [...] Spółka zawarła również umowę z G w celu finansowania własnej infrastruktury do świadczonych usług. Zobowiązana wskazała również, iż z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień [...] wynikało, że Spółka posiadała: - serwery D ([...]szt.), - moduł aut. pr. Fakturowania abonentów - moduł aut. pr. Technicznego zarządzania routingiem - moduł automatyzacji pr. Wymiany danych abonentach - moduł do automatyzacji procesu wymiany billingów - urządzenia techniczne: M. Zdaniem Spółki fakt, iż w początkowej fazie rozwoju nie posiadała własnych urządzeń, a korzystała z infrastruktury firmy F, nie uzasadniał dokonania zabezpieczenia. Strona stwierdziła, iż organ I instancji nie znał sytuacji majątkowej Spółki, co oznaczało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez badania jakichkolwiek przesłanek do jej wydania. Strona zakwestionowała także stwierdzenie organu podatkowego, iż Spółka jedynie w [...] zadeklarowała dochód. W odwołaniu wskazano, iż złożone zeznania dla potrzeb podatku dochodowego wykazywały wprawdzie stratę, jednakże wnikliwa analiza sprawozdań finansowych wyraźnie wskazywała, że Spółka realizowała zyski z podstawowej działalności operacyjnej. Jak wynikało ze sprawozdania finansowego za [...] zysk ze sprzedaży wynosił [...], a w [...]. Rzekoma strata, do której odnosił się organ podatkowy, wynikała wyłącznie z różnic kursowych. W odwołaniu wskazano także, że Spółka świadczyła usługi E nie tylko na rzecz firmy B, lecz także na rzecz innych kontrahentów. Strona stwierdziła, że w istocie zaskarżona decyzja nie opierała się na faktach, uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, ale na przypuszczeniu, a w takich okolicznościach zabezpieczenie nie było dopuszczalne Odwołująca się podniosła, iż sam fakt, że kwota potencjalnego zobowiązania podatkowego jest znaczna, nie mógł być podstawą zabezpieczenia tego zobowiązania. Nie uzasadniał też obawy, iż nie zostanie ono wykonane. Reasumując strona zarzuciła, iż zaskarżona decyzja nie opierała się na zebranych dowodach, a jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego. Powyższe stanowiło, jej zadniem, naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 O.p., gdyż nie ustalono okoliczności, uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanka zabezpieczenia, mieszczącą się w niezamkniętym katalogu zawartym w art 33 § 1 O.p. występująca w sprawie, polega na nierzetelnym prowadzeniu przez stronę ksiąg rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji miał w tych okolicznościach podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, została wykazana poprzez konkretne fakty. Ujawnienie okoliczności, że podatnik wykorzystuje konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku współpracy z firmą fasadową, zarejestrowaną w S jedynie jako agent dla celów odbierania i przekazywania dokumentów prawnych Spółki, niewątpliwie stanowi pozytywną przesłankę do zastosowania zabezpieczenia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, znajdujących uzasadnienie w okolicznościach sprawy, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego, co winno zostać poprzedzone zestawieniem przybliżonej wysokości zobowiązania z sytuacją majątkową danego podmiotu, jej zasobami, możliwościami płatniczymi, dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, gdyż dopiero rozważenie tych okoliczności może uzasadniać obawę, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania. Niewątpliwie sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia. Przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a tym samym potrzebę dokonania zabezpieczenia, usprawiedliwia natomiast znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, zestawiona z sytuacją majątkową podatnika. Samodzielnej podstawy do zastosowania zabezpieczenia nie stanowi również ujawnienie okoliczności, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe. Z materiału dowodowego wynika, że wydając decyzję o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł przybliżoną kwotę zobowiązań do majątku Spółki i wskazał, że z zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), złożonych przez ww. Spółkę, wynika, że: - za [...] Spółka zadeklarowała stratę ([...]), nie wykazując żadnego przychodu; - za [...] Spółka zadeklarowała dochód ([...]), - za [...] Spółka zadeklarowała stratę ([...]). Ustalono także, że Spółka nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada własnego majątku, korzystając z infrastruktury F. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych kształtował się następująco: [...], [...]. Przychody z usług świadczonych poza terytorium U wynosiły odpowiednio: [...], [...]. Zysk z działalności operacyjnej na koniec [...] został znacząco umniejszony kosztami finansowymi [...] i Spółka wygenerowała stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...]. Kapitał własny Spółki z kwoty [...] na dzień [...] obniżył się do wartości ujemnej na dzień [...]. W Spółce znacząco wzrosła także wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług: z kwoty [...] na dzień [...] do kwoty [...] na dzień [...]. Zarząd Spółki sam ocenił, iż sytuacja finansowa oraz wyniki finansowe [...] uległy pogorszeniu w stosunku do roku [...]. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od towarów i usług za lata [...] w łącznej kwocie ok. [...]. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej ocenił sytuację finansową Spółki za [...], gdyż w dniu [...] Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT-8 za [...], a także przedstawiła sprawozdanie finansowe za [...], jednak powyższe, zdaniem organu nie mogło zmienić oceny sytuacji majątkowej Spółki i spowodować uznania wydania zaskarżonej decyzji za bezzasadną, powodującej konieczność jej uchylenia. Z ww. zeznania wynika, iż Spółka za [...] osiągnęła dochód w kwocie [...] oraz że uiszczała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] miesięcznie. Z karty kontowej Spółki wynika, iż zaliczki te z reguły uiszczane były terminowo. Nie dokonano wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc [...]. Z bilansu za [...]. wynika, że na dzień [...] Spółka posiada aktywa trwałe w wysokości [...], z czego inne wartości niematerialne i prawne wynoszą [...], natomiast urządzenia techniczne i maszyny – [...]. Tymczasem wartość przewidywanych zobowiązań wynosi ok. [...] zł, a wielkość odsetek za zwłokę ponad [...] zł. Wprawdzie przedłożone przez Stronę sprawozdanie finansowe za [...] wskazuje na poprawę danych, opisujących stan finansowy i majątkowy Spółki, jednak jednocześnie dane te wskazują, że Spółka nie dysponuje wystarczającym majątkiem i środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie określonych w skarżonej decyzji kwot przyszłych zobowiązań podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Jak wynika z przedstawionego bilansu za [...], aktywa trwałe Spółki zostały jedynie w niewielkim stopniu pokryte kapitałem własnym Spółki ([...]), natomiast w większej części pokryte zostały kapitałem obcym, w tym zobowiązaniami (wzrost z kwoty [...] na dzień [...] do kwoty [...] na dzień [...]) oraz środkami wykazanymi w pozycji "Rozliczenia międzyokresowe" (wzrost z kwoty [...] na dzień [...] do kwoty [...] na dzień [...]), do których zalicza się m.in. dotacje. Zdaniem organu nie ulega też wątpliwości, że także rodzaj posiadanego przez Stronę majątku (wartości niematerialne i prawne, stanowiące prawie połowę wartości majątku Spółki) może utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższego, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. Z decyzji organu podatkowego I instancji nie wynika bowiem, aby jedynymi przesłankami dokonanego zabezpieczenia była znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego Spółki, czy też wykorzystywanie przez Spółkę fikcyjnych faktur w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, została uzasadniona również innymi okolicznościami. Przede wszystkim w momencie rozstrzygania o zabezpieczeniu organ podatkowy stwierdził na podstawie zgromadzonych dokumentów, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem. Powyższe zasadnie wskazuje, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie pozwalała na pokrycie łącznej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, tj. kwoty [...]. Istotnym staje się ponadto brak perspektyw na wywiązanie się z zobowiązań podatkowych. Przekonuje o tym strata Spółki wykazana w zeznaniu podatkowym CIT-8 za [...] ([...]). Organ I instancji przedstawił ponadto kształtowanie się przychodów Spółki w latach [...] i zwrócił uwagę na ich wzrost, nie mający jednak odzwierciedlenia w trwałym wzroście dochodów Spółki. Niepewność odnośnie rentowności działalności Spółki w sposób obiektywny przekłada się na potencjalną możliwość nieuregulowania zobowiązań publicznoprawnych i takiej konstatacji nie może zmienić podniesiona w odwołaniu kwestia strategii działalności Spółki, tworzącej od [...] własną infrastrukturę czy szukającej innych kontrahentów. Nie mogło jej zmienić także sprawozdanie finansowe Spółki za [...], gdyż zawarte w nim informacje nie pozwalają zająć odmiennego stanowiska, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "uzasadniona obawa" oraz że Spółka ureguluje określone w skarżonej decyzji kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych oraz należne od nich odsetki za zwłokę. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a także o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p.przez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, - art. 33 § 1 w związku z art. 128 w związku z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej co do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności, uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż naruszenie art. 33 § 1 O.p. polega na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na przypuszczeniu, a nie na faktach, uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, wnikliwa analiza sprawozdań finansowych wyraźnie wskazuje, że Spółka realizuje zyski z podstawowej działalności operacyjnej. Zysk ze sprzedaży za [...] wynosił [...], a w roku [...] – [...]. Skarżaca wskazała na fakt, że świadczy usługi E nie tylko na rzecz B, ale również na rzecz innych kontrahentów. Skarżąca zarzuciła również organowi I instancji stwierdzenie, iż Spółka nie posiada własnych urządzeń, pozwalających na realizację deklarowanych usług, korzystając wyłącznie z infrastruktury firmy F, gdy tymczasem do wykonywania działalności gospodarczej tego rodzaju nie jest niezbędny i konieczny zakup własnej infrastruktury. Wobec powyższego sam fakt, iż w początkowej fazie rozwoju Spółka nie posiadała własnych urządzeń, nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia. Zważywszy na przyjęty tryb wydania decyzji (tj. w istocie bez badania jakichkolwiek przesłanek do jej wydania) nie dziwi, że organ I instancji sytuacji majątkowej Spółki nie znał. Organ I instancji oparł się przy ocenie stanu majątku strony wyłącznie na posiadanych informacjach. Trudno uznać, że są one kompletne i w sposób wyczerpujący obrazują stan majątku strony. Dopiero ustalenie rzeczywistej wartości majątku dawałoby podstawę do analizy, czy istnieją uzasadnione obawy, iż potencjalne zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżacej decyzja organu nie opierała się na zebranych dowodach, a jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieuzasadnioną obawę organu podatkowego, bowiem na dzień jej wydania nie istniały żadne okoliczności, które mogłyby dawać podstawę do przyjęcia, że zaległość istnieje i nie zostanie wykonana. Skarżąca w skardze ponownie podniosła, iż spółki fasadowe są legalnymi podmiotami, tworzonymi zgodnie z prawem U. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące [...] oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 3 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zwrotu podatku oraz orzeka o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz kwotę odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Analizując przepis art. 33 § 1 O.p., wskazać należy, że reguluje on nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Zdaniem Sądu wskazane w przepisie dwie przesłanki mają bowiem charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika albo jak w niniejszej sprawie niedokonania zwrotu nienależnie otrzymanego podatku, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wielu przykładów w tym względzie dostarcza judykatura. I tak, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są: - znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, (por. np. wyroki: WSA z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach). Uwzględniając różnorodność powyższych przykładów Sąd stwierdza, że brak jest możliwości sformułowania ogólnych, uniwersalnych kryteriów oceny okoliczności, które można traktować jako przesłanki uzasadniające ową obawę niewykonania zobowiązania. Tak więc dla dokonania konkretnych ocen należy uwzględnić całokształt okoliczności w danej sprawie. Podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadzi swoją działalność (dokonywanie sprzedaży usług kontrahentowi [...], który nie posiada [...] numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych z tytułu dochodu oraz w rzeczywistości nie prowadzi na terenie U żadnej działalności gospodarczej), a także sytuacja majątkowa podatnika, tj. niskie dochody i brak majątku, na którym można byłoby dokonać zabezpieczenia lub z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję, odpowiadającego kwocie zwrotu podatku wraz odsetkami w łącznej kwocie ponad [...]. Organ - na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu ww. okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p. Powołanych przez organ okoliczności skarżąca nie zdołała podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut, że organ nieprawidłowo ustalił m.in. to, że firma B jest podmiotem fasadowym, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie U, a jakiekolwiek transakcje z udziałem tego podmiotu nie miały miejsca na terenie U. Organ uzyskał takie informacje od administracji podatkowej S. Z odpowiedzi udzielonej przez tę administrację wynika, że adres wykorzystywany przez B jest tylko adresem " zarejestrowanego agenta", który jest zaledwie agentem dla celów odbierania i przekazywania prawnych dokumentów spółki, a nie agentem który prowadzi działalność w jej imieniu. Ponadto organ zwracając się z wnioskiem o informacje z zagranicy ustalił na stronie internetowej departamentu S, że B od [...] posiada status nieaktywny, a w dniu [...] zarejestrowano nową spółkę o tej samej nazwie, która posiada status aktywny ( ale dopiero od dnia [...]). Ponadto skarżąca wskazała, że świadczy usługi E nie tylko na rzecz B ale również na rzecz innych kontrahentów. Fakt ten nie ma zdaniem Sądu żadnego znaczenia, gdyż to właśnie wysokość sprzedaży na rzecz B ( od [...] do [...] w kwocie [...]), a nie na rzecz innych podmiotów była bezpośrednim powodem kontroli organu podatkowego. Ponadto zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącej w latach [...] zasadnie uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego miał uzasadnione obawy, że Spółka nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanego podatku od towarów i usług za lata [...] w łącznej kwocie ok. [...] ( plus odsetki). Jak wykazano powyżej Spółka nie dysponuje bowiem wystarczającym majątkiem i środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie określonych w decyzji kwot przyszłych zobowiązań podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Wyżej przytoczone argumenty potwierdzają, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w takim zakresie, by mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tym kontekście Sąd orzekający – w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 - zwraca uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do kwestii dowodów, jakie powinien uwzględnić organ przy ocenie istnienia przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, Sąd ten uznał, że "(...) nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie wystarczającego materiału dowodowego do wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutowi skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 O.p. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 33 § 1 w związku z art. 128 w związku z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia skarżąca nie wyjaśniła na czym miałoby polegać to naruszenie, a z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, ani z treści zaskarżonych decyzji nie wynika, iż miałoby dojść do umorzenia spornych zaległości. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił