I SA/Po 939/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Sędziowie WSA Elwira Brychcy As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2007 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.P. kwotę 3714,00 zł ( trzy tysiące siedemset czternaście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy Decyzją z dnia [...] 1999r. Pierwszy Urząd Skarbowy określił P.P. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, obuwiem i galanterią wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1995r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł. i odsetek od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż analiza rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1995r. w porównaniu z dowodami źródłowymi, tj. fakturami zakupu i sprzedaży, inwentaryzacjami: początkową - sporządzoną na dzień [...] 1994r. i końcową - sporządzoną na dzień [...] 1995r wykazała, że podatnik zaniżył zaewidencjonowaną bezrachunkową sprzedaż netto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec powyższego organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wyliczona przez Urząd Skarbowy sprzedaż nieudokumentowana za cały 1995r. wynosiła [...] zł. Wartość netto oszacowanej sprzedaży w kwocie [...] zł za 1995r. podzielono przez 12 miesięcy i w równych częściach po [...] zł przyjęto do rozliczenia danego okresu z tym, że w [...] 1995r. do rozliczenia przyjęto nadto oszacowaną wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży tenisówek, adidasów dziecięcych w kwocie [...] zł opodatkowanej stawką 7 i stawką 22 % w kwocie [...] zł oraz sprzedaży dresów dziecięcych w wysokości [...] zł. Wartość sprzedaży netto wykazaną przez podatnika zwiększono w danym okresie o wartość netto oszacowaną, która łącznie za [...] 1995r. wynosiła [...] zł ([...] kwota deklarowana przez podatnika + [...] zł wartość doszacowana). Składając odwołane od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej "uchylenie, określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1995r., określenie wysokości zaległości podatkowej, określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie, określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1995r. i określenie wysokości zaległości podatkowej oraz określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i umorzenie postępowania". Zaskarżonej decyzji P.P. zarzucił naruszenie art. 123, 187 § 1, 190, 199, 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika, Pierwszy Urząd Skarbowy nie uwzględnił i nie ocenił jego argumentów, wyjaśnień oraz dokumentów (protokołów przecen) składanych podczas prowadzonego postępowania podatkowego. P.P. podniósł również, iż w toku postępowania podatkowego wielokrotnie składał wyjaśnienia dotyczące charakteru i specyfiki prowadzonej działalności, ale urząd skarbowy z całego materiału wybrał i ustosunkował się tylko do trzech zarzutów, tj. braku dowodów świadczących o wyprzedaży towarów u podatnika, odmowy powołania biegłego i kwestionowania zasadności gospodarczej transakcji dot. zakupu i sprzedaży tenisówek dziecięcych. Strona podkreśliła, że stosowanie niskich cen związane było ze sprzedażą towarów stokowych, zaś urząd skarbowy nie miał podstaw do uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne. Ponadto, zdaniem P.P., w sprawie został naruszony art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo istnienia dokumentów i danych umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania, organ ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Według strony, organy podatkowe bezzasadnie odmówiły powołania biegłego na okoliczność prawidłowości dokonanego szacunku i nie zagwarantowały jej czynnego udziału w postępowaniu. Przeprowadzona kontrola krzyżowa w firmie "A" w Z. mająca na celu ustalenie rzeczywistej treści umowy - zlecenia i podmiotu zlecającego usługę na reklamę radiową, sprowadzała się w rzeczywistości, jak wywodzi P.P. do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i oględzin dokumentów, o których to czynnościach podatnik nie został powiadomiony. Organ odwoławczy, po dokonanej analizie zebranego materiału, utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji ustalił jednoznacznie, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży wobec czego, prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencję sprzedaży VAT, prawidłowo uznał za nierzetelną. W tej sytuacji ustalając podstawę opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 1995r. organ podatkowy zasadnie ustalił ją w części w drodze oszacowania kierując się przepisem art. 23 § 1 O.p., a w pozostałej części przyjął do rozliczenia dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT na podstawie art. 23 § 3 wymienionej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług są zbieżne z ustaleniami w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom podatnika uwzględniono specyfikę sprzedaży stokowej, przychylając się do argumentów strony, gdyż przyjęto zgodnie z jej twierdzeniem, że towar zakupiony w tym samym systemie może charakteryzować się dużą różnorodnością zarówno co do jego atrakcyjności jak i gatunku, a tym samym również różnymi cenami. Dlatego też ustalając średnie ceny jednostkowe i średnie marże Urząd słusznie przyjął do rozliczenia ceny i marże stosowane przez podatnika w rożnej wielkości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując wyliczeń organ I instancji przyjął wielkości stosowane przez skarżącego. Zarzut niepowołania biegłego na okoliczność prawidłowości dokonanego szacunku zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuzasadniony. Biegłego bowiem powołuje się jedynie w celu wyjaśnienia zagadnień wymagających wiadomości specjalnych. Przeprowadzenie szacunku pozostaje w kompetencji uprawnionego organu i podlega kontroli przez organ nadrzędny. Słusznie zatem Pierwszy Urząd Skarbowy wniosek strony w tym zakresie rozpatrzył negatywnie. Również zarzut naruszenia procedury podatkowej w zakresie art. 123 § 1 i 190 § 1 O.p. w związku z przeprowadzoną kontrolą krzyżową w firmie "A" w Z. należy uznać za bezzasadny, gdyż składane przez właściciela agencji pisemne informacje, zdaniem organów podatkowych, nie stanowią dowodu z zeznań świadka, zaś porównywanie dokumentów podczas kontroli nie ma charakteru oględzin z dokumentów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podkreśla, że w analizowanej sprawie podatnik został zapoznany z całością materiału dowodowego. Wskazuje również, że P.P. aż do [...] 1998r. nie przedłożył żadnych protokołów przecen, czy też uznanych reklamacji. Analiza dokumentów składanych przez stronę w postaci protokołów przecen oraz umów zleceń reklamy radiowej i faktur VAT świadczących o jej wykonaniu prowadzi do wniosku, że zostały one stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Dlatego też, według organu odwoławczego, złożone w dniu [...] 1997r. oświadczenie podatnika o przedłożeniu wszystkich rachunków i rejestrów dotyczących zakupu towarów handlowych, kosztach i sprzedaży Pierwszy Urząd Skarbowy trafnie uznał za ostateczne. W konsekwencji, według Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia pozostaje fakt nie udzielenia przez urząd skarbowy odpowiedzi na pismo podatnika z dnia [...] 1997r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O. p. przez prowadzenie postępowania w sprawie, która powinna być obligatoryjnie zawieszona z urzędu z uwagi na kwestię prejudycjalną (w NSA O. Z. w Poznaniu toczy się sprawa dotycząca podatku doch. za 1995r., " a od rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności naliczonego w drodze szacunku pod. doch. za 1995r. uzależniona jest podstawa do ustalenia należności w podatku VAT), naruszenie art. 122 O. p. przez nieuwzględnienie faktu, iż większość towaru pochodziła z hurtowni odzieży firmy "B", a skarżący zakończył działalność w przedmiocie handlu odzieżą z końcem 1995r., naruszenie art. 23 § 1 i § 3 przez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku mimo braku ustawowych przesłanek do jego zastosowania, naruszenie art. 180 O. p. przez przyjęcie, że towar był jedynie najwyższej jakości, "niedopuszczenie możliwości powołania opinii biegłego na okoliczność czym charakteryzuje się zakup towaru w stoku". Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi i podnosi, że w niniejszej sprawie nie występuje kwestia prejudycjalna, poza tym "fakt zawisłości przed NSA postępowania w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług nie może być traktowany jako nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie." Nadto podatkowy organ odwoławczy wskazuje, iż uwzględniono i obiektywnie oceniono wszystkie argumenty podatnika, wykazano także, iż podatnik nie prowadził tylko i wyłącznie sprzedaży towaru z firmy "B", dokonywał również zakupów, a zatem prowadził normalną działalność gospodarczą w 1995r, a nawet w 1996r. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że wyliczenia wartości sprzedaży organ dokonał trzema sposobami, które szczegółowo omówiono w uzasadnieniu decyzji, natomiast średnią marżę wyliczono w oparciu o dokumenty podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę na istnienie związku między ustaleniami dotyczącymi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, punktem wyjścia których stanowi przychód (obrót). W niniejszej sprawie niesporny między stronami jest fakt nabycia przez skarżącego w dniu [...] 1995r. 194.181 par tenisówek i adidasów dziecięcych za [...] zł oraz 11.643 par tenisówek damskich za [...] zł, które następnie sprzedał on w obrocie bezrachunkowym w tym samym dniu. Obuwie to P.P. sprzedał za cenę niższą od cen zakupu. Fakt ten spowodował, że organ podatkowy, nie uznając za uzasadnione wyjaśnień podatnika dotyczących niepełnowartościowości tego towaru, zastosował do obuwia dziecięcego marżę 71,95% - i stawkę VAT w wysokości 7%, a do obuwia damskiego również marżę 71,95% i stawkę VAT 22%. Marże te przyjęto w wysokości odpowiadającej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży w. w. towarów udokumentowanej w 1996r. Ponadto za miesiąc [...] 1995r. organ podatkowy dokonał "doszacowania" wartości sprzedaży innych towarów i określił łączną wysokość sprzedaży w kwocie [...] zł tj. o [...] zł więcej niż zadeklarował podatnik ([...] zł) i opodatkował tę sprzedaż w całości stawką 22%. Organ odwoławczy utrzymał w mocy stanowisko Urzędu Skarbowego w sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za [...] 1995r. Jednakże, w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 stycznia 2002r. (sygn. akt I SA 593/00) decyzji w sprawie określenia P.P. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995. Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...] 2002r. kolejną decyzję w tej sprawie, mocą której uchylił w części zaskarżoną decyzję ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za wskazany rok w wysokości [...] zł, od której określił podatek w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy, mając na uwadze ustalenia dotyczące cen sprzedaży i marży obuwia sportowego stosowanych przez innego podatnika uznał, że należy do damskiego obuwia sportowego zastosować marże 15% w związku z czym uległa obniżeniu wartość sprzedaży bezrachunkowej tego towaru z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Okoliczność ta rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, której jednak organ podatkowy nie mógł w zaskarżonej decyzji uwzględnić w zakresie podatku VAT ze względu na chronologię zdarzeń, bowiem wskazana decyzja w sprawie podatku dochodowego została wydana później ([...] 2002r.) niż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja ([...] 1999r.) W tym stanie rzeczy wysokość sprzedaży obuwia sportowego damskiego winna być przyjęta w tej samej wysokości zarówno jako przychód w podatku dochodowym, jak i jako obrót (wartość sprzedaży) w podatku od towarów i usług, na co wskazuje zarówno treść przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jak i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. Obniżenie kwoty przychodu z w. w. tytułu skutkuje więc obniżeniem obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co za tym idzie skutkuje zmniejszenie wysokości określonego skarżącemu w. w. podatku. Mając na względzie fakt, że strona skarżąca podnosiła te same argumenty zarówno w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, a decyzja w sprawie tego pierwszego podatku stała się ostateczna tym bardziej, ze sąd odniósł się w swym wyroku do tych argumentów, zbędne jest w niniejszej sprawie odniesienie się do nich, skoro nie rzutują one - poza kwestią marży na obuwie sportowe damskie - na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy