I SA/Po 936/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzję nr [...], którą określił podatnikowi "X" sp. z o.o. w [...] (dalej: "spółka") w podatku od towarów i usług (dalej: VAT): kwoty zobowiązania za styczeń, luty, kwiecień, listopad, grudzień 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontrolny wszczął w spółce na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 – 2006. W ramach postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej, doręczonym spółce w dniu [...] października 2009 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z podejrzeniem funkcjonowania oszustwa "karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowych transakcjach w obrocie telefonami komórkowymi i zwalczania tego oszustwa dokonanego z udziałem kontrolowanych podmiotów z terenu [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził następujące uchybienia w zakresie VAT: - zawyżenie kwot podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2006 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu telefonów komórkowych wystawionych przez "E" E.Y. z/s w [...] oraz przez “F" sp. z o.o. z/s w [...] z uwagi, na to że dokumenty te potwierdzają czynności pozorne. - zaniżenie kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2006 r. w wyniku zastosowania stawki 0%, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych dla kontrahenta ze [...] firmy "D" s.r.o. z/s w [...] ([...]), pomimo braku dokumentów, wymaganych przepisami prawa, potwierdzających otrzymanie towarów przez tę firmę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] lipca 2011 r., decyzję nr [...] na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858 ze zm.); - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p."; - art. 6 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3, ust. 4, ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: “ustawa o VAT"; - art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 6, art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dziennik Urzędowy L 264/1 z 15 października 2003, P.0001-0011) w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w VAT, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje handlowe zawierane przez spółkę "X" z "E" E.Y. oraz spółką "F" miały charakter pozorny, a ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Dokonywanie zakupu i sprzedaży telefonów sim - free (bezabonamentowych) przez kolejne ogniwa łańcucha podmiotów odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Spółka "X" znajdowała się na końcu krajowego łańcucha i to ona występowała o zwrot VAT. Telefony będące przedmiotem dostaw do spółki "X" nie pochodziły od wystawców faktur, tj. "E" oraz spółki "F". Ich dostawcą był organizator procederu - W.Y.. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odmówił spółce prawa do odliczenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował również deklarowane przez spółkę "X" dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz: - "A" GmbH z siedzibą w [...], - "B" GmbH z siedzibą w [...], - "C" GmbH z siedzibą w [...], - "D" s.r.o. W odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz trzech pierwszych podmiotów organ I instancji zastosował przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji wywiódł, że realizowane przez spółkę "X" w poszczególnych miesiącach 2006 r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz spółek "A", "B", oraz "C" zawierane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT. Z kolei deklarowane przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firmy "D" s.r.o. zostały zakwestionowane w oparciu o przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ kontroli stwierdził, że spółka "X" nie posiada dowodów potwierdzających fakt wywiezienia z kraju i dostarczenia do nabywcy towarów stanowiących przedmiot transakcji. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 193 § 2 i § 4 O.p., uznał za nierzetelne zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych z “E" i spółki “F" oraz transakcji sprzedaży z zastosowaniem zerowej stawki VAT do spółki "D". Powołując się na przepis art. 193 § 6 O.p. organ orzekł, że we wskazanym wyżej zakresie księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić dowodu tego, co z nich wynika. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zarzucając powyższej decyzji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT - art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1) – dalej: "VI Dyrektywa". Uzasadniając odwołanie spółka wywodziła, jak następuje: Zastosowane przez organ I instancji przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, wskazane jako podstawa decyzji, stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, regulującymi prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Nawet przy założeniu, że wskazane przepisy nie naruszają prawa wspólnotowego ich zastosowanie w sprawie jest wynikiem niedopuszczalnej dowolności w interpretowaniu dowodów przez organ I instancji, ponieważ opiera się on na błędnych założeniach, że dostawy telefonów sim-free do spółki realizował - jako podatnik - W.Y., a nie firmy widniejące na fakturach jako dostawcy, a także że transakcje zakupowe były przez spółkę dokonywane dla pozoru. Organ I instancji wybiórczo i stronniczo korzystał z materiału dowodowego. Oceny okoliczności faktycznych dokonał wyłącznie w oparciu o te dowody (czy ich fragmenty), które wspierały wcześniej przyjętą tezę o świadomym udziale spółki w procederze wyłudzenia VAT z budżetu państwa. Organ I instancji nie wskazał, o czym i od jakiego momentu wiedział Z.Y., że przypisuje mu się świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Szczególna waga przypisywana jest zeznaniom U.Y., mimo że on sam przyznał, że swoją wiedzę (a właściwie przypuszczenia) na temat zakresu świadomości Z.Y. o rzeczywistym charakterze i celu współpracy firm czerpie nie z bezpośredniego doświadczenia w toku spotkań i rozmów z Z.Y., lecz ze swoistej interpretacji relacji, przekazywanych przez W.Y. Okoliczność ta została ujawniona dopiero w trakcie przesłuchania U.Y., w którym - po raz pierwszy - uczestniczył przedstawiciel spółki i miał możliwość zadania bardziej szczegółowych pytań w tym zakresie, dzięki czemu ujawniono, że "rzekoma" wiedza U.Y. stanowi w rzeczywistości tylko przypuszczenie czy domysł. Rażąca jest autorytatywność ocen aspektów ekonomicznych i rynkowej praktyki obrotu, dokonywanych z perspektywy kilku lat po dokonaniu operacji gospodarczych i po kilkuletnim pozyskiwaniu - w toku kontroli skarbowych i śledztwa prokuratorskiego - danych, o których nie wiedziały i nie mogły wiedzieć osoby kierujące działalnością spółki. Arbitralna jest np. ocena, że ceny zakupu telefonów przez spółkę były zaniżone. Na tej zasadzie każda cena najkorzystniejsza na rynku winna być postrzegana jako podejrzana i - z ostrożności - odrzucona. Organ I instancji zupełnie abstrahuje od wyjaśnionych w trakcie zeznań okoliczności uznania oferty firmy "E" E.Y. za najatrakcyjniejszą i przebiegu ograniczania kontroli zarządu spółki nad tą współpracą. Spółka zarzuciła, że ocena, że E.Y. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów, była efektem odrzucenia tych zeznań E.Y. i S.Y. (oraz innych materiałów, wskazujących na osobiste zaangażowanie E.Y. w tę działalność), które nie pasowały do przyjętej przez organy kontroli skarbowej tezy o pozorności tej działalności. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego i interpretacji zebranego materiału stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a brak rzetelnego uzasadnienia przyjętych w decyzji wniosków powoduje naruszenie określonych przepisami O.p. - wymogów co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Organ I instancji bezzasadnie przyjął, że zapisy ksiąg rachunkowych w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych z firmy "E" w 2006 r. były nierzetelne, bowiem nie przedstawiają przebiegu zdarzeń gospodarczych w zgodzie z rzeczywistością. Tymczasem, księgi zgodnie z rzeczywistością odzwierciedlały zawarte transakcje i właśnie pominięcie tych transakcji w księgach powodowałoby ich nierzetelność. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: Spółka "X", w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2006 r. deklarowała m.in. obrót telefonami komórkowymi sim free. W okresie od stycznia do maja 2006 r. (ostatnia dostawa miała miejsce [...] maja 2006 r.) dostawcą telefonów była firma "E" E.Y. z/s w [...]. W momencie, gdy wskazany wyżej kontrahent zaprzestał dostaw telefonów na rzecz spółki "X" w jego miejsce pojawiła się spółka "F" z/s w [...] - pierwszą transakcję z tym podmiotem odnotowano dnia [...] maja 2006 r. Nabywane przez spółkę "X" telefony były następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. W pierwszym półroczu 2006 r. odbiorcami telefonów były: "D" s.r.o, "L", "K". W maju 2006 r. spółka "X" zadeklarowała jedną dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz spółki "C" z [...]. Od sierpnia 2006 r. odbiorcami dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez spółkę "X" była spółka "B" z [...] ([...] transakcji), a od września 2006 r. spółka "A" z siedzibą w [...] ([...] transakcji). W kontaktach handlowych dotyczących obrotu telefonami sim free spółkę "X" reprezentował przedstawiciel handlowy - Z.Y., któremu po podpisaniu umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2006 r. zarząd spółki udzielił szerokiego pełnomocnictwa. Propozycję współpracy Z.Y. otrzymał od A.X. - Dyrektora odpowiedzialnego za rozwój biznesu w spółce "X". Z treści wyjaśnień prezesa spółki "X" X.Y. złożonych dnia [...] lipca 2009 r. w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, że to A.X. był pomysłodawcą wprowadzenia do oferty spółki "X" sprzedaży telefonów komórkowych sim free i to on wskazał prezesowi osobę Z.Y. sugerując możliwość wykorzystania wiedzy, doświadczenia i kontaktów jakie Z.Y. posiadał w Europie. Bez weryfikowania informacji przedstawionych przez A.X., prezes spółki zdecydował się na podjęcie współpracy ze wskazaną osobą. Pierwsza umowa, pomiędzy Z.Y. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Z", a spółką "X" zawarta została w dniu [...] października 2005 r., a jej przedmiotem było świadczenie na rzecz spółki "X" usług, polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. W dniu [...] stycznia 2006 r. zawarto kolejną umowę zlecenia, a w dniu [...] stycznia 2006 r. została zawarta umowa o współpracy. W dniu [...] września 2006 r. natomiast podpisany został aneks nr [...] do umowy o współpracy, na podstawie którego został zmieniony między innymi zapis dotyczący wynagrodzenia Z.Y., oraz zapis dotyczący jego odpowiedzialności związanej z realizacją usług określonych w umowie. Umowę o współpracy, ze strony spółki podpisał jej ówczesny prezes - X.Y. Zgodnie z wyjaśnieniami Z.Y. złożonymi w charakterze podejrzanego przed funkcjonariuszem CBŚ KGP w dniu [...] lipca 2009 r., podstawowym kryterium decydującym o wyborze dostawcy telefonów komórkowych bez aktywacji była cena. W trakcie tego przesłuchania Z.Y. stwierdził, że nie pamięta, czy na etapie poszukiwań dostawców dla spółki "X" padły jakieś sugestie odnośnie miejsc poszukiwania dostawców, czy źródeł telefonów. Jak stwierdził, nie był pewien, czy z własnej inicjatywy zaczął przeszukiwać portal "I", czy ktoś mu zasugerował sam portal i użytkownika o nicku "J", którym okazał się W.Y. podający się za E.Y. Natomiast z wyjaśnień prezesa spółki "X" X.Y. złożonych w dniu [...] lipca 2009 r. w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, że mniej więcej na przełomie 2004 i 2005 r, kiedy A.X. przedstawił propozycję rozszerzenia oferty spółki "X" o obrót telefonami sim free padło stwierdzenie, że ceny telefonów miały być bardzo atrakcyjne wobec czego była to idealna okazja do pozyskiwania telefonów do sieci sprzedaży spółki "X" w Polsce. Z relacji prezesa spółki wynikało, że niska cena telefonów nie była tylko założeniem, ale pewną informacją, wobec czego nie można było wykluczyć, że już wtedy znane było konkretne źródło telefonów komórkowych przeznaczonych do sprzedaży bezabonamentowej. Pierwsze dostawy zostały zrealizowane w październiku 2005 r., po nawiązaniu za pośrednictwem portalu "I" kontaktu z firmą "E" E.Y. i wynegocjowaniu warunków dostawy zaaprobowanych przez władze spółki "X". W okresie którego dotyczy decyzja, tj. w roku 2006 współpraca handlowa z tym podmiotem była kontynuowana. Z dokumentów źródłowych wynika, że w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] maja 2006 r. spółka "X" ujęła w prowadzonej ewidencji dla potrzeb VAT [...] faktur VAT wystawionych przez "E", na podstawie których dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że E.Y. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą "E". Faktycznie inicjatorem jej założenia i osobą nadzorującą funkcjonowanie firmy był jego szwagier - W.Y. Natomiast E.Y. jedynie użyczył swoich danych osobowych do zarejestrowania działalności i podpisywał wszelkie dokumenty związane z funkcjonowaniem firmy, w tym faktury VAT (co wynika z treści protokołu z dnia [...] maja 2009 r. z przesłuchania E.Y.). Fakt założenia i zarządzania firmą "E" E.Y. przez W.Y. potwierdził również pełnomocnik firmy "E" U.Y., który w dniu [...] września 2009 r. w Areszcie Śledczym w [...] w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki "X" składał zeznania w charakterze świadka. W trakcie tego przesłuchania U.Y. zeznał, że firma "E" nigdy nie otrzymała towaru zgodnie z fakturami wystawionymi przez V.Y. i T.Y. (rzekomi dostawcy "E"). Według niego, faktury wystawione dla E.Y. przez te osoby nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji kupna i sprzedaży telefonów, a jedynie miały na celu pokrycie faktur sprzedaży wystawionych przez E.Y. na rzecz spółki "X". Rolą firm "słupów", było wydłużenie łańcucha podmiotów dokonujących obrotu telefonami. Fikcyjne firmy brały na siebie obowiązek zapłaty VAT, należnego z tytułu dostawy telefonów na terytorium kraju. Podatek ten mógł być odliczony na następnych etapach obrotu przez firmy zarządzane przez W.Y., tj. "E" oraz spółkę “F", a spółka "X" mogła wystąpić o zwrot tego podatku z urzędu skarbowego. Z wyjaśnień - U.Y., który składał również zeznania w charakterze podejrzanego wynika ponadto, że telefony zakupione przez W.Y. (formalnie przez firmę "E") w [...] trafiały na rynek polski bez rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Faktury pochodzące od [...] kontrahenta były niszczone, a w ich miejsce pojawiały się dokumenty wystawiane przez fikcyjne podmioty, tj. "T" T.Y., i "V" V.Y. (co wynika z wyjaśnień podejrzanego U.Y. składanych [...] sierpnia 2009 r., [...] sierpnia 2009 r., [...] sierpnia 2009 r.; [...] sierpnia 2009 r., [...] sierpnia 2009 r., [...] sierpnia 2009 r., [...] września 2009 r.). Z treści zeznań samego E.Y., który w ramach pomocy prawnej udzielonej na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...] marca 2009 r. przesłuchany został przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że działalność gospodarczą prowadził od 2003 r. Jak wyjaśnił, najpierw miała to być obsługa hurtowa tłoczni, w ramach której zajmować miał się sprzedażą płyt CD i DVD, a później sprzedażą telefonów komórkowych. E.Y. twierdząco odpowiedział na pytanie dotyczące zatrudnienia w firmie "E" S.Y. Pytany natomiast o szczegóły związane z funkcjonowaniem firmy "E" nie potrafił udzielić jednoznacznych odpowiedzi. Wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie lub zasłaniał się niepamięcią. Zapytany o to, czy jest mu znany numer telefonu Z.Y. reprezentującego spółkę "X" oraz o to, czy zna osobiście tę osobę wyjaśnił, że nie pamięta numeru telefonu, ani tego czy z Z.Y. spotkał się osobiście i czy osoba ta była w [...]. Nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, kto reprezentował spółkę "X" w transakcjach z jego firmą, ani czy transakcje z takim podmiotem w ogóle były zawierane. Z kolei zapytany o to, czy umowy kupna sprzedaży mógł zawierać ktoś z ramienia firmy "E" i czy takie mogły być zawarte odpowiedział, że takie umowy mógł zawierać S.Y., ale czy takie umowy zostały zawarte przez E.Y. nie był pewien. Z kolei S.Y. przesłuchiwany w dniu [...] kwietnia 2009 r. przez inspektora kontroli skarbowej w charakterze świadka zapytany o zatrudnienie w firmie "E" potwierdził, że na podstawie umowy o pracę był w niej zatrudniony od połowy października 2005 r. do połowy roku 2006, ale zaprzeczył zawieraniu umów handlowych w imieniu swojego pracodawcy w okresie zatrudnienia. Z zeznań jego wynikało, że wiedział o umowie, jaką "E" zawarła z firmą Z.Y., który występował jako pośrednik spółki "X" i stwierdził, że jeśli dobrze sobie przypomina umowę tę podpisywał osobiście E.Y. Na podstawie umowy zawartej dnia [...] września 2005 r. pomiędzy Z.Y. prowadzącym firmę "Z", a "E" E.Y. Z.Y. zobowiązał się do pozyskiwania odbiorców hurtowych na telefony komórkowe, będące w ofercie sprzedaży firmy "E" E.Y. Za pozyskanie odbiorcy hurtowego przysługiwało mu wynagrodzenie prowizyjne w wysokości [...] % wartości każdej faktury sprzedaży na rzecz spółki "X" oraz każdego nowo pozyskanego odbiorcy hurtowego. O istnieniu tej umowy Z.Y. nie informował władz spółki "X", co wynika z treści wyjaśnień złożonych przez Z.Y. w charakterze podejrzanego złożonych dnia [...] czerwca 2009 r. przed funkcjonariuszem CBŚ KGP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], pomimo, że E.Y. potwierdził sam fakt prowadzenia działalności i zatrudnienia S.Y., składane przez niego wyjaśnienia są na tyle nieprecyzyjne, że na ich podstawie nie sposób uznać go za faktycznego przedsiębiorcę. Z uwagi na upływ czasu można nie pamiętać szczegółów związanych z konkretnymi transakcjami czy kontrahentami, jednakże E.Y. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności. Przedstawiciel handlowy spółki "X" Z.Y. złożył dnia [...] czerwca 2009 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnienia w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką "X", a w późniejszym czasie z dostawcą telefonów, którym była firma "E". Jak stwierdził, ofertę hurtowej sprzedaży telefonów znalazł na portalu "I". Osoba, z którą się skontaktował przedstawiła się nazwiskiem E.Y. Z E.Y. negocjował ceny telefonów, na początku roku 2006 lub w ostatnich miesiącach 2005 r. w okolicach [...] z inicjatywy tego partnera handlowego odbyli spotkanie biznesowe, w trakcie którego ten pytał o możliwości sprzedażowe spółki "X". Potem spotkali się kilka razy we [...], [...] i w [...]. Wyjaśnienia Z.Y. przeczą argumentom spółki podważającym ustalenia dotyczące osoby E.Y. i jego zaangażowania w działalność firmy "E". Według wyjaśnień Z.Y., podczas jednego ze spotkań, okazało się, że mężczyzna który podaje się za E.Y. w rzeczywistości nim nie jest. Jak twierdził Z.Y., po podaniu w recepcji hotelowej numeru pokoju i nazwiska "E" recepcjonistka była nieco zaskoczona, ale po wykonaniu telefonu do wskazanego przez Z.Y. pokoju hotelowego, został tam skierowany. Po odbytym spotkaniu w recepcji hotelowej Z.Y. usłyszał jak osoba z obsługi zwraca się do tego mężczyzny nazwiskiem "W.Y.". W trakcie przesłuchania po podaniu tych faktów, Z.Y. wyraźnie podkreślał, że jest pewien, że mężczyzna, z którym wcześniej telefoniczne uzgadniał szczegóły dotyczące realizowanych w mieniu spółki "X" zakupów i mężczyzna, z którym spotkał się wtedy w hotelu to ta sama osoba. Co do tego nie miał żadnych wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] przytoczone wyżej zeznania przedstawiciela handlowego spółki "X" są całkowicie spójne z tym, co w dniu [...] marca 2009 r. zeznał E.Y. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w [...]. Wyjaśnienia E.Y. również wskazywały na to, że telefoniczne uzgodnienia i spotkania handlowe pomiędzy E.Y., a Z.Y. były fikcją. Trudno dać wiarę temu, by przy tak intensywnej współpracy handlowej E.Y. mógł nie pamiętać numeru telefonu Z.Y. i tym bardziej nie mieć pewności co do tego, czy kiedykolwiek spotkali się osobiście, lub czy Z.Y. kiedykolwiek był w [...]. Utwierdza to w przekonaniu, że Z.Y. od początku prowadził rozmowy z W.Y. i to on finansował i nadzorował działalność firmy "E", podając się za E.Y. Sam E.Y. natomiast, jeśli jakiekolwiek czynności związane z funkcjonowaniem firmy wykonywał, to niewątpliwie nie były one z jego inicjatywy, lecz stanowiły realizację poleceń W.Y. Istotnym faktem potwierdzającym, że Z.Y. faktycznie nigdy nie kontaktował się z E.Y., tylko z podającym się za niego W.Y. było to, że w momencie gdy w trakcie przesłuchania Z.Y. w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2009 r. okazano mu tablice poglądowe z wizerunkami mężczyzn Z.Y. rozpoznał mężczyznę, z którym kontaktował się od początku współpracy z firmą "E", który podawał się za E.Y. i który w jego przekonaniu koordynował wszelkie działania tej firmy. To właśnie z tym człowiekiem odbył kilka spotkań i to do niego recepcjonistka hotelu zwróciła się nazwiskiem "W.Y.". Jak stwierdzono wówczas z urzędu, wskazanym przez Z.Y. mężczyzną był W.Y. Natomiast Z.Y. nie rozpoznał E.Y. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał wobec firmy "E" E.Y. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w których orzekł, że E.Y. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe do zarejestrowania firmy "E". Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje wydane wobec tego podmiotu w pierwszej instancji a rozstrzygnięcia organu odwoławczego były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11, włączonym do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., Nr [...], oddalił skargi E.Y. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że również podmioty, które formalnie były dostawcami "E", tj. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "V" V.Y. z siedzibą w [...] oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "Y" T.Y., nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dostarczały telefonów do firmy E.Y. W oparciu o protokół przesłuchania T.Y., oraz udostępnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ekspertyzę nr [...] w zakresie zawartości dysków twardych komputerów oraz telefonów komórkowych zabezpieczonych u S.Y., wykonaną przez biegłego z listy Sądu Okręgowego F.Y. zostało poczynione ustalenie, że działalności gospodarczej nie prowadził również T.Y. Z dowodów tych wynika, że we wszelkich czynnościach związanych z założeniem firmy "T" uczestniczyli: U.Y., D.Y., C.Y., B.Y., pojawiający się w badanym procederze oszustwa karuzelowego. Przedsiębiorca T.Y. nie posiadał żadnych ewidencji ani dokumentów, a wielokrotnie przesłuchiwany nie przyznawał się do prowadzenia działalności gospodarczej, składania deklaracji podatkowych, ani podpisywania faktur sprzedaży. Podobnie V.Y., przesłuchany [...] kwietnia 2007 r. w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zeznał, że do zarejestrowania firmy zwerbowany został w zamian za obiecane korzyści finansowe. Działalności faktycznie nie prowadził, a jedynie podpisywał faktury sprzedaży dla "T" T.Y. W rzeczywistości nigdy nie wyjechał za granicę po telefony i nigdy ich nie widział. Jedyny kontakt w związku z dokumentowaniem obrotu telefonami komórkowymi miał z U.Y., który zajmował się wszystkimi dokumentami związanymi z funkcjonowaniem firmy. Przedsiębiorca V.Y. wyjaśnił, że był "słupem", a deklaracje VAT-7 składał w celu uwiarygodnienia funkcjonowania firmy. Wyjaśnił także w charakterze podejrzanego w dniu [...] maja 2009 r. w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygnaturą [...], że U.Y. działał w porozumieniu z W.Y., który faktycznie prowadził i finansował działalność zarejestrowaną na nazwisko E.Y. W maju 2006 r. firma "E" zaprzestała dostaw na rzecz spółki "X". W jej miejsce pojawił się nowy podmiot, funkcjonujący pod nazwą “F" sp. z o.o. Informacji dotyczących dostawcy dostarczyły zeznania S.Y. złożone w charakterze świadka w dniu [...] marca 2009 r. przed inspektorem kontroli skarbowej w [...]. Właścicielem tej spółki była G.X. Według zeznań S.Y. jego kontakt z właścicielką był sporadyczny i początkowo, kiedy w firmie tej zatrudniony był w charakterze managera od G.X. otrzymał "wolną rękę do działania". Prezesem zarządu “F" sp. z o. o. był wtedy R.Y. W późniejszym czasie funkcję tę przejął S.Y. Rola jaką pełnili S.Y. i R.Y., sprowadzała się do nadzorowania obiegu towarów i dokumentów przygotowywanych przez W.Y. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu [...] maja 2009 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] w charakterze podejrzanego przez Z.Y., po rozpoczęciu współpracy z firmą “F" w zasadzie nic się nie zmieniło jeśli chodzi o dostawy telefonów i w ogóle o całokształt współpracy. Stan ten Z.Y. określił mianem płynnego przejścia od współpracy z jedną firmą do współpracy z drugą. Zgodnie z wyjaśnieniami jakie w dniu [...] sierpnia 2009 r. złożył U.Y. decyzję o zastąpieniu firmy "E" spółką kapitałową podjął W.Y. W jego zamiarze, podmiot ten miał być normalną firmą handlującą telefonami komórkowymi. Aby jednak mogła być "normalną" firmą potrzebowała "filtra", tj. podmiotu, który zgodziłby się kupować telefony z zagranicy. W ten sposób za pośrednictwem znajomego E.X. zwerbowany został T.Y., który zgodził się zarejestrować na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod firmą "T". Układ ten został zaaprobowany przez W.Y. Aby uniknąć "przepływu" pieniędzy przez firmę T.Y. sporządzono dokument upoważniający spółkę “F" do odbioru towarów i dokonywania płatności na terenie [...]. Pieniądze, jak stwierdził U.Y., przekazywano z ręki do ręki. U.Y. dostawał je od S.Y. (pierwotnie pracownika, później prezesa spółki “F"), po czym przekazywał je E.X., a ten rozliczał T.Y. Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w materiale, który został pozyskany i włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego. W skierowanym do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej zawiadomieniu o wystąpieniu podejrzanych transakcji finansowych zawarta została informacja, że pełnomocnikiem należącego do spółki z o.o. “F" rachunku bankowego otwartego w [...] dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] był pierwotnie S.Y., w późniejszym czasie R.Y. (szczegółowych dat nie wskazano). Przy wskazaniu danych dotyczących numerów rachunków, których S.Y. był właścicielem lub pełnomocnikiem, został podany jego rachunek osobisty otwarty dnia [...] października 2005 r. oraz rachunek osobisty E.Y. otwarty dnia [...] października 2005r., do którego S.Y. był pełnomocnikiem. Z informacji dotyczącej rachunków bankowych wynikało, że na nowo otwartym rachunku firmowym w [...] S.Y. dokonuje takich samych operacji, jakie wcześniej przeprowadzał na koncie osobistym E.Y., do którego był pełnomocnikiem. Analiza historii rachunku bankowego pozwoliła ustalić, że wpływy pochodziły od spółki "X". Po wpływie S.Y. natychmiast wypłacał całość środków (nie zwracając uwagi na wysokie prowizje z tytułu wypłat gotówkowych nie awizowanych), lub następnego dnia dokonywał przelewu za granicę do [...]. Oprócz wymienionych transakcji, na rachunku tym nie zostały stwierdzone operacje związane z typową działalnością gospodarczą tj. np. przelewy do ZUS czy urzędu skarbowego. Informacje zawarte w notatce urzędowej z dnia [...] października 2006 r. sporządzonej przez podkomisarza Q.Y. włączonej do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., Nr [...] wskazują, że obrót na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez [...], którego właścicielem był S.Y. odbywał się pomiędzy dwoma osobami, tj. S.Y. i E.Y. Z rachunku E.Y. przelana została kwota [...] zł tytułem oznaczonym jako zasilenie, wszystkie środki wypłacono w tym samym dniu po okazaniu dokumentu tożsamości. Na rachunku S.Y. nr [...] prowadzonym przez [...] stwierdzone zostały natomiast wypłaty środków na kwotę łączną [...] zł dokonane przez S.Y. Środki pochodziły w głównej mierze z firmy "E". Kwoty wpływające od spółki "X" na rachunek bankowy spółki “F" wypłacał S.Y. i to niezwłocznie po ich wpływie, a także przelewał na konta W.X., R.Y. i P.Y. Znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci ekspertyzy nr [...] sporządzonej przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w zakresie m. in komputerów, internetu, zabezpieczeń komputerowych – F.Y. dotyczącej analizy zawartości dysków twardych 2 komputerów oraz telefonów komórkowych, którymi posługiwał się S.Y. (pracownik "E", a w późniejszym czasie pełnomocnik i prezes spółki “F") wskazuje ponadto, że Z.Y. – pełnomocnik spółki "X" był w stałym kontakcie z S.Y., i na bieżąco informował go o tym, kiedy i w jakiej kwocie spółka "X" realizowała przelewy wynikające z faktur wystawionych przez "E" i spółkę “F". Wskazana powyżej ekspertyza zawiera między innymi książkę telefoniczną zawartą w pamięci i na karcie SIM telefonu, którym posługiwał się S.Y. Pod pozycją [...] widnieje nazwa spółki "X" i numer telefonu [...]". Potwierdzeniem na to, że telefonem o powyższym numerze posługiwał się Z.Y. są z kolei zeznania S.Y. złożone dnia [...] marca 2009 r. w charakterze świadka. Składając zeznania dotyczące współpracy z Z.Y. reprezentującym spółkę "X" wyjaśnił on, że Z.Y. kontaktował się z nim z numeru, który w ekspertyzie dokonanej na jego telefonach oznaczony był jako spółka "X". Z numeru tego wysyłano wiadomości tekstowe o treści np.: wiadomość z dnia [...] maja 2006 r. "poszło [...]", wiadomość z [...] czerwca 2006 r. "kasa poszła", wiadomość z dnia [...] października 2006 r. "poszło [...]", wiadomość z dnia [...] października 2006 r. "jakieś 30 min i pójdzie zaraz sprawdzę ile", wiadomość z dnia [...] października 2006 r. "poleci [...], jak tylko wyjdzie dam Ci znać’, wiadomość z dnia [...] listopada 2006 r. "[...] poszło o 12.45", wiadomość z dnia [...] maja 2006 r. "Z" Z.Y. ul. [...],[...] [...] i numer rachunku bankowego, wiadomość z dnia [...] maja 2006 r. "bardzo ważne żeby chłopaki byli rano w [...] na [...]. Muszę wysłać towar dalej jak najszybciej.". Biorąc pod uwagę formę wiadomości tekstowych wysyłanych przez Z.Y. do S.Y., która wskazuje, że nie była to oficjalna korespondencja pomiędzy partnerami handlowymi wnioskować można dodatkowo, że obaj panowie dobrze się znali. Jak ustalono, w przypadku spółki “F" dokumentacyjnymi dostawcami telefonów komórkowych były, oprócz opisanej wyżej firmy "T" T.Y., "O" O.Y. oraz "N" N.Y. Obie wymienione wyżej firmy, podobnie jak "T" T.Y., zostały zorganizowane przez U.Y. i pełniły funkcję tzw. znikających podatników, których celem było (poprzez nie płacenie podatku od towarów i usług) obniżenie ceny znajdujących się w obrocie telefonów komórkowych i wyzerowanie VAT w spółce “F". Z zeznań O.Y. i N.Y. wynika, że podmioty firmowane ich nazwiskami nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wystawiały faktur. Jedynie N.Y. podpisywał faktury, głównie w [...] gdzie przebywał, które dostarczali mu U.Y. lub A.Y., nie widzieli nigdy żadnego towaru. Z materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że ani N.Y. ani O.Y. nie prowadzili działalności gospodarczej, a sprawami dotyczącymi ich firm zajmował się U.Y. Firmy tych osób, jedynie dokumentacyjnie były nabywcami towarów od firm [...] "C" GmbH, "A" GmbH oraz firmy [...] "B" GmbH. Wskazane wyżej osoby zeznały, że telefony zakupione przez W.Y. (dokumentacyjnie przez spółkę “F") w [...] trafiały na rynek polski bez rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Faktury pochodzące od [...] kontrahenta były niszczone, a w ich miejsce pojawiały się dokumenty wystawiane przez firmy, które w tym celu zostały stworzone, tj. "T" T.Y. i "O" O.Y. Płatność za towar na rzecz podmiotów unijnych m.in. "C" GmbH, "B" GmbH, "A" GmbH dokonywana była natomiast za pośrednictwem spółki “F". Schemat obrotu telefonami komórkowymi szczegółowo opisał U.Y. Składając dnia [...] sierpnia 2009 r. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego przed funkcjonariuszem CBŚ KGP wyjaśnił, że pieniądze na zakup telefonów spółka “F" otrzymała od jednego z [...] deweloperów. Telefony ze spółki “F" trafiały następnie do hurtowników krajowych najwięcej na ścianę wschodnią m.in. do firmy "U". Według niego zakup telefonów od "C" przez "T" zaczął się wczesną wiosną 2006 r. W tym czasie towar faktycznie był kupowany, a następnie z narzuconą wysoką marżą sprzedawany do odbiorców hurtowych. Według wyjaśnień U.Y., zysk polegał na tym, że ginęła [...] faktura a zamiast niej, pojawiała się polska, wystawiona przez "V" V.Y. od "T". Zysk polegał na tym, że zamiast doliczyć 22% VAT wprowadzano do obrotu polską fakturę już "owatowaną". Jej wartość brutto była de facto wartością netto faktury [...]. Jak tłumaczył U.Y. inna firma na obrocie elektroniką zarabiała maksymalnie [...] % narzuconej marży, a w opisanym przez niego przypadku zysk odpowiadał [...] % należnego podatku. Jak wyjaśnił, kuriozum było to, że zysk był niższy niż [...] %. Natomiast W.Y. sprzedawał towar jeszcze o parę procent taniej, a różnica wynikać miała z tego, że firma "T" przed przekazaniem towaru do spółki “F" wyjmowała z opakowań zestawy słuchawkowe które wirtualnie miały być sprzedawane oddzielnie. W pierwszym półroczu 2006 r. kupowane od "E" i spółki “F" telefony komórkowe były przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez spółkę "X" na rzecz spółki "D", "L", "K", a dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania nie stanowiły podstawy do kwestionowania tych transakcji. Służby podatkowe państw, z których pochodziły te podmioty nie informowały o ewentualnych podejrzeniach udziału tych firm w procederze karuzeli podatkowej. Według U.Y. schemat taki funkcjonował do września 2006 r. Wtedy działalność została rozbudowana. W.Y. - organizator procederu wpadł na pomysł stworzenia mechanizmu karuzeli podatkowej z udziałem spółki "X", która według niego, jako podmiot generujący znaczne obroty w handlu międzynarodowym mogła spokojnie występować o zwrot VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym W.Y. podjął działania mające na celu stworzenie i zarejestrowanie na terenie [...] podmiotu gospodarczego, na rzecz którego spółka "X" miała realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe. Składając w dniu [...] sierpnia 2009 r. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego przed funkcjonariuszem CBŚ KGP U.Y. szczegółowo opisał okoliczności w jakich doszło do powstania firm "B" GmbH, oraz "A" GmbH. Jak wyjaśnił W.Y. zaproponował mu zarejestrowanie na terenie [...] firmy pod nazwą "W". W związku z powyższym U.Y. pojechał do [...] i podjął konkretne czynności. Problemy wystąpiły na etapie rejestracji podmiotu w organie podatkowym. Jak zeznawał W.Y. zależało na szybkim zarejestrowaniu firmy ponieważ miał konkretny plan wobec spółki "X", która w tamtym czasie była odbiorcą telefonów od "E" i spółki "F". Według relacji U.Y. W.Y. był bardzo poirytowany trudnościami jakie wystąpiły przy rejestracji "W" ponieważ jak tłumaczył traci duże pieniądze, a jego naciskają, że cały czas była kwestia "X", że nie mogą już czekać. Według wyjaśnień U.Y. rozmowy ze spółką "X" prowadził W.Y. osobiście od wiosny 2006 r. Zgodnie z tym co wyjaśnił U.Y. mówiąc o Z.Y., to W.Y. relacjonował mu, że ma kontakt z dyrektorem spółki "X", który ma możliwość przerzucania przez tę firmę telefonów. W.Y. twierdził, że "X", jako spółka "córka" giełdowej spółki "[...]" jest nie do ruszenia. Dlatego, w związku z planem stworzenia mechanizmu "karuzeli podatkowej" W.Y. bardzo zależało na utrzymaniu współpracy handlowej z tym podmiotem. Trudności jakie wystąpiły przy rejestracji firmy na terenie [...] nie przeszkodziły organizatorowi procederu w realizacji jego planu z udziałem spółki "X". Na jego polecenie P.Y. zarejestrował w [...] firmę pod nazwą "B" GmbH i to na rzecz tego podmiotu spółka "X" począwszy od sierpnia 2006 r. zaczęła realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wobec prowadzonych wcześniej przez Z.Y. analiz, z których wynikało, że sprzedaż telefonów zakupionych od "E" i spółki “F" jest nieopłacalna na terenie kraju, celem przedstawiciela handlowego spółki "X" była maksymalizacja dostaw wewnątrzwspólnotowych, które dla niego osobiście oznaczały znaczne korzyści finansowe związane z prowizją z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Zatem, jak zeznawał U.Y.: Z.Y. mógł "naciskać" na W.Y., gdy pojawiły się problemy z rejestracją spółki w [...] na rzecz której spółka "X" miała realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe. Po zarejestrowaniu spółki "B" W.Y. z uwagi na wcześniejsze trudności zrezygnował z zarejestrowania firmy "W". Nadal jednak był zainteresowany znalezieniem innego podmiotu na rzecz którego spółka "X" mogłaby realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe. Przebywający w [...] U.Y. poinformował W.Y., że wskazany przez znajomych księgowy M.Y. wskazał na możliwość zakupu już zarejestrowanej spółki. Przystał na to W.Y. i po niedługim czasie otrzymał informację że jest gotowa spółka ze wszystkimi potrzebnymi numerami. Za spółkę trzeba było zapłacić [...] euro, a kwota ta stanowiła kapitał założycielski. W ten sposób U.Y. zakupił spółkę "A" GmbH, której adres był siedzibą biura rachunkowego, w którym pracował M.Y. Zakupiona w ten sposób spółka przepisana została na W.X. - żonę W.Y. Natomiast W.Y. miał wszelkie pełnomocnictwa. Dostawy na rzecz spółki "A" spółka "X" zaczęła realizować od września 2006 r. Istotne są okoliczności towarzyszące jednorazowej dostawie wewnątrzwspólnotowej, jaką spółka "X" zadeklarowała w maju 2006 r. na rzecz spółki "C". Transakcję tę spółka udokumentowała fakturą z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] r. stwierdzającą sprzedaż telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych w kwocie [...] zł. Towar będący przedmiotem dostawy został dostarczony do magazynu firmy "R" w [...]. Z materiału dowodowego (dokument SCAC z dnia [...] września 2007 r.) wynika, że "C" GmbH w swoich księgach finansowych zaksięgowała zakup towarów od firmy "X" na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. ([...] euro), a nabyte od spółki "X" towary sprzedane zostały na rzecz "E" E.Y., firmy "O" O.Y. i firmy "T" T.Y. Dostawy telefonów nie były ujęte w księgach podatkowych "E", natomiast pozostałe polskie podmioty były tzw. znikającymi podatnikami, które nie prowadziły ksiąg podatkowych. Okoliczności wystawienia w dniu [...] maja 2006 r. dla spółki "C" faktury nr [...] opisał w swoich wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] lipca 2009 r., w charakterze podejrzanego Z.Y. Wyjaśnił, że była to sytuacja wyjątkowa. Telefony będące przedmiotem transakcji zrealizowanej na rzecz spółki "C" wstępnie zostały zafakturowane na spółkę "A" i złożone na cargo w [...]. Jak zeznał: wówczas chyba następnego dnia zadzwonił do niego W.Y. z prośbą, żeby przefakturować ten towar leżący wciąż na cargo na firmę "C", gdyż to oni będą klientem i oni zapłacą za te telefony. Skontaktował się telefonicznie z głównym handlowcem firmy "C" H.X., aby tą informację potwierdzić. Okazało się, że faktycznie ma się tak stać w związku z czym wystawił fakturę na "C" i przesłał e-mailem lub faksem do ich firmy. Faktura dla spółki "A" została zniszczona, a faktura na "C" zastąpiła wcześniejszą fakturę spółki "A", tj. miała ten sam numer. Mogła też mieć ten sam asortyment i ceny. Z.Y. mógł usłyszeć od W.Y., że "C" nie zorganizował telefonów dla W.Y., ten miał już tam wysłanych ludzi, lub też sam tam był z zamiarem kupna telefonów od "C", w związku z tym aby cokolwiek kupić wymyślił, że towar wysłany przez spółkę "X" dla spółki "A" mógłby kupić "C", a następnie sprzedać W.Y. Tym samym W.Y. nie wracałby z pustymi rękami. Jednakże nawet jeśli Z.Y. nie powiedziano tego wprost było to dla niego niezrozumiałe i bezsensowne, gdyż nie potrafił zrozumieć w jaki sposób W.Y. może zarobić na towarze kupionym od "C" w cenach, które z jego punktu widzenia nie mogły być atrakcyjne. Odnośnie spółki "A", dla którego spółka "X" wysłała w maju 2006 r. towar na cargo do [...], i na który wystawiła fakturę VAT z dnia [...] maja 2006 r., zostało ustalone w oparciu o notatkę sporządzoną przez Urząd Skarbowy dla służb kontrolnych i spraw karnych w [...] dnia [...] sierpnia 2007 r., że w dacie tej transakcji wskazany w fakturze odbiorca faktycznie nie istniał. Z notatki tej wynika bowiem, że [...] spółka "A" zawiązana została w dniu [...] lipca 2006 r. W tym bowiem dniu zawarto umowę notarialną na podstawie, której U.Y. sprzedane zostały udziały w spółce "y". Nazwa spółki została zmieniona na "A" GmbH a siedzibę przeniesiono do [...], "M". Umową z [...] sierpnia 2006 r. udziały w spółce zostały sprzedane W.X. W dniu [...] lipca 2006 r. M.Y. (tłumacz), pracownik "M" mbH [...] ([...]) złożył w Urzędzie Skarbowym [...] ([...]) wniosek o nadanie numeru NIP dla "A" GmbH. W dniu [...] sierpnia 2006 r. do urzędu skarbowego wpłynęła ankieta dotycząca rejestracji podatkowej spółki z o.o. Z dniem [...] sierpnia 2006 r. przydzielono firmie NIP [...]. W dacie więc wystawienia przez spółkę "X" wskazanej wyżej faktury VAT nr [...], spółka "A" nie istniała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy. Natomiast Z.Y. zeznał, że spółka "X" w maju 2006 r. wystawiła dla tego odbiorcy fakturę VAT, która wskutek interwencji W.Y. została zniszczona, a w jej miejsce wystawiono fakturę VAT stwierdzającą dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz spółki "C". Ujęte w zniszczonej fakturze telefony wysłano do firmy "R" na lotnisku w [...]. Spółka nie przedłożyła dokumentu dotyczącego anulowania faktury wystawionej na spółkę "A". W obrocie gospodarczym nie jest dopuszczalne niszczenie faktury wystawionej w legalnym programie księgowym. Niewłaściwie wystawiona faktura winna być zniesiona fakturą korygującą. W tym konkretnym przypadku niezwykłe jest to, że zniszczona faktura wystawiona została na podmiot nieistniejący jeszcze w dacie jej wystawienia (faktura na "A" została wystawiona w maju 2006 r., podczas gdy firma ta powstała dopiero w sierpniu 2006 r.) a także to że towar dla "A" w ilościach wskazanych na zniszczonej fakturze został wyekspediowany z magazynów spółki (na cargo) do [...] w maju 2006 r. Materiał dowodowy sprawy przemawia za tym, że służby finansowo księgowe spółki, tj. F.X., - główna księgowa, A.X. - dyrektor ds nowych produktów i wprowadzania nowych biznesów oraz B.X. - dyrektor ds sprzedaży i logistyki miały wiedzę o zaistnieniu opisanej wyżej sytuacji. Tego rodzaju sytuacje pokazują, że zarówno Z.Y., jak również inne osoby zatrudnione w spółce "X" ignorowały sygnały mogące świadczyć o tym, że cel transakcji, w których uczestniczyła spółka był inny niż tylko zysk z handlu telefonami komórkowymi. Zakładając, że przedstawiciel handlowy "X" tak jak sam deklarował sprawdzał kontrahentów, z którymi współpracowała spółka uznać należy, że musiałby mieć wiedzę o tym, że w dacie wystawienia faktury z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] stwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz spółki "A" firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji [...] sierpnia 2006 r.) oraz, że przeprowadzona przez spółkę "X" jednorazowa transakcja ze spółką "C" (w związku z zaistniałym niedopatrzeniem organizatorów obrotu telefonami sim free) i prowadzone przez nią w drugim półroczu 2006 r. transakcje handlowe ze spółką "B" i spółką "A", polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa. Począwszy od dnia [...] września 2006 r. spółka "X" regularnie deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki "A". W okresie od [...] września 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. spółka "X" wystawiła i zaewidencjonowała w prowadzonych dla potrzeb VAT ewidencjach [...] faktur na łączną kwotę [...] zł. Na dokumentach tych termin płatności wyznaczony przez spółkę "X" przypadał co do zasady na dzień po dacie wystawienia faktury, bądź na dzień jej wystawienia. [...] władze skarbowe ustaliły, że wszystkie towary, które spółka "A" sprzedała do Polski pochodziły od spółki "X" i były fakturowane albo bezpośrednio na firmę "O" O.Y. i "T" T.Y., albo poprzez spółkę "B" z [...]. Odbioru towarów z lotniska w [...] dokonywali P.Y. ze spółki "B" w [...] oraz C.X. ze spółki “F" z [...]. Przedstawiciel spółki "A" doradca podatkowy, jako osobę odpowiedzialną za dokumentację prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę "A" wskazał A.Y. (będącego jednocześnie przedstawicielem spółki "B"). Według ustaleń [...] władz podatkowych, spółka "A" nie przedłożyła dokumentów transportowych. Odnośnie zapisów operacji gospodarczych w księgach rachunkowych dotyczących obrotu telefonami komórkowymi pomiędzy spółką "X", a spółką "A" nie zostały stwierdzone rozbieżności sald w 2006 r. W przypadku natomiast spółki "B" z siedzibą w [...] okoliczności w zakresie transakcji ze spółką "X" przedstawiają się następująco: w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. spółka "X" zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach sprzedaży [...] faktur VAT wystawionych dla tego podmiotu na łączną kwotę [...] zł. Wystawione przez spółkę "X" faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r., nr [...] z dnia [...] października 2006 r., nr [...] z dnia [...] września 2006 r., nr [...] z dnia [...] września 2006 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. zawierały adres "B" GmbH [...], [...], gdy tymczasem, zgodnie z informacją uzyskaną od [...] organów podatkowych, "B" GmbH deklarowała adres siedziby przy [...], następnie [...], następnie [...], nie miała natomiast siedziby w [...]. Nie mniej pomimo, że wskazany na fakturze adres kontrahenta był nieprawidłowy, dokumenty te każdorazowo trafiały do tego podmiotu. Na wszystkich wskazanych wyżej fakturach termin płatności wyznaczony był na następny dzień po dniu wystawienia faktury, najpóźniej na trzeci dzień od tej daty. Z informacji zawartej w formularzu SCAC nadesłanym przez [...] służby podatkowe wynika, że "B" GmbH z siedzibą przy [...], następnie [...], (od [...] czerwca 2006 r.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Prezesem przedsiębiorstwa był P.Y., zameldowany w [...] i w [...] pod adresem [...] do dnia [...] czerwca 2007 r., a od tego dnia pod adresem [...]. Decydentem firmy był W.Y. adres zam., [...] - na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2006 r., zawartej z prezesem spółki "B", P.Y. Dyrektorem przedsiębiorstwa od końca 2006 r. był A.Y., zamieszkały do dnia [...] czerwca 2007 r. w [...]. Od [...] czerwca 2007 r. zameldowany w [...], oraz pod adresem w [...]. Dochodzenie przeprowadzone przez [...] organy skarbowe wykazało, że dostawcami spółki "B" były spółki [...] "C", "A" oraz polska spółka "X". Na zlecenie spółki "B", towary dostarczane przez kierowców firm dostawczych, były przyjmowane i liczone przez [...] firmę spedycyjną "R", a dokument CMR był stemplowany przez odbiorcę i następnie towar przejmowali kierowcy w [...]. Kierowcy dostawcy i odbiorcy byli tymi samymi osobami. Natomiast towar tymi samymi środkami transportu, w tych samych opakowaniach i tak samo oznaczony, ponownie był odtransportowany do Polski. Numer identyfikacji podatkowej, przyznany spółce "B", używany był niezgodnie z jego przeznaczeniem i został cofnięty decyzją Urzędu Skarbowego w [...]. Firma używała numeru NIP-UE tylko w celu uprawdopodobnienia dokumentacyjnej transakcji zakupu i sprzedaży. Organy podatkowe w [...], stwierdziły, że spółka "B" nie prowadzi żadnej działalności na terenie [...]. Opieka nad klientami tej firmy i zlecenia, od listopada 2006 r., zostały przejęte przez A.Y. z [...], przy udziale pana I.X., który zeznał, że instrukcje otrzymuje od A.Y. drogą mailową. Urząd Skarbowy w [...] wydał dla spółki "B" decyzję wstępną w postępowaniu rewizyjnym nr [...], z której wynika, że firma ta była tylko "przykrywką" oraz, że co najmniej od listopada 2006 r. nie prowadzi na terenie [...] żadnej działalności. Według ustaleń tamtejszych służb skarbowych, osoby reprezentujące spółkę "B" na zewnątrz prowadziły sprawy spółki przynajmniej od listopada 2006 r. na terenie [...] i [...]. Służby skarbowe zbadały poświadczone notarialnie ogólne i nieograniczone pełnomocnictwo z dnia [...] sierpnia 2006 r., którym P.Y. (zgodnie z [...] Rejestrem Spółek - Dyrektor / udziałowiec) udzielił upoważnienia do występowania we wszystkich sprawach przed wszystkimi urzędami jak i osobami trzecimi W.Y. Z treści decyzji wynikało, że na terenie [...] nie przebywa ani dyrektor ani pracownik firmy. W piśmie z dnia [...] marca 2007 r., potwierdzonym przez pełnomocnika podatkowego, stwierdził, że P.Y. wykonuje swoje prawo udziałów jedynie jako powiernik i do niego nie należy strategiczne zarządzanie spółką. Powierzającym zarząd i tym samym właścicielem wszelkich praw z udziałów w rozumieniu § 24 ustęp 1b związkowego kodeksu podatkowego, jak również faktycznym dyrektorem wymienionego wyżej podatnika jest W.Y., zamieszkały i zwykle przebywający w [...]. W krótkim okresie, od dnia [...] czerwca 2007 r. do [...] października 2007 r. J.Y. zatrudniony był w spółce "B". Zgodnie z treścią przesłuchania z dnia [...] listopada 2007 r., jednym z zadań J.Y. było m. in. potwierdzanie w protokołach inspekcji, że towar (telefony komórkowe) znajdował się na terenie [...]. Te protokoły były przez niego potwierdzane pracownikowi spedycji i polskim kierowcom. Urząd Skarbowy w [...] wskazaną wyżej decyzją wstępną w postępowaniu rewizyjnym, utrzymał w mocy decyzję w sprawie cofnięcia spółce "B" nadania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku obrotowego VAT. Usługi spedycyjne w obrocie telefonami komórkowymi na rzecz podmiotów w Polsce świadczyły dwie firmy, to jest "R" sp. z o.o. i "P", [...] Pracownicy firmy spedycyjnej "R" R.X., D.X., G.Y. w swoich zeznaniach zwrócili szczególną uwagę na to, że paczki dla spółki "A" (mające trafić do odbiorcy końcowego w Polsce - "T" T.Y., "N" N.Y.) pojawiały się ponownie w firmie "R", w tym samym opakowaniu i tej samej ilości. Wyglądało to tak, że kierowca spółki "A" wiózł paczki do odbiorcy w Polsce - paczki były przez firmę "R" oznaczane taśmą samoprzylepną, a na paczkach oznaczano ilość sztuk. Następnego dnia te same paczki z tą samą ilością telefonów trafiały znowu do firmy "R" przy czym na taśmie firmy "R" naklejona była taśma samoprzylepna spółki "A". Odnośnie dostawcy, którym była spółka "X" z [...] pracownicy zeznali, że towar dostarczany z wyżej wymienionej firmy do spółki "A" trafiał przez [...], to jest za pośrednictwem firmy "R" do Polski, do firmy "T". Firma "T" była też odbiorcą towarów dostarczanych wcześniej do firmy spedycyjnej "R" przez spółkę "A". Z zeznań G.Y. (exportmanagera w firmie spedycyjnej "P") wynika, że spółka "B" nie była faktycznym zleceniobiorcą spedycji zlecanej przez spółkę "X" (zleceniobiorcą była spółka "A"). Według zeznań tego świadka, towar ze spółki dostarczany był do spółki "A", ale nie do [...], gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, tylko do [...], do magazynów "P". Stamtąd towar był dalej wysyłany formalnie przez spółkę "B", do firmy "N" N.Y. Stałymi kierowcami firmy "N" byli I.Y. i H.Y. W początkowym okresie kontaktów handlowych odbiorcą towaru była też firma "T" T.Y. Świadek G.Y. zeznał, że dyrektorem spółki "A" był A.Y. (występował on jednocześnie jako przedstawiciel spółki "B"). Spółka "B" jedynie dokumentacyjnie dostarczała telefony zakupione od spółki "X" do "T" T.Y. i "N" N.Y., które w kolejności zaopatrywały dokumentacyjnie głównego dokumentacyjnego dostawcę spółki "X", spółkę “F" z [...]. Zatem spółka "B" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z czym została przez [...] władze podatkowe wykreślona z ewidencji podatników. Zadeklarowane przez spółkę "X" wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz spółki "B" w rzeczywistości polegały na dostarczeniu towaru na lotnisko w [...], skąd następnie telefony w tych samych paczkach były odbierane przez przedstawicieli krajowych kontrahentów i dostarczane ponownie do spółki "X". Ten cykl powtarzał się, aż do momentu sprzedaży tych telefonów finalnemu klientowi (wg materiału dowodowego bliżej nie zidentyfikowanemu odbiorcy zza wschodniej granicy lub krajowemu). Dowodzi to, że były to transakcje pozorne, i że spółka "X" posiadała pełną wiedzę w tym zakresie, choćby poprzez wskazanie na fakturach innego adresu odbiorcy dostarczanego towaru, niż wskazany przez władze podatkowe [...]. Z zeznań świadka K.Y. (pracownik magazynu spółki "X") złożonych w dniu [...] maja 2007 r. przed inspektorem kontroli skarbowej wynika, że przygotowanie towaru do wysyłki odbywało się w magazynie w ten sposób, że w komputerze pojawiały się faktury sprzedaży, do których pracownicy magazynu drukowali dokument WZ i na podstawie tego szykowali towar do wysyłki do wskazanego na fakturze kontrahenta. Natomiast, przygotowanie telefonów bez aktywacji do wysyłki do krajów unijnych odbywało się w oparciu o rozpiskę otrzymaną od Z.Y., zawierającą dyspozycje dotyczące ilości i modelu telefonów oraz sposobu oznaczenia kartonu zbiorczego i na tej podstawie były wystawiane dokumenty WZ. Według K.Y. telefony bez aktywacji (sim free) dowożone były do spółki "X" samochodami dostawcy w zaplombowanych kartonach, których nie otwierano w magazynie. W tym samym dniu były one odbierane przez firmę spedycyjną "P" sp. z o.o. z [...] (z którą spółka "X" współpracowała wcześniej) i transportowane na cargo do [...]. Wskazana wyżej osoba zeznała również, że obrotem telefonami bez aktywacji w spółce "X" zajmował się wyłącznie jej przedstawiciel handlowy Z.Y., zamawiał telefony, dokonywał podziału kupionych telefonów na poszczególnych odbiorców w krajach Unii Europejskiej. Dostawy były przyjmowane do magazynu spółki "X" częściowo dokumentacyjnie na podstawie dokumentu wewnętrznego PZ do faktury wystawionej przez "E" E.Y. Według opisu K.Y. telefony były nieaktywne. Zeznania świadka K.Y. w zakresie obiegu dokumentów księgowo magazynowych w magazynie (i w spółce) z dnia [...] maja 2007 r. potwierdzają zeznania J.X. zatrudnionej w spółce "X" na stanowisku specjalisty ds. administracyjnych. Z zeznań tego świadka wynika, że zlecenia dla magazynu przygotowywał Z.Y. i wystawiał faktury, a wystawione przez Z.Y. faktury, podpisywała osobiście. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez spółkę "X" na rzecz spółek "A", "B" i "C" wielokrotnie były te same telefony komórkowe, paczki z telefonami nie były rozpakowywane, a towar nieliczony, co potwierdza, jak wskazano wyżej, brak kartotek magazynowych (ilościowych, jakościowych) dotyczących rozchodu przyjętego do magazynu towaru, w związku z jego sprzedażą. spółka "X" na wystawionych fakturach nie wyznaczała terminów płatności, co w efekcie doprowadziło szczególnie w 2007 r. do powstania zaległości płatniczych pomiędzy spółką "X", a spółką "A". Powyższe fakty potwierdzają, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. spółka "X" pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, za przyzwoleniem działającego w jej imieniu pełnomocnika - Z.Y., a poprzez niezaprzeczalny brak nadzoru także za przyzwoleniem władz spółki, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W sprawie dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję VAT uzyskać nienależny zwrot VAT. Z kwot otrzymanych przez spółkę "X" z urzędu skarbowego dokonywane były płatności na rzecz dostawcy telefonów. W momencie, gdy wystąpiły opóźnienia w zwrocie VAT spółka "X" zaczęła tracić płynność finansową i konieczne było zaciągnięcie pożyczek w spółce "Q" na obsługę obrotu telefonami komórkowymi. Niezwłocznie po przekazaniu tych środków na rachunki bankowe "E" i spółki “F" S.Y., na bieżąco informowany przez Z.Y. o dokonaniu przez spółkę "X" płatności z tytułu wystawionych faktur, w całości wypłacał te kwoty i przelewał na inne niezidentyfikowane rachunki bankowe. Duże kwoty przelewał na rachunki W.X., R.Y. oraz P.Y. Z tych środków opłacane były między innymi osoby pełniące funkcje znikających podmiotów, a szczegółowe dyspozycje w tym zakresie otrzymywał S.Y. od W.Y., który akceptował wszelkie wydatki. Wynika to z korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy tymi osobami. Dnia [...] listopada 2009 r. U.Y. składając zeznania w charakterze świadka przed inspektorem kontroli skarbowej wyjaśnił jakimi adresami mailowymi posługiwały się poszczególne osoby. Według jego zeznań S.Y. korzystał z adresu [...] oraz [...], natomiast W.Y. posługiwał się adresem [...]. Korespondencja ta pozwala również twierdzić, że ze środków pochodzących ze zwrotów VAT opłacane było również wynagrodzenie prowizyjne Z.Y. W korespondencji mailowej z dnia [...] listopada 2006 r. W.Y. przesłał listę wydatków, na której wskazał między innymi "Przelew do Z.Y. [...]". Na to, że mianem "Z.Y." określany był Z.Y. wskazuje adres mailowy jakim się on posługiwał. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2009 r. przez funkcjonariusza CBS KGP Z.Y. wskazując adresy mailowe, którymi się posługiwał podał między innymi: [...]. Podsumowując w ocenianym procederze każdy z podmiotów występujących w łańcuchu pełnił określone funkcje, tj.: 1. Znikających podmiotów: • "V" V.Y. • "T" 2. Buforów • "E" E.Y. • “F" sp. z o. o 3. Brokera -podmiotu czerpiącego zyski • "X" sp. z o.o. 4. Organizatora • "A" GmbH • "B" GmbH Pomimo, że w sprawie część telefonów celowo była "po drodze gubiona" i nie było możliwe wykazanie, że telefony za każdym razem przechodziły przez zamknięty łańcuch podmiotów wracając do punktu wyjścia, okolicznością przemawiającą za koniecznością pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był dodatni bilans VAT. Pomimo wielokrotnych zapewnień Z.Y., że według niego podejmowane w imieniu "X" działania nie były sprzeczne z prawem są podstawy, że miał on pełną świadomość możliwości zarabiania na konstrukcji VAT. Od samego początku warunkiem prowadzenia działalności polegającej na obrocie telefonami komórkowymi była możliwość wytrzymania z konkretną gotówką zamrożoną w zapłaconym podatku VAT (choć w rzeczywistości, jak wykazano na wcześniejszych etapach podatek ten nie został zapłacony - wartość brutto faktury dla spółki "X" była wartością netto [...] faktury), czy w VAT, który ma być w przyszłości zwrócony z urzędu skarbowego. Według wyjaśnień Z.Y. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu [...] lipca 2009 r. przed funkcjonariuszem CBŚ KGP od czasu kiedy spółka "X" zaczęła uzyskiwać zwroty VAT w terminie 25 dni, miesięczne limity zakupów i sprzedaży wzrosły. Mniej więcej na przełomie 2006 i 2007 r. odnosił wrażenie, że górne limity transakcyjne w skali miesiąca zostały ustalane w oparciu o możliwy do uniesienia przez spółkę "X" ciężar zamrożonego podatku VAT. W drugiej połowie 2007 r. lub od drugiej połowy 2007 r. coraz częściej Z.Y. słyszał od prezesów spółki "X" o zwiększaniu w miarę możliwości zysków i możliwości zaangażowania dodatkowej gotówki na tę działalność. Nie był już wówczas ograniczany limitami transakcyjnymi. Reprezentujący spółkę "X" Z.Y. świadomie ignorował liczne sygnały, mogące świadczyć o nieuczciwości partnerów handlowych i o tym, że w grę może wchodzić inny cel, niż zysk z handlu telefonami komórkowymi. Znał on osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu (W.Y.), a także, choć wielokrotnie temu zaprzeczał, jego samego. Już na przełomie 2005 i 2006 r. miało miejsce zdarzenie, które sugerowało, że osoba prowadząca rozmowy handlowe w imieniu "E" nie jest tym, za kogo się podaje. Z.Y. doskonale wiedział o tym, że po stronie dostawcy i odbiorcy telefonów występuje osoba W.Y. i transakcje te mogłyby być realizowane bez udziału spółki "X". Podczas konfrontacji z prezesem X.Y. przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2009 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy W.Y. wprowadził spółki "B", a potem "A", jako odbiorców telefonów. W momencie, gdy pojawiła się spółka "A" Z.Y. zorientował się, że telefony sprzedawane przez spółkę "X" do [...] wracają do kraju. Znamienna była również jego reakcja na tę informację. Z treści protokołu przesłuchania Z.Y. w charakterze podejrzanego sporządzonego w dniu [...] lipca 2009 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP wynika bowiem, że po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez "F" telefonów w opakowaniach "X" zadzwonił do W.Y. i powiedział mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak aby nie widział taśm firmowych "X". Fakt ten potwierdza jednoznacznie, że Z.Y. był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez spółkę "X" dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz spółki "A" i spółki "B" nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy spółka "X". Wiedział również o tym, że środki jakie inwestuje spółka "X" (pożyczki od spółki "Q") nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na VAT, którego zwrot z urzędu skarbowego był zawieszony w czasie. Relacje przedstawiciela handlowego spółki "X" z W.Y. obrazuje między innymi sytuacja jaką opisał Z.Y. składając w dniu [...] lipca 2009 r. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Wyjaśnił, że w 2006 r. otrzymywał prowizję ze spółki "F". Od 2007 r., po zakończeniu działalności spółki "F" i przejęciu, jakby jej działalności przez firmę "H" W.Y. stwierdził, że z firmą "H" będzie mu trudno podpisać umowę prowizyjną, podobną jaką miał z "E" i spółką “F", w związku z czym zaproponował, że będzie płacić Z.Y. prowizję z własnych zasobów finansowych, ale już bez faktury umniejszoną o VAT i podatek dochodowy, czyli w wartości ok. [...] %, który tę propozycję przyjął. Najczęściej pieniądze z tego tytułu były przesyłane pociągiem przesyłką kurierską, a zajmował się tym S.Y. On informował Z.Y. (najczęściej sms-em) jakim pociągiem zostaną przekazane pieniądze. Takie sytuacje miały miejsce mniej więcej dwa razy w miesiącu, a były to kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Fakt, że obaj, to jest Z.Y. i W.Y. znali się wystarczająco dobrze, aby w opisany wyżej sposób współpracować. Potwierdza to również fakt, że w okresie kiedy powstał spór pomiędzy firmą "H" (odpowiednika spółki “F") a [...] firmą "L" L.Y. z powodu nie wywiązywania się z płatności firmy "H" za dostawę telefonów, w sporze tym Z.Y. występował jako pośrednik pomiędzy L.Y., a W.Y. Ostatecznie, jak zeznał, mimo pojawiających się wątpliwości tkwił w tym układzie z chęci zysku. Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności, jak również skalę działań (proceder ten funkcjonował od 2006 do 2008 roku) Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że istnieją uzasadnione podstawy, by sprawie mówić wręcz o świadomym udziale w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego. Przedstawiciele spółki "X", udzielając Z.Y. umocowania do reprezentowania spółki w zakresie transakcji mających za przedmiot obrót telefonami komórkowymi zapewnili mu znaczną swobodę działania, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek nadzoru z ich strony. Okoliczność tę potwierdzili w swoich wyjaśnieniach. Jak zeznał prezes zarządu spółki podczas konfrontacji z Z.Y. przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2009 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] wiedział on, że "X" ma nowych klientów z różnych państw, nie wnikał jednak w szczegóły. Był zadowolony, że działalność się rozwija i spółka pozyskuje nowych klientów. Przyznał, że jego kontrola nad spółką "X" nie była prawidłowa wnosząc, że w świetle tego co dziś widzi dostrzega swoje niedopełnienie obowiązków i że mógł lepiej pilnować spraw spółki, kontrolować. Działał w zaufaniu do współpracowników, lecz dziś widzi że to był błąd i jego zaniedbanie. Istotną okolicznością w sprawie była także kwestia ceny, po której spółka "X" nabywała telefony od "E" oraz spółki "F". Z.Y., składając w dniu [...] czerwca 2009 r. zeznania w charakterze podejrzanego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygnaturą [...] wyjaśnił, że po pewnym czasie z A.X. i X.Y. zaczęli się zastanawiać jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez "E" są tak atrakcyjne mimo, że telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nie opłacało im się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie, lecz właśnie w "E". Pamiętając o tym, że "E" sprzedaje tylko w Polsce na fakturę dochodzili do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, że opłaca się im kupować telefony za granicą i sprzedawać na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. X.Y. wyjaśnił, że nie wyklucza takiej sytuacji jaką opisał Z.Y., kojarzył jedynie że firma "E" sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe. Takie informacje przekazał mu Z.Y., osobiście lub za pośrednictwem A.X. Z kolei Z.Y. potwierdził, że istotnie była taka sytuacja z płytami kompaktowymi i tak tłumaczył kwestię niskich cen E.Y. – W.Y. Te informacje Z.Y. przekazał w spółce "X" pod koniec 2005 r. lub na początku 2006 r. nie pamiętał jednak, czy bezpośrednio X.Y., czy A.X. Jak wyjaśnił - nie było specjalnych innych rozmów na ten temat. Być może jeszcze raz lub dwa w trójkę luźno podjęli ten temat. Kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu. Z.Y. rozważając różne warianty obrotu telefonami komórkowymi w ramach współpracy ze spółką "X" sam prowadził analizy i wiedział doskonale że pomysł kupowania telefonów za granicą i sprzedawania ich w kraju (na normalnych, uczciwych zasadach) okazał się nieopłacalny. Jak sam stwierdził, cena zakupu telefonów nie była jedyną istotną kwestią. W przypadku sprzedaży telefonów w Polsce dochodziły dodatkowe koszty (tj. wprowadzenie polskiej instrukcji polskiego oprogramowania), które powodowały, że tego typu transakcje były nieopłacalne. Tymczasem cena, po której "E" dostarczała telefony do "X" pomimo, że uwzględniać musiała 22% VAT była korzystniejsza od tych, które oferowali dostawcy zagraniczni. Pomimo tej wiedzy i nie w pełni satysfakcjonujących wyjaśnień ze strony dostawcy telefonów zarząd spółki "X" aprobował dostawy od "E" oraz spółki “F", a współpraca handlowa z tymi podmiotami prowadzona była przez okres kilku lat. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji próbował dokonać porównania cen, po których spółka "X" nabywała telefony od "E" z cenami rynkowymi oferowanymi przez inne podmioty. Organ ten wystosował pisma do funkcjonujących na rynku operatorów telefonii komórkowej z prośbą o podanie cen konkretnych modeli telefonów oferowanych do sprzedaży bezabonamentowej. Korespondencja zwrotna nie pozwoliła jednak na zweryfikowanie tej kwestii. Jeden z operatorów – "[...]" sp. z o.o. ([...]) odmówił odpowiedzi na zadane pytanie twierdząc, że wskazane w zapytaniu przepisy art. 122 oraz art. 180 O.p. nie uprawniają do żądania przesłania wskazanych w zapytaniu informacji. [...] sp. z o.o. ([...]) wyjaśniła natomiast, że nie oferuje do sprzedaży telefonów bez blokady sim lock, i poinformowała, że ceny telefonów dla odbiorców hurtowych są każdorazowo wynikiem negocjacji i zależą od wielu czynników składających się na warunki zakupu. "[...]" S.A. ([...]) przedstawiła natomiast cennik telefonów (w większości z blokadą sim lock), nie była to jednak oferta sprzedaży hurtowej, dotyczyła klientów indywidualnych, biznesowych, oraz salonów firmowych. Zatem na etapie postępowania odwoławczego uznano, że nie jest możliwe ustalenie jak bardzo różniła się cena telefonów oferowana przez "E" od cen oferowanych na rynku. Oprócz Z.Y. również zarząd spółki "X" był świadomy ryzyka, jakie wiązało się z opisywanymi powyżej transakcjami. Świadczy o tym chociażby sporządzenie w dniu [...] września 2006 r. aneksu nr [...] do umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy spółką "X", a Z.Y., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami sim free na Z.Y. Za świadomym udziałem spółki "X" w ujawnionym procederze oszustwa przemawiają również ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. W fakturach wystawionych przez spółkę “F", w których jako formę płatności wskazano przelew bankowy brak jest informacji o numerze rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności oraz terminie zapłaty. Pomimo tych braków spółka "X" realizowała płatności na rzecz dostawcy i nie stwierdzono by kiedykolwiek wystąpiły sporne kwestie w tym zakresie. Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających zamówienia na towar i jego asortyment. Zgodnie z zeznaniem S.Y. z dnia [...] marca 2009 r. złożonym w charakterze świadka przed inspektorem kontroli skarbowej spółka "X" składała zamówienia na towar do spółki “F" za pośrednictwem serwera firmy "[...]." Hasło dostępu do sklepu na "[...]" udostępnione było Z.Y., na tę okoliczność nie przedstawiono żadnego formalnego dokumentu. Istotne jest również to, że spółka nie przeprowadzała również analizy kolejności realizowania zobowiązań wobec innych kontrahentów spółki. Poza samą fakturą, spółka nie posiadała innych dokumentów, umożliwiających identyfikację dostawcy telefonów. Prowadziła globalne rozliczenia obrotu telefonami na kontach nr [...] (sprzedaż), co uniemożliwiało rozliczenie poszczególnych dostaw i tym samym porównanie sprzedanej partii z rozchodem towaru z magazynu. W efekcie braku kartotek magazynowych nie było możliwości ustalenia kosztu własnego sprzedaży telefonów dla poszczególnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki dowiodło, że towar dostarczony do spółki "X", wykazany w fakturach wystawionych przez "E" E.Y. i spółkę "F", nie pochodził od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Ponad wszelką wątpliwość wykazano, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych oraz, że płatności wynikające z tych faktur, dokonywane przez spółkę "X" ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów VAT, ostatecznie nie trafiały do "E" E.Y. i spółki “F", lecz do beneficjenta tych świadczeń - W.Y. Na podstawie art. 86 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy zatem jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących odzwierciedloną w nich transakcję nabycia. Jeśli do nabycia od podmiotu wskazanego w fakturze nie doszło brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Faktury wystawione dla spółki "X" przez firmę "E" E.Y. oraz spółkę "F" nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Pomimo, że pozornie transakcje, w których uczestniczyła spółka "X" przebiegały prawidłowo, tj. spółka wraz z fakturą otrzymywała towar (niepochodzący od wystawców faktur), za który dokonywała zapłaty i rozliczała podatek naliczony z tego tytułu, to już na etapie funkcjonowania ujawnionego procederu pojawiały się liczne sygnały sugerujące, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są faktycznymi dostawcami telefonów, ani beneficjentami środków przekazywanych przez spółkę "X" tytułem zapłaty za zakupione telefony. Wiadomym było również, że "E" i spółka "F", od których spółka "X" nabywała telefony, jak również spółka "A" i spółka "B", na rzecz których spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe powiązane są ze sobą poprzez osobę W.Y. i transakcje te mogły być przeprowadzone bez udziału spółki "X". Wszelkie dane wskazujące na taki stan rzeczy były przez przedstawiciela handlowego i inne osoby zatrudnione w spółce "X" ignorowane. Działania osób biorących udział w procederze nie były ukierunkowane wyłącznie na zysk z handlu telefonami komórkowymi. Czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały przeprowadzone po to, by wykorzystując konstrukcję VAT uzyskać nienależne zwroty VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Transakcje realizowane pomiędzy "E" E.Y. oraz spółką "F", a spółką "X" realizowane były w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach pomiędzy Z.Y. reprezentującym spółkę "X", S.Y. odpowiedzialnym za realizację transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi, właściwym przepływem środków pieniężnych i dokumentacji handlowej oraz organizatorem procederu w osobie W.Y. Korespondencja mailowa i treść wiadomości tekstowych przesyłanych do S.Y. dowodzi, że osoby te uzgadniały treść dokumentów, co do ilości i termin zakupu oraz sprzedaży, w ten sposób aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. Występuje brak przedmiotowo istotnych składników (essentialia negotii) umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) – dalej: "k.c.", tj. brak zamiaru przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz odebrania rzeczy i zapłaty umówionej ceny skutkuje tym, że forma czynności dokonanej pod pozorem sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 535 k.c., przez co dotknięta jest wadą nieważności. Zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą, albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W myśl art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których podatnicy usiłują ukryć rzeczywiście realizowaną czynność prawną. W doktrynie prawa przyjmuje się, że ukrycie czynności prawnej pod tzw. czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność, o której mowa w art. 83 k.c. przybierać może dwie postaci. Pierwsza to pozorność bezwzględna, przy której nie występuje żadna inna czynność. Druga - pozorność względna, gdy strony zawierają czynność prawną pozorną dla ukrycia innej rzeczywiście przez nie zamierzonej i dokonanej czynności. W tym przypadku ważność drugiej czynności, zwanej dysymulowaną, oceniana jest według właściwości tej czynności, w tym według przepisów określających jej formę. Jeżeli pozorne oświadczenie woli, do którego odnosi się przepis art. 199a § 2 O.p., zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, na organie podatkowym ciąży sprawdzenie, czy forma przewidziana w Kodeksie cywilnym dla ukrytej czynności prawnej została zachowana. W razie stwierdzenia, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, której forma prawna nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa zastosowanie znajduje przepis art. 199a § 2 O.p., a czynność taka nie wywołuje skutków prawno podatkowych ponieważ dotknięta jest wadą nieważności. W omawianym stanie faktycznym, pod pozorem czynności sprzedaży telefonów komórkowych sim free podmioty, w drodze współpracy i porozumień (przy pełnej wiedzy podatnika) realizowały fikcyjny łańcuch dostaw telefonów sim free, które faktycznie nigdy nie trafiały do wskazanego na fakturze wystawionej przez spółkę "X" nabywcy. Po kilkukrotnym obrocie, były sprzedawane przez organizatora tego procederu konsumentowi finalnemu (rynek wschodni, krajowy). Oznacza to, że czynności prawne pomiędzy spółką "X", a spółką "C", spółką "B" i spółką "A" pod pozorem wystawiania faktur sprzedaży mających symulować czynność sprzedaży, w istocie zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wskazanych wyżej podmiotów unijnych. Środki pieniężne z tytułu tych zwrotów nie pozostawały w spółce "X" tylko poprzez zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez "E", spółkę “F" trafiały do organizatora obrotu telefonami komórkowymi. W efekcie skutkowało to zmniejszeniem aktywów i generowaniem obrotów niższych od możliwych do uzyskania gdyby środki pieniężne pozostawały w spółce "X". Dlatego zachodziły uzasadnione podstawy by w odniesieniu do deklarowanych przez spółkę "X" dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz spółki "C", spółki "B" i spółki "A" zastosować przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec powyższego zostały naruszone przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którymi podstawy do odliczenia nie stanowią faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności oraz faktury, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Odnośnie zaś naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT należało stwierdzić, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Z uwagi na istotę VAT za podmiot fikcyjny w obrocie uznać należy nie tylko podmiot nieistniejący, lecz także formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nierealizujący, jak w przypadku E.Y. i spółki “F" Odpowiadając na zarzut strony dotyczący niezgodności zastosowanych wobec spółki przepisów krajowych: art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z zasadami i normami wspólnotowymi stwierdzić należy, że powołane przez spółkę "X" przepisy VI Dyrektywy, istotnie stanowią dla państw członkowskich wskazanie w kwestii stanowienia prawa. Jednakże organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, o czym stanowi zarówno art. 7 Konstytucji, jak i art. 120 O.p. Zatem przy rozstrzyganiu spraw mają obowiązek respektowania przepisów ustanowionych i obowiązujących w ustawodawstwie krajowym. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmuje decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W drugim akapicie tego artykułu zapisano natomiast, że do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że do czasu ujednolicenia stanowiska w odniesieniu do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń, co dotychczas nie nastąpiło, państwa członkowskie mogą kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy ustawy o VAT stanowią kontynuację zapisów obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.". m.in. w zakresie przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego. Przepisy te obowiązywały już przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przed wprowadzeniem do systemu prawa krajowego VI Dyrektywy. Zatem zastosowanie w decyzji przepisów prawa stosowanych w Polsce w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, tj. przepisów, które wyłączają prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione lub nieistniejące, nie jest sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy. W kwestii zasadności zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez spółkę "X" na rzecz spółki "D" przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu wg stawki 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki "X" pod sygnaturą [...] spółka przy piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2010 r. przedłożyła sporządzone w języku [...] dokumenty które miały stanowić udokumentowanie wywiezienia towarów z kraju. Ponadto w dniu [...] czerwca 2010 r. Spółka wniosła kolejne pismo procesowe do którego załączyła potwierdzenia odbioru towarów przez pracowników spółki "D" w celu przewiezienia ich własnym transportem do siedziby firmy poza terytorium kraju. Potwierdzenia te zawierały informacje o sprzedającym i nabywcy, środku transportu i były podpisane przez przedstawicieli spółki "X" oraz spółki "D". W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia dokumenty powyższe zostały przekazane organowi I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podjął również działania mające na celu ustalenie czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw deklarowanych przez spółkę "X" zostały przyjęte do miejsca przeznaczenia (adres siedziby lub miejsce zamieszkania nabywcy) znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na formularzu SCAC 383 skierowano do [...] administracji podatkowej wniosek z prośbą o zweryfikowanie u [...] podatnika przedłożonych przez spółkę "X" dowodów przyjęć magazynowych spółki "D". W odpowiedzi na powyższe, [...] władze podatkowe poinformowały, że podatnik którego dotyczyło zapytanie jest nieosiągalny (dokumenty kierowane na adres siedziby tej firmy nie są odbierane, a umowa najmu lokalu stanowiącego siedzibę firmy została wypowiedziana [...] stycznia 2009 r.) i z uwagi na podejrzenie podejmowania nielegalnych działań podmiot ten został dołączony do "kontroli [...]". W tej sytuacji tamtejsze władze podatkowe nie uzyskały potwierdzenia przeprowadzenia transakcji ze spółką "X" Warunkiem zastosowania 0% stawki VAT w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy jest posiadanie w dokumentacji finansowo-księgowej oprócz dokumentów określonych w przepisach art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT (kopia faktury dostawy i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), dowodów, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju - stosownie do dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt. 2 i 3 wyżej wymienionej ustawy, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: a) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, b) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby łub miejsca zamieszkania nabywcy, c) określenie towarów i ich ilości, d) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; e) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. W odniesieniu do spółki "D", dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, nie stwierdzono. Wobec tego słuszna była odmowa prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tego podmiotu. Na etapie postępowania odwoławczego spółka "X" ponowiła wniosek o przesłuchanie w sprawie S.Y. i E.Y. oraz przedstawicieli spółki "X" w osobach X.Y. i K.X. na okoliczności, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-80/11 i C-142/11. Według spółki w razie nie podzielenia poglądu strony o konieczności zastosowania art. 199a § 3 O.p. konieczne winno być przeprowadzenie rozprawy z udziałem E.Y., S.Y. i przedstawicieli spółki "X", która powinna wyjaśnić jakie konkretnie zarzuty stawia się spółce i z kim rzeczywiście strony zawierały transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał postanowienie Nr [...], którym odmówił przesłuchania osób wskazanych przez pełnomocnika we wniosku dowodowym. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych podyktowana była w szczególności tym, że zarówno E.Y. jak i S.Y. składali zeznania nie tylko jako podejrzani przed organami ścigania, ale byli również przesłuchiwani jako świadkowie w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki "X". Zeznania składali także przedstawiciele zarządu tej spółki. Natomiast E.Y. przesłuchany został w dniu [...] marca 2009 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w ramach pomocy prawnej udzielonej na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z art. 289 § 1 O.p. pismem z dnia [...] marca 2009 r. doręczonym [...] marca 2009 r. spółka "X" została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Przesłuchanie odbyło się bez udziału przedstawiciela spółki "X" Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], również w ramach pomocy prawnej na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]wezwał i przesłuchał w charakterze świadka S.Y. Przesłuchanie odbyło się [...] kwietnia 2009 r., a o miejscu i terminie czynności przesłuchania skutecznie powiadomiono spółkę. Mimo skutecznego doręczenia, także w tym przypadku przesłuchanie odbyło się bez udziału spółki "X". S.Y., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w charakterze świadka zeznawał w dniu [...] marca 2009 r. W tym przypadku spółka została zawiadomiona pismem z dnia [...] marca 2009 r. doręczonym [...] marca 2009 r. i również nie brała udziału w przesłuchaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia w sprawie. Tym samym zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów. Przepis art.193 § 3 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. W sprawie będącej przedmiotem sporu badaniu podlegało czy "E" E.Y. i spółka “F" były faktycznymi dostawcami telefonów komórkowych na rzecz spółki "X", tj. czy czynności udokumentowane spornymi fakturami były odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji, a nie nazwanie tych czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawą wystąpienia do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W sprawie wątpliwości takich nie było. Celem prowadzonego postępowania było ustalenie czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystąpiły pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i jaki był ich cel, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem w sprawie niezasadne było zastosowanie przepisu art. 193 § 3 O.p. Niezasadne byłoby także przeprowadzenie rozprawy. Zgodnie z art. 200a § 3 O.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Okoliczności świadczące o tym, że "E" i spółka “F" nie sprzedawały spółce "X" telefonów komórkowych sim free zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Ponadto w sprawie będącej przedmiotem sporu z uwagi na udowodnioną świadomość co do nieuczciwości partnerów handlowych, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jaki zapadł 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahageben i David (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze) nie znajduje zastosowania. W uzasadnieniu decyzji wykazane zostało, że już na etapie funkcjonowania procederu, reprezentujący spółkę "X" Z.Y. miał świadomość tego, że cel transakcji, w których uczestniczyła spółka był inny niż zysk z handlu telefonami komórkowymi. Świadomym ryzyka towarzyszącego tym transakcjom był również zarząd spółki, który ignorował sygnały mogące świadczyć o nieuczciwości partnerów handlowych. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a stronie na każdym etapie postępowania zapewniono możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Stosownie do art. 191 O.p., dokonana została ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne tym samym w przedmiotowej sprawie nie został naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze spółka "X" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art.121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., - art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z o VAT, - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obowiązującej w 2006 r., - art. 83 i art. 535 k.c. W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka przedstawiła następującą argumentację: Istotnym uchybieniem organów obu instancji było zastosowanie w sprawie niezgodnych z prawem unijnym przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Z dniem 01 maja 2004 r., tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Wobec powyższego, odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, oznaczającej uprawnienie podatnika do umniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą strona wskazuje, że każdy przypadek ograniczenia tego prawa musi wynikać wprost z przepisów wydanych w zgodzie z VI Dyrektywą (a obecnie — z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) – dalej: "Dyrektywa 112". Przepisy VI Dyrektywy przewidywały wprawdzie ograniczenie prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwom członkowskim umożliwiono zachowanie wyłączeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jednak polski ustawodawca nie pozostawił w mocy wyłączeń stosowanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wprowadzenie nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004 r., poprzez wprowadzenie uregulowań w ustawie o VAT w tym zakresie i automatyczne uchylenie wcześniej obowiązującej ustawy o VAT, która nie zawierała ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności, spowodowało, że od 1 maja 2004 r. w przepisach polskiej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług nie ma de facto przepisów, na podstawie których podatnik miałby zastosować inne ograniczenie prawa do odliczenia, niż to które wynika z zasad ogólnych - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowany w sprawie przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Faktu tego nie można zastąpić twierdzeniem, że uregulowania odnośnie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a podobne uregulowania znajdowały się także w przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako istotny element konstrukcyjny winno być uregulowane w ustawie, ponieważ uwzględnienie takich ograniczeń w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. Nawet w przypadku uznania, że wprowadzenie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego do ustawy o VAT nie narusza zasady standstill (klauzula stałości) stwierdzić należy, że dokonana w decyzji wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest błędna, a zastosowanie w niniejszej sprawie tak zinterpretowanego przepisu niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. Wobec nie kwestionowania faktu dostawy i zapłaty za towar zastosowanie tego przepisu było nieuzasadnione. Aby pozbawić podatnika podstawowego prawa jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej od dostawcy faktury, organy winny w sposób jednoznaczny wykazać, że zachodzi okoliczność przewidziana w przepisach, na podstawie których to prawo nie może być zrealizowane. W odniesieniu do działań spółki "X" nie można postawić zarzutu, że faktury otrzymane od "E" i spółki “F" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Rzeczywistego obrotu nie mogą przekreślać czynione przez organy obu instancji domniemania, że spółka nie stała się właścicielem towaru i faktycznie nim nie dysponowała. Ustaleń przyjętych przez organy obu instancji w żaden sposób nie dowodzi dokonany w decyzji opis okoliczności faktycznych. Organy obu instancji dokonały również nieuprawnionych ocen w zakresie dotyczącym art. 83 k.c., w oparciu o błędną interpretację i błędną subsumpcję przepisów prawa cywilnego. Ponieważ w sprawie nie wykazano, że pomiędzy spółką, a jej dostawcami nie doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży, a także, że nie doszło do sprzedaży zakupionych od tych firm towarów, nie zostało udowodnione, że czynności miały charakter pozorny. Postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych w tym art. 121 oraz art. 191 O.p. Organ II instancji uwzględniał i analizował materiał dowodowy w sposób stronniczy i wybiórczy. Opis obrotu noszącego cechy działania przestępczego, a dotyczący dostawców telefonów komórkowych "na siłę" odnoszono do spółki "X". Organy obu instancji działały niezgodne z zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, ponieważ w opinii strony postępowania materiał dowodowy, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia nie dawał podstawy do uznania, że czynności podejmowane przez spółkę w zakresie obrotu telefonami komórkowymi były pozorne. Oceny zachowań spółki i jej przedstawicieli dokonano z perspektywy wyników wieloletniego postępowania kontrolnego i śledztwa prokuratorskiego, prowadzonych z wykorzystaniem narzędzi prawnych pozwalających na dostęp do materiałów, normalnie niedostępnych dla przedsiębiorcy. Sytuacja wystawionego na codzienną walkę konkurencyjną przedsiębiorcy jest natomiast zasadniczo różna od sytuacji wyposażonych w stosowne uprawnienia organów państwowych. Nawet gdyby bezkrytycznie przyjąć tezę o świadomości "domniemanego pełnomocnika spółki" - Z.Y. i celach przyświecających organizatorom "obrotu karuzelowego", nie sposób ten cel przypisać samemu Z.Y., czy spółce. Oświadczenia woli, składane przy zawieraniu umów sprzedaży, wywierały skutek w postaci przeniesienia własności towarów, które faktycznie były spółce dostarczane i przez spółkę wysyłane do miejsc uzgodnionych z kontrahentami. Także zapłata za towar była dokonywana, i to przelewami bankowymi. Brak więc w tych transakcjach cech obrotu karuzelowego. Nieuprawnione jest czynienie jej zarzutu wyłudzenia VAT z tego, że spółka korzystała z prawa służącego zagwarantowaniu zasady neutralności VAT przedsiębiorcy nie będącemu ostatecznym konsumentem nabywanych towarów. Spółka nie może ponosić konsekwencji tego, że sprzedawca nie rozliczył się z podatku zapłaconego przez nią w cenie zakupu telefonów. W sprawie brak jest konsekwencji w ocenie skutków działania pełnomocników dla ich mocodawców. W przypadku spółki "X" obciążono ją wszystkimi skutkami domniemanych działań pełnomocnika, jakim był Z.Y., twierdząc jednocześnie, że działania pełnomocników "E" E.Y., U.Y. i S.Y. - nie wywierają skutków dla firmy E.Y. Błędne były również ustalenia, co do świadomości po stronie władz spółki. Organ II instancji bezkrytycznie powielił tezy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o braku należytej staranności w doborze kontrahenta. Arbitralna jest ocena organów, które stwierdziły, że ceny zakupu telefonów przez spółkę były "wyjątkowo atrakcyjne" i jako takie winny budzić nieufność wobec kontrahenta. Na tej zasadzie każda cena najkorzystniejsza na rynku winna być postrzegana jako podejrzana i z ostrożności winna być odrzucona. Stwierdzenie, że wybór najtańszej oferty stanowi przejaw braku ostrożności w prowadzeniu biznesu, jest zbyt daleko idące i nie uwzględnia podstawowej reguły gospodarki rynkowej zakładającej działania zmierzające do poszukiwania najtańszego towaru o danych parametrach. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r. spółka "X" dodatkowo wskazała, że z dokumentów przez nią przedstawionych wynika, że zrealizowała ona w sposób prawidłowy wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz kontrahenta [...] spółki "D", co dawało jej prawo do zastosowania stawki 0 % VAT w rozliczeniu na rok 2006. Natomiast jedynym argumentem organu do odmowy skorzystania ze stawki 0 % była okoliczność, że kilka lat później [...] władze podatkowe nie mogły skontaktować się ze spółką "D". W piśmie tym strona podkreśliła też, że nie udowodniono jej, żeby można było przypisać jej świadomość firmanckiego charakteru dostawców telefonów sim free i ich celu biznesowego, tj. wyłudzania VAT. Spółka zarzuciła też, że organy podatkowe przekroczyły termin do przeprowadzenia kontroli. Powołując się na art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97) – dalej: "ustawa o zmianie u.s.d.g.", i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.", skarżąca stwierdziła, że kontrola prowadzona w stosunku do niej powinna zakończyć się do [...] maja 2009 r., tymczasem protokół kontroli podatkowej został sporządzony dopiero dnia [...] października 2009 r. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak naruszenia prawa i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Według organu sankcja z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie ma zastosowania. Kontrola podatkowa okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] października 2009 r. była zawieszona, z uwagi na toczące się postępowania przed innymi organami. Natomiast poza okresem zawieszenia kontrola była prowadzona przez [...] dni, co oznacza, że organy nie naruszyły art. 64 ust 2 ustawy o zmianie u.s.d.g. Dodatkowo organ wskazał, że materiały zebrane do akt postępowania kontrolnego po dniu [...] maja 2009 r. stanowiły dowody przeprowadzone przez organy ścigania i inne organy skarbowe, a nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W opinii organu bezpodstawny okazał się również zarzut dotyczący odmowy zastosowania stawki 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do transakcji dokonanych ze spółką "D". Przyczyną zakwestionowania stawki był brak prawidłowego udokumentowania przez skarżącą spornych transakcji. Organ podatkowy podjął próbę uzyskania takiej informacji, jednak z uwagi na niemożność skontaktowania się przez [...] organy podatkowe z ww. podmiotem nie uzyskano potwierdzenia przeprowadzenia transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji. Z urzędu już na wstępie rozważenia wymagała kwestia przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Na mocy zaś z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Stąd też należy uznać, że termin płatności VAT za grudzień 2006 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2007 r. Natomiast wspomniane zobowiązanie przedawniało się wraz z upływem 2012 r. Organ odwoławczy wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia podatku za grudzień 2006 r. Zatem zasadnie sąd może przystąpić odnośnie VAT za grudzień 2006 r. do oceny zaskarżonej decyzji zarówno pod względem stawianych zarzutów natury procesowej, jak i materialnej albowiem w tym zakresie nie została ona wydana w warunkach przedawnienia. Odnośnie przedawnienia zobowiązań za pozostałe miesiące 2006 r. należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, m.in. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. został zastosowany środek egzekucyjny w formie zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Spółka o zajęciu prawa majątkowego została skutecznie zawiadomiona w dniu [...] sierpnia 2011 r. (k. [...], tom [...] – akta administracyjne), tego samego dnia zostały doręczone spółce także odpisy tytułów wykonawczych. Natomiast w dniu [...] września 2011 r. zajęte zostały ruchomości należące do spółki. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd przed oceną zarzutów skargi podkreśla, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy "X" sp. z o.o. miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez dostawców. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych sim - free. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez spółkę. Sąd podkreśla, że skarżąca spółka miała stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2011 r. i z dnia [...] sierpnia 2012 r., spółce został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., organy podatkowe zawiadamiały spółkę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z możliwości przeglądania akt sprawy spółka skorzystała wielokrotnie tj.: w dniu [...] kwietnia 2008 r., w dniu [...] października 2008 r., w dniu [...] listopada 2010 r., w dniu [...] lutego 2011 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2011 r., ponadto na wniosek spółki zostały sporządzone na jej rzecz kopie z akt sprawy oraz udostępnione zostały odpisy z tłumaczeń odpowiedzi na dokumenty SCAC skierowane do jej kontrahentów. Spółka zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 O.p. była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków (aczkolwiek nie uczestniczyła w większości przesłuchań). Sąd uważa, że zasadnie organy podatkowe odmówiły przesłuchania w charakterze świadków S.Y., E.Y. oraz przedstawicieli spółki "X" w osobach X.Y. i K.X. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że E.Y. jak i S.Y. składali zeznania nie tylko jako podejrzani przed organami ścigania, ale byli również przesłuchiwani jako świadkowie w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki "X". Zeznania składali także przedstawiciele zarządu. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia [...] września 2008 r., [...] kwietnia 2009 r., [...] czerwca 2009 r., [...] października 2009 r., [...] października 2009 r., [...] listopada 2009 r., [...] marca 2011 r., [...] czerwca 2011 r., [...] grudnia 2012 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w toku postępowania organy podatkowe przesłuchały w ramach pomocy prawnej ponad [...] świadków, a zeznania i wyjaśnienia prawie [...] osób włączyły do materiału dowodowego. Przesłuchując świadków pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553) - dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowały o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Spółka – o czym już była mowa - każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy przeprowadziły też czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej spółki. W tym zakresie na uwagę zasługuje dowód w postaci prawomocnego wyroku z dnia [...] września 2010 r. Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...]. Z treści tego wyroku wynika, że prezes zarządu skarżącej spółki X.Y. został oskarżony o to, że: w okresie od [...] maja 2005 roku do [...] września 2007 r. w [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu "X" sp. z o.o. z siedzibą w [...], będąc osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów: - zlecił w dniach [...] maja 2005 r., [...] stycznia 2006 r. i [...] stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez Z.Y. telefonów komórkowych, której to działalności następnie nie kontrolował i nie nadzorował; - udostępnił pracownikowi spółki B.X. własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków spółki pozbawiając się w ten sposób możliwości sprawowania nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami finansowych, czym w konsekwencji umożliwił, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...], co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie [...] złotych oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także poświadczających nieprawdę informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach / dostawach towarów, a w szczególności; - [...] poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "E" E.Y. z siedzibą w [...] towaru w postaci telefonów komórkowych; - [...] poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "F" sp. z o.o. z siedzibą w [...] towaru w postaci telefonów komórkowych; - [...] poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "H " sp. z o.o. z siedzibą w Żninie towaru w postaci telefonów komórkowych, a nadto czym umożliwił wystawienie w imieniu "X " sp. z o. o. przez podległych mu pracowników: - [...] faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "S " z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; - [...] faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "D " z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; - [...] faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "B" z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; - [...] faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "A" z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto; - [...] faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "C" GmbH z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; czym działał na szkodę "X" sp. z o. o, - doprowadzając do wykorzystania reprezentowanej przez siebie spółki w wewnątrzwspólnotowych fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, umożliwiając innym ustalonym osobom, wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego VAT w wyżej wymienionej wysokości oraz narażając ten podmiot na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej "0" procentowej stawki VAT w wyżej wymienionym okresie w wysokości [...] złotych oraz [...] złotych w podatku dochodowych od osób prawnych za 2005 i 2006 r. z tytułu powstania za te lata zaległości podatkowych w wyniku nieuprawnionego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania to jest o czyn z art. 585 § 1 k.s.h. Sąd uznał prezesa zarządu skarżącej spółki X.Y. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku - to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h., aczkolwiek na podstawie art. 66 § 1 i § 3 k.k. oraz art. 67 § 1 k.k. postępowanie karne warunkowo umorzył wobec oskarżonego na okres 1 (jednego) roku tytułem próby. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżąca spółka nie podołała temu obowiązkowi. Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Skarżąca spółka akcentuje treść zeznań świadków, pozostających w powiązaniach gospodarczych, płacowych, podczas gdy organy podatkowe weryfikowały ich wiarygodność z dokumentami i innym okolicznościami bardziej obiektywnymi. Podsumowując sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że telefony dostarczane do "X" sp. z o.o., wykazane w fakturach wystawionych przez "E" E.Y. i "F" sp. z o.o., nie pochodziły od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Organy wykazały bowiem, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych oraz, że płatności wynikające z tych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT, ostatecznie nie trafiały do "E" E.Y. i “F" sp. z o.o., lecz do beneficjenta tych świadczeń – tj. W.Y.. W toku postępowania organy obu instancji prawidłowo ustaliły między innymi w oparciu o spójne zeznania E.Y., U.Y., a także pełnomocnika spółki "X" - Z.Y., że E.Y. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność pod firmą "E". Pomimo, że E.Y. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie "E" S.Y. to organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że jego wiedza na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności była na tyle znikoma, że brak było podstaw do dania wiary tym stwierdzeniom i przyjęcia, że osoba ta we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Przykładowo E.Y. składając wyjaśnienia dotyczące współpracy handlowej ze spółką "X" na szereg pytań nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie i zasłaniał się niepamięcią. Nie był nawet pewien czy osobiście spotkał Z.Y. i czy osoba ta kiedykolwiek była w [...]. Nie potrafił również podać numeru telefonu przedstawiciela spółki "X". Natomiast z przesłuchań Z.Y. wynikało, że nigdy nie spotkał E.Y., natomiast osobą, z którą kontaktował się telefonicznie, i z którą spotykał się w związku z prowadzoną współpracą handlową pomiędzy spółką "X", a "E" był W.Y. - inicjator i organizator ujawnionego procederu, który jako jedyny został rozpoznany przez Z.Y. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. włączył do materiału dowodowego sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11 oddalający skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] określające "E" zobowiązania podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do maja 2006 r. Sąd ten w uzasadnieniu pisemnym wyroku stwierdził, że E.Y. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "E", a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi W.Y. W osądzanej sprawie ze skargi spółki "X" treść tego wyroku jednoznacznie potwierdza prawidłowość oceny dowodów i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Podkreślić należy przy tym, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organ odwoławczy w sposób rzetelny przedstawił również okoliczności powstania i funkcjonowania spółki “F", która w maju 2006 r. zastąpiła firmę "E", a także okoliczności powstania i funkcjonowania "C" GmbH, "A" GmbH i "B" GmbH, na rzecz których spółka "X" w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zasadnie przyjął, że w tym zakresie inicjatorem utworzenia i osobą, która nadzorowała funkcjonowanie wszystkich tych podmiotów i która wydawała polecenia i podejmowała wszelkie decyzje był również W.Y., a "A" GmbH i "B" GmbH powstały wyłącznie na potrzeby funkcjonowania mechanizmu karuzeli podatkowej z wykorzystaniem spółki "X". Ponadto nie budzi wątpliwości ustalenie, że Z.Y. był w stałym kontakcie (poczta elektroniczna – tzw. mailowa i telefony) z S.Y., odpowiedzialnym za obieg dokumentów i środków pieniężnych oraz posiadającym pełnomocnictwa do rachunków bankowych zarówno firmy "E" jak i “F" sp. z o.o. Prawidłowa jest konkluzja, że choćby z formy i treści (brak oficjalnego charakteru) prowadzonej korespondencji mailowej logicznie wynika, że osoby te znały się dobrze. W taki sposób S.Y. był przez Z.Y. na bieżąco informowany o kwotach i terminach przelewów realizowanych przez spółkę "X" z tytułu zakupionych telefonów komórkowych i niezwłocznie po dokonaniu przelewu podejmował środki pieniężne z rachunków bankowych. Ze środków tych finansowane były między innymi wynagrodzenia uczestników osądzanego sposobu obrotu telefonami. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do kontrahenta ze [...] - "D" s.r.o., brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju. Na tle tej kwestii spółka przedłożyła sporządzone w języku [...] dokumenty, które miały stanowić udokumentowanie wywiezienia towarów z kraju oraz potwierdzenia odbioru towarów przez pracowników firmy "D" w celu przewiezienia ich własnym transportem do siedziby firmy poza terytorium kraju. Potwierdzenia te wystawiane były każdorazowo w [...] i zawierały informacje o sprzedającym i nabywcy, środku transportu i były podpisane przez przedstawicieli spółki "X" oraz "D". Organ kontrolny podjął jednakże działania mające na celu ustalenie, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw deklarowanych przez spółkę "X" zostały przyjęte do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Na formularzu SCAC skierowanym do [...] administracji podatkowej zawarty został wniosek o zweryfikowanie u [...] podatnika przedłożonych przez spółkę "X" dowodów przyjęć magazynowych "D" s.r.o. [...] władze podatkowe poinformowały, że podatnik którego dotyczyło zapytanie jest nieosiągalny (dokumenty kierowane na adres siedziby tej firmy nie są odbierane a umowa najmu lokalu stanowiącego siedzibę firmy została wypowiedziana [...] stycznia 2009r.) i z uwagi na podejrzenie podejmowania nielegalnych działań podmiot ten został dołączony do "kontroli [...]". W tej sytuacji [...] organy podatkowe nie uzyskały potwierdzenia przeprowadzenia transakcji ze spółką "X". Brak było więc podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska spółki tylko na tej podstawie, że spółka przedłożyła sporządzone w języku [...] dokumenty. Organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W żaden sposób nie naruszyły także art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zdaniem sądu zebrany prawidłowo, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Za najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa należy uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum kft. ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa węgierska dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467) zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na naczelną dla podatku od wartości dodanej zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Za najbardziej reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Sąd dostrzega, że w orzeczeniach ETS i obecnie TSUE wyraźnie określa się oszustwo przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawisko podlegające eliminowaniu przez prawo unijne. Dostrzega jednakże, że aktualne orzecznictwo TSUE stanowi "ukłon" w stronę podatników sprowadzający się do tego, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Ciężar wykazywania tej okoliczności przez organy podatkowe wynika także z zapisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd zauważa, że umieszczenie na osi czasu zmiennych orzeczeń w powyższej kwestii i odpowiednio czynności organów podatkowych wskazuje na trudności w prowadzeniu adekwatnego do tego orzecznictwa postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Niemniej krajowe organy podatkowe w zakresie tego, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym nawet wskazaniom płynącym z wydanego już po zapadnięciu zaskarżonej decyzji, wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. W chwili wydania decyzji ostatecznej, ani organowi podatkowemu, ani spółce nie było jeszcze znane to stanowisko TSUE w spornej kwestii. Reprezentujący skarżącą spółkę Z.Y. był świadomy tego, że zarówno podmioty będące dostawcami jak i firmy, na rzecz których spółka "X" realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są powiązane z osobą W.Y. i transakcje te mogłyby być realizowane bez udziału spółki "X". Znał on osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu, a także, choć wielokrotnie temu zaprzeczał, jego samego. Przyznał podczas konfrontacji z prezesem zarządu X.Y. przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2009 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], że podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy W.Y. wprowadził "B" GmbH, a potem "A" GmbH, jako odbiorców telefonów. W momencie, gdy pojawiła się firma "A" GmbH Z.Y. zorientował się, że telefony sprzedawane przez spółkę "X" do [...] wracają do kraju. Istotną okolicznością wskazującą na to, że oprócz Z.Y. również zarząd spółki "X" miał świadomość ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami mającymi za przedmiot obrót telefonami komórkowymi było sporządzenie w dniu [...] września 2006 r. aneksu do umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy "X" sp. z o.o., a Z.Y., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami "sim free" na osobę Z.Y. Za świadomym udziałem spółki "X" w ujawnionym procederze oszustwa przemawiają również ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. Jak już wspomniano, w fakturach wystawionych przez spółkę “F", w których jako formę płatności wskazano przelew bankowy brak jest informacji o numerze rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności oraz terminie zapłaty. Pomimo tych braków spółka "X" realizowała płatności na rzecz dostawcy i nie stwierdzono by kiedykolwiek wystąpiły sporne kwestie w tym zakresie. Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających zamówienia na towar i jego asortyment. Spółka nie przeprowadzała również analizy kolejności realizowania zobowiązań wobec innych kontrahentów spółki. Poza samą fakturą, spółka nie posiadała innych dokumentów, umożliwiających identyfikację dostawcy telefonów. Powyższe stwierdzenia wzmacnia fakt, że sąd karny uznał prezesa zarządu skarżącej spółki X.Y. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku - to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h. Wprawdzie wyrok ten, jako umarzający warunkowo postępowanie karne wobec prezesa zarządu skarżącej spółki, nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 11 p.p.s.a., to jednak pozostaje w sprawie dowodem, który po ocenie na podstawie art. 191 O.p. okazał się przydatny do wyrokowania. Podobnie jak kwestia dyskusji, w których uczestniczyli prezes zarządu X.Y., dyrektor A.X. oraz Z.Y., dotycząca wysokości ceny oferowanej przez kontrahentów, która była na tyle niską, że budziła zdziwienie samych dyskutantów tym bardziej, że telefony pochodziły z rynków zachodnich. Pomimo, że kwestia cen kilkakrotnie była przedmiotem obrad ostatecznie nie została wyjaśniona, a mimo to doszło do akceptacji dostawców zaproponowanych przez Z.Y., któremu pozostawiona została swoboda działania w imieniu spółki, przy braku jakiegokolwiek nadzoru i weryfikacji kontrahentów. Sąd podkreśla, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Mimo powtarzalności kontraktów strona nie wskazała by podjęła jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Wynika z niego, że "E" E.Y., spółka “F", spółka "A", spółka "B", P.H.U. "V" V.Y., "T" T.Y., "N" N.Y. oraz "O" O.Y. były utworzone nie po to, aby prowadzić działalność gospodarczą, ale aby uczestniczyć w oszustwie karuzelowym w celu wyłudzania VAT. Działalnością firmy "E" E.Y., spółki “F", spółki "A" oraz spółki "B" kierował W.Y. Pozostałe firmy uczestniczące w łańcuchu były to firmy “słupy", które otrzymywały honorarium za wystawianie faktur, m.in. "V" V.Y. i "T" T.Y. Firmy te były tworzone celem obniżenia ceny znajdujących się w obrocie telefonów i wyzerowania VAT w spółce "F". Spółka "X" weszła w mechanizm karuzeli podatkowej, ponieważ generowała znaczne obroty w handlu międzynarodowym, zatem mogła występować o zwrot VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw bez wzbudzania podejrzeń. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a ustawy o VAT a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Powyższe przepisy stanowią implementację obowiązującego w 2006 r. przepisu art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. W opinii sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wykazany na spornych fakturach dostawca – firma "E" E.Y. i utworzona w jego miejsce spółka z o.o. “F" w [...] nie mogły dokonać dostaw towarów (dostaw telefonów komórkowych). Faktycznym bowiem dostawcą towarów na rzecz firmy skarżącej spółki był W.Y. Schemat obrotu telefonami komórkowymi sim free, nieopatrzonych numerami IMEI (International Mobile Equipment Identity, który jest niepowtarzalnym numerem przypisanym każdej komórce na całym świecie, zawierający nie tylko kilka informacji o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie komórki bez względu na używaną kartę SIM i który można sprawdzić wbijając działający w każdej komórce kod *#06#) - stanowi niewątpliwie obrót karuzelowy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca spółka w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot VAT. Transakcje nie były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu w sprawie nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast powodem pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego było w niniejszej sprawie oszustwo podatkowe, a nie fakt, że w ocenie organu transakcje są nierealne gospodarczo. Zdaniem sądu zasadna była odmowa prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "D" s.r.o., o czym była mowa nieco wcześniej, wobec braku możliwości potwierdzenia faktu wywozu towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez spółkę "X" poza terytorium kraju przy braku prawidłowego udokumentowania transakcji. Uznanie dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową (WDT) musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Ze względu na określenie "wywóz" użyte w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca dowiedzie, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, czyli w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi, kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Udokumentowanie WDT nie wymaga posiadania przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w powyższych przepisach, wystarczające jest, aby był w posiadaniu niektórych dokumentów, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. W opinii sądu przedłożone przez spółkę dowody w postaci: faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz firmy "D" s.r.o. oraz potwierdzenia odbioru towarów przez pracowników tej spółki, które zawierały informacje o sprzedającym i nabywcy, środku transportu i były podpisane przez przedstawicieli spółki "X" i spółki "D", wystawiane w [...] - nie świadczą jednoznacznie o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem sądu organy nie naruszyły także przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Nie jest bowiem tak, że zebrane dowody nie mogą zostać wykorzystane w sprawie. Kontrola podatkowa wszczęta została w dniu [...] stycznia 2007 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d.g., tak więc powinna zakończyć się w dniu [...] maja 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiesił jednak kontrolę podatkową. Kontrola ta została dopiero podjęta postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. i zakończona w dniu [...] października 2009 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekroczył terminu wskazanego w art. 64 pkt 2 ustawy o zmianie u.s.d.g., gdyż kontrola po dniu [...] marca 2009 r., poza okresem zawieszenia, prowadzona była przez [...] dni. Podkreślenia wymaga, że art. 77 ust 6 u.s.d.g., został dodany ustawą o zmianie u.s.d.g. Ta sama ustawa o zmianie u.s.d.g. w art. 64 ust. 1 stanowi, że do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro kontrola podatkowa wszczęta została w dniu [...] stycznia 2007 r., oznacza to, że art. 77 ust 6 u.s.d.g. nie będzie miał zastosowania w sprawie, ponieważ przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d.g nie obowiązywał. Ponadto materiał dowodowy został zebrany w prowadzonym jednocześnie z kontrolą podatkową – postępowaniu kontrolnym, do którego przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania. Dodatkowo materiały, które pozyskano i włączono do akt postępowania kontrolnego po dniu [...] maja 2009 r. stanowiły dowody przeprowadzone nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a przez organy ścigania i inne organy skarbowe. Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.