I SA/Po 94/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 94/21 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPH A. K. P. (dalej jako: "A."), przedmiotem której była produkcja lodów i mrożonek, prowadzenie punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej, prowadzenie punktów gastronomicznych oraz świadczenie usług naprawy pojazdów mechanicznych. Przeprowadzone u strony postępowanie wykazało nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem: 1) [...] faktur zbiorczych dotyczących zakupu paliwa na podstawie paragonów, wystawionych przez B. Sp. z o.o. (dalej jako: "B."), w punktach stacji: K. ul. [...], K. ul. [...] oraz O. . ul. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) [...] faktur wystawionych przez C. Sp.j., [...] faktur wystawionych przez "D." Sp. z o.o., [...] faktur wystawionych przez "E." Sp. z o.o., [...] faktur wystawionych przez F. S.A., które dokumentowały zakup paliwa do pojazdów samochodowych wyrejestrowanych i oddanych do demontażu przez firmę A.. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że większość transakcji uwidocznionych na fakturach VAT, na których jako wystawca widniała spółka B., a jako odbiorca firma A., w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji organ uznał, że będące w posiadaniu podatnika sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zakupów paliwa na stacjach paliw B., a jedynie posłużyły podatnikowi do zmniejszenia obciążeń podatkowych za 2010 r. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 - dalej jako: "ustawa o PDOF") oraz art. 54 § 1 pkt 7, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów. W toku postępowania odwoławczego strona podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, wskazując, że przed dniem 31 grudnia 2016 r. nie miało miejsce żadne zdarzenie, które skutkowałoby przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] grudnia 2016 r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2016 r., działając w trybie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika, że z dniem 1 grudnia 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego nr [...], w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2010 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, należnego od K. P., właściciela PPH A., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zaznaczono przy tym, że przepis art. 70c O.p. nie określa formy w jakiej podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego należy przyjąć, że warunek ten uważa się za spełniony, jeśli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania oraz za jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego ujawniono, iż podatnik do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. zaliczył wydatki wynikające z 2525 faktur VAT opatrzonych nazwą wystawcy B. Polska, które to faktury w rzeczywistości nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły one stanowić podstawy do zaliczenia kwot w nich wskazanych w koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu II instancji, podatnik ewidencjonował w rejestrze zakupu faktury VAT nie odzwierciedlające przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zdając sobie w pełni sprawę, że nie dokumentują one nabycia paliwa do pojazdów, których numery rejestracyjne były na tych fakturach umieszczane. Mając na względzie, że podatnik dysponował fakturami nieujawnionymi w rejestrach wystawcy, nierzetelnymi co najmniej w zakresie opisu przebiegu transakcji i niemożliwymi do zweryfikowania w zakresie potwierdzenia ich z paragonami fiskalnymi wystawionymi na stacjach B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W skardze z dnia [...] kwietnia 2018 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, K. P., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegające na ustaleniu, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. właściwy w tym zakresie organ nie jest zobowiązany do zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pełnomocnika podatnika i że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. i doręczone bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego pełnomocnika wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r., a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem doręczonym w trybie art. 70c O.p. w dniu 12 grudnia 2016 r. bezpośrednio podatnikowi, albowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika strony, pismo doręczone podatnikowi w dniu 12 grudnia 2016 r. nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że w okolicznościach sprawy, nawet w przypadku gdy organ odwoławczy nie podzielał poglądu prezentowanego w licznie przywołanej w pismach strony z dnia 22 listopada 2017 r. oraz z dnia 8 stycznia 2018 r. linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p., dokonane z pominięciem ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie powinien jednak całkowicie przemilczeć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znane mu także z urzędu to liczne orzecznictwo, prezentujące pogląd odmienny, i w związku z czym konieczne było w takim przypadku zastosowanie przez organ II instancji na podstawie art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 4) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. oraz art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania, 5) art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliw na stacjach B. w K. i O. . udokumentowanych fakturami VAT w ilości [...] sztuk, wystawionymi jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych, pomimo, że kwestionowane przez organy faktury dokumentowały faktyczne zakupy paliw związane z działalnością przedsiębiorstwa skarżącego, 6) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niezastosowania w decyzji organu pierwszej instancji okresu wyłączenia naliczania odsetek, gdy tymczasem na podstawie powołanego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, 7) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, ze bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 1 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie [...], pomimo, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy okoliczność, że niezwłocznie po wszczęciu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i to z naruszeniem art. 114a k.k.s., tj. bez wykazania okoliczności w istotny sposób utrudniających prowadzenie tego postępowania i do chwili obecnej nie zostało podjęte, 8) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za 2010 r. za nierzetelne w części obejmującej zaewidencjonowanie [...] spornych faktur VAT na zakupy paliw i nie stanowiące dowodu na zakup paliw, 9) art. 193 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że zarzucone przez organy wady spornych faktur polegały wyłącznie na błędach we wskazywaniu numerów rejestracyjnych pojazdów, do których paliwa były kupowane według poszczególnych faktur i wady te należało uznać za nie mające istotnego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza w okolicznościach, gdy kwestionowane faktury, były fakturami zbiorczymi, a nadto faktury były kupowane na podstawie tych faktur dla zasilania posiadających rejestrację pojazdów samochodów, ale również dla zasilania maszyn i urządzeń rolniczych oraz budowlanych, a nadto obecnie obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie wymagają żeby na fakturach dotyczących zakupów paliw wskazywane były numery rejestracyjne pojazdów, dla których paliwa są kupowane, 10) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym także poprzez ustalenie - w drodze oszacowania dokonanego przez posiadającego wiedzę specjalistyczną biegłego - ilości paliw możliwych do zużycia w przedsiębiorstwie skarżącego w 2010 r. i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według [...] sztuk spornych faktur nie miały miejsca, a faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że ilość paliw wynikająca z niezakwestionowanych przez organy faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w 2010 r., a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego, 11) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ oceny dowodów dowolnej, subiektywnej, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy, 12) art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, 13) art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, 14) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za 2010 r. w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według [...] sztuk spornych faktur uznane zostały za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w 2010 r., i w tym stanie rzeczy ilość paliw wynikająca z niekwestionowanych przez organy faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w 2010 r., a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznych dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego, 15) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że ich przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, 16) art. 123 § 1 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, 17) art. 212 O.p., z którego wynika zasada trwałości i jednolitości orzecznictwa oraz związania wcześniejszymi decyzjami polegające na tym, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz ich skutków prawnych w sposób odmienny niż czynił to we wcześniejszych swoich decyzjach (tj. z dnia [...] stycznia 2015 r., z dnia [...] kwietnia 2016 r. i z dnia [...] maja 2016 r.) dotyczących tych samych okoliczności faktycznych oraz prawnych i rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z wytycznymi, jakich udzielał we wcześniejszych decyzjach organom I instancji przy uchyleniu wcześniejszych decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2018 r. skarżący rozszerzył argumentację dotyczącą zarzutu przedawnienia, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto skarżący podniósł, że w momencie zakupu zakwestionowanych przez organy towarów nie miał i nie mógł mieć wiedzy o nieprawidłowościach w dokumentowaniu sprzedaży przez B.. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. P.. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70c O.p W szczególności, w ocenie Sądu dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie ma znaczenia fakt doręczenia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu przyczyny, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezpośrednio skarżącemu, nie zaś jego zawodowemu pełnomocnikowi, umocowanemu do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu podatkowym. Celem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest to, aby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. A zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.10.2020r. w sprawie II FSK [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA podkreślił, że nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też NSA stwierdził, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchylając zaskarżony wyrok nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosować się do przyjętej wykładni prawa i i odnieść się do umocowaniu pełnomocnika do występowania w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 25 marca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (II FSK [...]) orzeczenia tut. Sądu z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. We wskazanym wyroku Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu uwzględnił wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i jednocześnie odniósł się do umocowania pełnomocnika do występowania w kontrolowanym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe odnotować należy, że po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji oraz po wydaniu przez tut. Sąd wyroku z 30 sierpnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, której przedmiotem była kwestia podmiotu, któremu doręczyć należy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w sytuacji, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu. NSA w uchwale przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uznał również, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że w sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Doręczenie jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe oraz rozważając, zgodnie z wytycznymi NSA, kwestię skuteczności ustanowienia pełnomocnika w sprawie, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie skarżący ustanowił profesjonalnego pełnomocnika w dniu [...] października 2013r , o czym organ prowadzący postępowanie został zawiadomiony w dniu 17 października 2013 r. Powyższe stwierdzenie Sąd opiera o dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych. I tak: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził wobec K. P. kontrolę podatkową, następnie postanowieniem z [...] października 2011r. Nr [...] wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W dniu 17 października 2013r wpłynęło do Urzędu Skarbowego w [...] pełnomocnictwo w którym skarżący upoważnił rad. pr. M. C. do reprezentowania go jako strony postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawach : [...], [...], [...] i [...] ( k. [...] akt adm. ) W kolejnym piśmie z dnia [...] lutego 2016r , które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] lutego 2016r pełnomocnik M. C. załączył pełnomocnictwo szczególne z [...] lutego 2016r (k[...] - [...] akt adm.), w którym K. P. upoważnił rad. pr. M. C. do reprezentowania go w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Od chwili otrzymania pełnomocnictwa w dniu 17 października 2013r organ prowadzący postępowanie wszelką korespondencję kierowaną do strony doręczał jej pełnomocnikowi rad. pr. M. C.. Pełnomocnik ten był też obecny przy przesłuchaniu K. P. w charakterze strony w dniu [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] doręczył też pełnomocnikowi wydaną przez siebie decyzję z [...] listopada 2016 r. Natomiast działając w trybie art. 70c O.p., pismo z dnia [...] grudnia 2016 r. ( doręczone [...] grudnia 2016) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczono podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi. Z zawiadomienia tego wynikało, że z dniem [...] grudnia 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego nr [...], w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2010 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, należnego od K. P., właściciela PPH A., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że na dzień skierowania do skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zasadne było kierowanie wszelkich pism, w tym również spornego zawiadomienia, za pośrednictwem - biorącego w postępowaniu aktywny udział – pełnomocnika w osobie r. pr. M. C.. Dokonując zatem oceny ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem zawiadomienia do skarżącego a nie do ustanowionego przez niego pełnomocnika, należy uznać, że skutek ten w świetle stanowiska powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której tezami Sąd jest związany, nie ziścił się, ponieważ sporne zawiadomienie zostało wadliwie skierowane jedynie do podatnika, z pominięciem jego pełnomocnika. Podnieść należy, że organ administracji publicznej w sprawie, w której strona ustanowiła pełnomocnika, nie może dowolnie decydować, czy o czynnościach procesowych informować pełnomocnika, czy też - pomijając pełnomocnika - informować wyłączenie stronę. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę, że w kontrolowanym postępowaniu skarżący skutecznie ustanowił pełnomocnika (w szczególności pełnomocnik ten reprezentował skarżącego w dniu skierowania i powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.), to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być doręczone temu pełnomocnikowi a nie jedynie skarżącemu. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dniem 1 grudnia 2016r., jak wskazano w tym zawiadomieniu. Również Sąd nie stwierdził wystąpienia innej przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani wystąpienia jakiejkolwiek innej przesłanki zawieszającej bądź przerywającej bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., Sąd uznał, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2016 r. Zatem w kontrolowanym postępowaniu doszło do naruszenia art. 145 § 2 i art. 70c O.p. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 tej ustawy, jak również jej art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja, została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła. Uwzględniając tę okoliczność oraz wiążące wywody NSA poczynione w wyroku z dnia 13 października 2020 r. o sygn. II FSK [...], Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, pozostawiając organowi odwoławczemu kwestię zakończenia postępowania zgodnie z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Jednocześnie, na podstawie art. 206 P.p.s.a.. odstąpiono od zwrotu skarżącemu kosztów postępowania w części obejmującej 50 % kosztów zastępstwa procesowego. Sąd wziął bowiem pod uwagę fakt, że jedyną przyczyną uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji tj. wykładnia art. 70c O.p. wynikająca z uchwały NSA I FPS 3/18, odmienna od przyjętej przez Sąd I instancji, który pierwotnie rozpoznawał niniejszą sprawę, zaistniała już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Ponadto, że na tej samej podstawie uchylono decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r, gdzie stan faktyczny i prawny był analogiczny jak w niniejszej sprawie.