I SA/Po 929/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska po rozpoznaniu w dniu [...] r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. B. – S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. o d d a l a s k a r g ę /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął, w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenie kontroli z dnia (...), kontrolę podatkową u E. B. – S. świadczącej usługi stomatologiczne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2007r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik nie stwierdził u kontrolowanej nieprawidłowości w zakresie rozliczeń za rok 2004. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za wskazany rok (PIT – 36) E. B. – S. wykazała: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) zł; 2) koszty uzyskania przychodów (...) zł; 3) dochód (...) zł. Z kolei J. S. podał: 1) przychód ze stosunku pracy (...) zł; 2) koszty uzyskania przychodów (...) zł; 3) dochód (...) zł. Ponadto małżonkowie wykazali podatek należny w wysokości (...) zł. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za omawiany rok a następnie decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 3, art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) określił E. B. – S. oraz J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie (...) zł, a także odsetki za zwłokę od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie (...) zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż z zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. S. materiału dowodowego (protokół przesłuchania świadka – J. S. z (...) oraz protokół przesłuchania podejrzanego – P. S. z (...) wynika, że J. S. w roku 2004 wykonywał usługi polegające na opracowywaniu instrukcji dotyczących bezpieczeństwa przeciwpożarowego i oceny zagrożenia pożarowego. Faktury za wykonane usługi wystawiał jednak nie usługodawca, ale P. S., który wyłącznie wypisywał faktury i pobierał pieniądze na zapłacenie podatku dochodowego oraz podatku VAT wynikającego z faktur. J. S. wykonywał zatem samodzielnie działalność gospodarczą, z której osiągał przychody. Mając na uwadze powyższe Naczelnik stwierdził, iż w omawianym roku podatnik osiągnął przychód z tytułu świadczonych usług w kwocie (...) zł wynikający z faktur nr (...), (...), (...), (...), (...), (...) wystawionych na rzecz: A S.A., B S.A., C Sp. z o.o., D Sp. j., E W. C. oraz F przez P. S. W konsekwencji Naczelnik określił małżonkom, na podstawie przepisów art. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz, w oparciu o przepisy art. 53a O.p. w zw. z art. 44 pdof, łączną kwotę odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek. Naczelnik Urzędu podkreślił także, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie uległo przedawnieniu w myśl art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedawnia się ono bowiem na podstawie art. 70 § 1 O.p. – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaznaczył przy tym, iż w niniejszej sprawie termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2010r. Ponadto, zdaniem Naczelnika, czynności wykonane przed wydaniem postanowienia z (...) o wszczęciu postępowania są czynnościami ważnymi, ponieważ dowody zebrane zostały w toku kontroli podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji E. B. – S. oraz J. S. wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 68 § 1 O.p., przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało, mimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2) art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że czynności dokonane do momentu doręczenia małżonkom postanowienia o wszczęciu postępowania są ważne; 3) art. 124 O.p., przez "lapidarność uzasadnienia wyroku"; 4) art. 120 – 129 w zw. z art. 181 O.p., przez uznanie, iż dopuszczalne jest gromadzenie dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz że dowodem w sprawie mogą być zeznania podejrzanego; 5) art. 21 § 3 O.p., poprzez przystąpienie do szacowania podstawy opodatkowania bez podania przyczyny oraz metody oszacowania, jak również przyjęcie do szacunku 100 % wartości faktur; 6) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na uznaniu, iż przychód równa się dochodowi; 7) art. 53a O.p. polegające na braku decyzji w sprawie odsetek. E. B. – S. oraz J. S. zarzucili ponadto: 1) nieuwzględnienie, że podatek dochodowy od faktur zapłacił już P. S., a więc nie nastąpiło żadne uszczuplenie podatkowe, natomiast wydana decyzja prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa; 2) niewydanie decyzji w sprawie odsetek oraz niepodanie, od jakiej kwoty oraz za jaki okres naliczone zostały odsetki; 3) nieuwzględnienie korekty zeznania PIT - 36 za 2004r.; 4) niedopuszczalność przesłuchania J. S. najpierw w charakterze podejrzanego a następnie w charakterze świadka; 5) bezpodstawne przyjęcie, że J. S. otrzymał od P. S. 100 % wartości netto danej faktury; 6) niedopuszczalność ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec małżonków oraz E. B. – S. bez uprzedniego prawomocnego ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku w stosunku do J. S.; 7) brak ustaleń co do charakteru umowy łączącej P. S. z J. S. oraz formy opodatkowania; 8) niedopuszczalność naliczenia małżonkom odsetek od zaliczek w sytuacji, gdy przedmiotowe zaliczki zostały w terminie zapłacone przez P. S. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia (...) na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika z (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby, powołując treść przepisów art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdził, iż zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy jest nie wystarczający do ustalenia prawidłowej wysokości dochodów osiągniętych przez J. S. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym Dyrektor uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zaznaczył przy tym, iż dopiero po prawidłowym zgromadzeniu wyczerpujących dowodów będzie można ocenić, czy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne było właściwe. Na powyższą decyzję E. B. – S. oraz J. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się: 1) uchylenia w całości zaskarżonej decyzji; 2) stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; 3) umorzenie postępowania. Decyzji Dyrektora Izby skarżący zarzucili: 1) naruszenie art. 68 § 1 O.p., przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało, mimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2) naruszenie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że czynności dokonane do momentu doręczenia małżonkom postanowienia o wszczęciu postępowania są ważne; 3) niedopuszczalność przesłuchania J. S. najpierw w charakterze podejrzanego a następnie w charakterze świadka; 4) niedopuszczalność ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec małżonków oraz E. B. – S. bez uprzedniego prawomocnego ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku w stosunku do J. S. Skarżący wskazali także, iż odwołanie od decyzji Naczelnika z (...) "było de iure i de facto odwołaniem o stwierdzenie nieważności decyzji". W tej sytuacji, jeśli organ uznał, że nie zachodzą przesłanki nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, powinien był wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Nie znajduje więc zastosowania przepis art. 68 § 1 O.p. Wyjaśnił przy tym, iż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upływa z dniem 31 grudnia 2010r. Zdaniem Dyrektora Izby dla przedawnienia nie ma znaczenia fakt odprowadzenia przez P. S. podatku dochodowego od wystawionych faktur. Wpłacone na rachunek urzędu skarbowego kwoty były bowiem zaliczkami na podatek a nie podatkiem (art. 44 ust. 1 pkt 1 pdof). Za pozbawione podstaw Dyrektor uznał zarzuty dotyczące sposobu oraz formy opodatkowania dochodów za 2004r. Małżonkowie złożyli bowiem, na podstawie art. 6 ust. 2 pdof, wniosek w przedmiocie wspólnego opodatkowania, natomiast J. S. nie złożył wniosku ani oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, co skutkowało opodatkowaniem jego dochodów na zasadach określonych w art. 27 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby zwrócił nadto uwagę, iż wbrew twierdzeniu skarżących, J. S. nie był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego a jedynie w charakterze świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu bezzasadny był argument skarżących, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego było "odwołaniem o stwierdzenie nieważności decyzji", natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku braku przesłanek z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego winien wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności. Jak wynika z akt sprawy, skarżący złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. (pismo z (...) - k. 34). Nie złożyli przy tym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika. Zgodnie z art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: - utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo - uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo - umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2). Mając na uwadze powyższe Sąd zwraca uwagę, iż postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Nie był on więc uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej nieważność bądź odmawiającej takiego stwierdzenia. Ponadto nie można pominąć, iż tryb stwierdzenia nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych (art. 247 § 1 O.p.), a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego takiego przymiotu nie miała. Decyzjami ostatecznymi, stosownie do art. 128 ustawy, są bowiem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W myśl art. 68 § 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), zgodnie bowiem z art. 45 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 (do 30 kwietnia następnego roku) wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Tym samym przepis art. 68 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania do omawianego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawnie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2004 na podstawie powołanego art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2010r. (decyzja organu I instancji wydana została (...)). Wobec powyższego nie doszło więc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9). Sąd stwierdza również, iż zgodnie z przepisem art. 92 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W myśl art. 133 § 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8 (nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie), na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Ze złożonej korekty zeznania podatkowego PIT – 36 za 2004r. wynika, że małżonkowie byli opodatkowaniu wspólnie (k. 6). Zdaniem Sądu bezzasadny był więc zarzut dotyczący niedopuszczalności ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec obu małżonków oraz E. B. – S. bez uprzedniego prawomocnego ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku w stosunku do J. S. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p., poprzez przystąpienie do szacowania podstawy opodatkowania bez podania przyczyny oraz metody oszacowania, jak również przyjęcie do szacunku 100 % wartości faktur, Sąd zwraca uwagę, iż z decyzji Naczelnika nie wynika, aby podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych została określona w drodze oszacowania. Organ I instancji uznając, iż istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.), dokonał tego określenia w oparciu o kwoty wynikające faktur wystawionych przez P. S. Powołany zarzut jest więc niezasadny. Nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym okoliczność, iż J. S. był przesłuchiwany najpierw w charakterze podejrzanego a następnie w charakterze świadka. W dniu (...) J. S. przesłuchany został przez pracownika Urzędu Skarbowego w charakterze świadka (k. 10 akt pod. dołączonych do sprawy (...)). Z akt podatkowych nie wynika natomiast, aby został przesłuchany również w charakterze podejrzanego. W takim charakterze został jedynie przesłuchany P. S. (protokół z dnia (...) – k. 7 akt sprawy (...)). Ponadto bezprzedmiotowe jest twierdzenie skarżących, iż Naczelnik nie uwzględnił w uzasadnieniu decyzji korekty zeznania podatkowego za 2004r., skoro podatnicy takiej korekty nie składali. Zdaniem Sądu nie miało również znaczenia, że podatek dochodowy wynikający z faktur zapłacił już P. S., przez co nie doszło do żadnego uszczuplenia a decyzja Naczelnika prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa. Jeśli bowiem P. S. zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej może domagać się jego zwrotu (por. art. 72 i nast. Ordynacji). Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niewydania decyzji w sprawie odsetek oraz niepodania, od jakiej kwoty oraz za jaki okres naliczone zostały odsetki. W tymi miejscu Sąd wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 53 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1. Z kolei w myśl art. 21 § 3 w brzmieniu po 1 stycznia 2003r. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwencją nowego uregulowania art. 21 § 3 ustawy, wprowadzającego obowiązek wydania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających stan prawny samoobliczenia podatku przez podatnika a nie stan kasowy, jest nowe uregulowanie podmiotowe obowiązku naliczania odsetek za zwłokę. W dalszym ciągu, z uwagi na utrzymaną zasadę samoobliczenia odsetek za zwłokę, bez względu na sposób powstania zobowiązania, jeżeli podatnik lub inny podmiot doprowadzi do powstania zaległości podatkowej, regułą jest, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, następca prawny lub osoba trzecia. Z uzasadnienia decyzji podatkowej wynika, iż Naczelnik wskazał przepis art. 53 § 1 O.p., jako podstawę prawną naliczenia odsetek od zaległości podatkowych (s. 4 – k. 17). Nie był natomiast obowiązany do podania od jakiej kwoty i za jaki okres naliczone winny być odsetki. Obowiązek obliczenia ciąży bowiem na podatniku. Bezzasadny był argument braku ustaleń co do formy opodatkowania J. S. podatkiem dochodowym. W kontekście tego Sąd wskazuje, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof źródłem przychodów jest m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei w myśl art. 9a ust. 2, podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast stosownie do ust. 2 cyt. artykułu podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Abstrahując od naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości dochodów osiągniętych przez J. S., Sąd stwierdza, iż wobec niezłożenia stosownego wniosku ani oświadczenia (o opodatkowaniu w formie ryczałtu, a po 1 stycznia 2004r. także wniosku o opodatkowanie stawką 19 %), Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że skarżący winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że czynności dokonane do momentu doręczenia małżonkom postanowienia o wszczęciu postępowania są ważne, Sąd wyjaśnia, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe (art. 181 O.p.). O ile w przypadku zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych bądź czynnościach sprawdzających wymaga się, w celu przestrzegania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponownego przesłuchania danego świadka w danym postępowaniu kontrolnym czy podatkowym (ustawodawca posługuje się w art. 181 w tym przypadku pojęciem "dokumenty"), o tyle w przypadku zeznań złożonych w toku postępowania karnego brak jest takich ograniczeń. W orzecznictwie wskazuje się, iż pojęcie "materiały" zawarte w przepisie art. 181 O.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (np. I SA/Po 265/09). Tym samym nie jest konieczne powtórzenie przesłuchania danej osoby w toku postępowania kontrolnego, która była uprzednio przesłuchana w toku postępowania karnego (np. III SA/Wa 1837/05). Wobec powyższego Sąd wskazuje, iż Naczelnik Urzędu był uprawniony do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zeznania P. S. złożone w charakterze podejrzanego w dniu (...) w Prokuraturze (k. 7 akt sprawy (...)), należy jednak podkreślić, iż nie włączył ich do zebranego materiału (nie wydał stosownego postanowienia). Jeśli chodzi o zeznania J. S. Sąd zwraca uwagę, iż przesłuchanie przez pracownika Urzędu Skarbowego ((...)) odbyło się "w sprawie wykonywania działalności gospodarczej (brak zgłoszenia) w zakresie usług związanych z postępowaniem w razie zagrożenia pożarowego" (k. 10 akt sprawy (...)). Z treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w stosunku do E. B. – S. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż kontrola rozpoczęła się (...) (k. 53). Natomiast postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. wydane zostało (...) (doręczone (...) – k. 8). Tym samym przeprowadzone przesłuchanie J. S. w istocie miało miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego. Przesłuchanie to nie było również prowadzone w ramach kontroli podatkowej wobec E. B. - S. Kontrolą objęta była bowiem jedynie skarżąca a z protokołu przesłuchania nie wynika, że dokonano go w toku kontroli, tym bardziej, że rozpoczęcie kontroli nastąpiło już po przesłuchaniu. Ponadto materiał zgromadzony w aktach podatkowych nie uprawnia do stwierdzenia, jakoby przesłuchania J. S. dokonano w ramach kontroli prowadzonej w stosunku do P. S. – nie wynika to bowiem z treści protokołu przesłuchania. Poza tym protokół kończący kontrolę podatkową doręczony został P. S. (...) (k. 33), a zatem przesłuchanie skarżącego nastąpiło już po zakończeniu kontroli. Rację mają skarżący, iż taka czynność nie powinna wywoływać skutków prawnych. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 11 sierpnia 2005r. FSK 2113/04, w myśl którego "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 -129 Ordynacji podatkowej". W tym więc zakresie podniesiony zarzut jest zasadny. Sąd podziela również wątpliwości skarżących co do przyjętej w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokości przychodu J. S. (100 % wartości netto danej faktury). Z zeznań P. S., a także skarżącego wynika bowiem, iż ten ostatni otrzymywał należności z tytułu wykonanych usług w wysokości wartości brutto pomniejszonej o podatek VAT 22 % oraz 10 % z tytułu podatku dochodowego, które to kwoty otrzymywał P. S. Faktyczny dochód J. S. był zatem mniejszy niż wartość netto wykazana na fakturach. W konsekwencji wątpliwości wywołuje również prawidłowość wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy (art. 53a O.p. w zw. z art. 44 pdof). Wobec tego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania przez Naczelnika Urzędu zostało dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który dał temu wyraz w zaskarżonej decyzji, uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji kasacyjnej Dyrektora. W tym stanie rzeczy skargę, na podstawie przepisu art. 151 w zw. z art. 119 pkt 2 oraz art. 120 p.p.s.a., należało oddalić. /-/ Sylwia Zapalska