I SA/Po 94/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Ż. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z 31 maja 2023 rŻ. . . (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług franczyzy, sprzedaż towarów handlowych, a także zarządzanie siecią sklepów detalicznych oraz centrów logistycznych oraz wykonywanie działalności firm centralnych i holdingów, w stosunku do inwestycji realizowanych przez jej spółki zależne. Aktualnie udziałowcem skarżącej, posiadającym [...] udziałów w jej kapitale jest [...] (dalej: "udziałowiec" lub "L.") będący spółką prawa zagranicznego z siedzibą w [...]. Udziałowiec jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w [...]. Przedmiotem jego działalności jest m. in. wykonywanie funkcji holdingu finansowego. Planuje się, aby L. pełniła funkcje wsparcia dla skarżącej (np. w zakresie relacji inwestorskich). W skład grupy kapitałowej, do której należy udziałowiec i skarżąca (dalej: "grupa") należy szereg (głównie) krajowych podmiotów, stanowiących spółki zależne skarżącej. Wnioskodawczyni jest największym podmiotem operacyjnym wchodzącym w skład grupy, jak również podmiotem rozpoznawalnym na rynku, o ugruntowanej historii działalności na terytorium kraju. Z perspektywy wyników finansowych grupy, jak również z perspektywy inwestorów czy partnerów handlowych grupy, wyniki finansowe skarżącej są kluczowe. Grupa jest bowiem postrzegana przez pryzmat sytuacji finansowej skarżącej. Skarżąca w ostatnich miesiącach podjęła działania, które w założeniu miały doprowadzić do przeprowadzenia tzw. pierwszej oferty publicznej (dalej: "IPO") grupy, czy też skarżącej jako podmiotu centralnego w grupie na W. G. P. W. względnie na innej istotnej giełdzie papierów wartościowych działającej na rynku europejskim. W trakcie prac dotyczących IPO ustalono, że dla skutecznego IPO niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej grupy, co doprowadziło m.in. do powołania udziałowca i wyboru udziałowca jako podmiotu, którego akcje miały być przedmiotem oferty publicznej (udziałowiec został powołany z zamiarem przeprowadzenia IPO). Miało to uzasadnienie m.in. w zakresie prezentowania oferty grupy do zagranicznych inwestorów oraz budowania narracji o grupie jako graczu międzynarodowym. Dlatego też, dalsze prace nad IPO były prowadzone przez skarżącą z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca - L. . Skarżąca oraz L. (zwani dalej łącznie "spółkami") podjęli szereg czynności mających na celu przygotowanie L. do debiutu na W. GPW w trybie przeprowadzenia IPO. Z uwagi na sytuację ekonomiczną oraz międzynarodową, grupa nie podjęła jeszcze finalnej decyzji czy: i) IPO zostanie przeprowadzone w najbliższym czasie (np. do 3 lat); ii) IPO zostanie przeprowadzone w dalszym horyzoncie czasowym (np. później niż za 3 lata); iii) IPO nie zostanie przeprowadzone, jak również iv) który podmiot finalnie będzie listowany (udziałowiec czy skarżąca). Można więc przyjąć, że IPO na ten moment nie zostało całkowicie wykluczone - potencjalnie zostało odłożone do momentu powstania warunków sprzyjających inwestowaniu oraz stabilizacji gospodarczej. Pomimo odłożenia decyzji o debiucie na giełdzie, spółki poniosły szereg wydatków związanych z przygotowaniem grupy do IPO oraz zwiększeniem prawdopodobieństwa zakończenia się podjętych działań sukcesem. W dużej mierze wydatki zostały poniesione przez skarżącą, która rozważa zrefakturowanie części wydatków na L. (względnie na inne spółki zależne). Alokacja wydatków nastąpi według klucza opartego na przyporządkowaniu poszczególnych zakupionych usług do tego podmiotu, który w opinii spółek, ostatecznie z nich skorzysta ekonomicznie. Z perspektywy alokacji istotne są następujące kwestie: - L. stanowi holding, a jego dotychczasowy wybór jako emitenta podyktowany był m.in.: (i) chęcią przyciągnięcia uwagi zagranicznych inwestorów - IPO obejmowałoby bowiem akcje podmiotu z siedzibą w [...] i funkcjonującego według zagranicznego prawa, a więc którego zasady funkcjonowania były bardziej zrozumiałe dla zagranicznych inwestorów oraz (ii) rozdzielenia w ramach grupy, roli spółek, które będą realizować obowiązki wynikające ze statusu spółki publicznej oraz spółki skupiającej na sobie funkcje operacyjne; - głównym aktywem L. są udziały wnioskodawczyni, zatem potencjał inwestycyjny oceniany przez przyszłych inwestorów oceniany byłby przez pryzmat wyników finansowych czy też planów biznesowych realizowanych przez wnioskodawczynię właśnie. Po przeprowadzonej alokacji poniesionych kosztów skarżąca uznała, że koszty doradztwa związanego z zatrudnianiem pracowników L., jak również pozyskiwaniem powierzchni biurowej dla potrzeb prowadzenia działalności w [...] powinny zostać poniesione przez L.. Wnioskodawczyni do swojej działalności przyporządkowała koszty usług doradczych związanych z: - przygotowaniem założeń do strategii i samej strategii komercyjnej grupy; - oceną poziomu przygotowania skarżącej, spółek zależnych i L. do udziału w procesie IPO; - przeprowadzeniem komercyjnego due diligence; - przeprowadzeniem prawnego due diligence; - przeprowadzeniem finansowego due diligence; - przeprowadzeniem due diligence w obszarze HR i ESG; - przygotowaniem [...] dla potrzeb powyższych due diligence; - przygotowaniem struktury grupy dla potrzeb notowania na GPW (doradztwo prawne i podatkowe); - doradztwem prawnym związanym z uzyskaniem zgody instytucji finansujących na reorganizację oraz IPO; - pozyskaniem tzw. consent letters od banków zapewniających finansowanie dłużne na rzecz grupy, tj. uzyskanie zgody kredytodawców na reorganizację grupy; - przygotowaniem polityki osobowej oraz polityki wynagrodzeń dla L. oraz skarżącej; - opracowaniem programów motywacyjnych dla pracowników (w tym tzw. kluczowych menedżerów) oraz partnerów handlowych wdrażanych w związku z planowanym IPO; - stworzeniem modelu finansowego wyceny skarżącej jako głównego aktywa operacyjnego L.; - przygotowaniem kryteriów realizacji celów (tzw. KPI - Key Performance Indicators) w zakresie polityki ESG dla skarżącej, L. oraz współpracujących z nią spółek operacyjnych; - wdrożeniem przez skarżącą systemu raportowania S. , w tym systemu finansowo – księgowego; - doradztwem w zakresie sposobu rozliczenia rachunkowego wcześniejszych akwizycji spółek dokonywanych przez skarżącą i sposobu ujęcia tych akwizycji w księgach rachunkowych; - doradztwem w zakresie dostosowania systemów raportowania zarządczego skarżącej, L. oraz podmiotów zależnych skarżącej; - doradztwem w zakresie poziomu zwrotu finansowego dla interesariuszy w związku z planowanym IPO; - doradztwem w przedmiocie przygotowania komunikacji marketingowej do nowych oraz dotychczasowych inwestorów L. (doradztwo w zakresie PR przy IPO). Wskazano, że powyższe kategorie kosztów usług doradczych były ponoszone przez skarżącą i możliwe, że będą też ponoszone w przyszłości (jeśli rezultaty usług będą wymagały aktualizacji), w sytuacji powrotu do rozmowy na temat IPO. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu wyjaśniono, że decyzja o tym, iż L. może zostać podmiotem, którego akcje będą notowane na giełdzie papierów wartościowych została podjęta po przeprowadzeniu analiz dotyczących przygotowania skarżącej (jako głównego podmiotu operacyjnego) do IPO. Patrząc na stopień zaawansowania prac i harmonogram, to decyzja o tym, że to L. może zostać podmiotem notowanym była konsultowana mniej więcej po przekroczeniu połowy całego procesu przygotowania do IPO. Finalne odzwierciedlenie tej decyzji (złożenie wniosku do właściwych władz nadzorujących) miało miejsce pod koniec procesu (koniec 2021 r.). Skarżąca w niektórych przypadkach rozliczała się z doradcami dopiero po zakończeniu całego procesu przygotowania do IPO, czyli w 2022 r. W części przypadków rozliczenie nastąpiło (jednorazowe wsparcie) w trakcie 2021 r. Sprecyzowano, że przygotowanie do IPO dotyczy głównie skarżącej. To głównie wnioskodawczyni jest odbiorcą i beneficjentem tych usług. Skarżąca jako beneficjent i odbiorca tych usług, jest w stanie wykazać związek IPO z prowadzoną działalnością gospodarczą (operacyjną). Wydatki, które będą refakturowane nie są przedmiotem wniosku. Wskazano, że koszty usług doradczych związanych z IPO są kosztami o charakterze pośrednim, które wpływają na ogólną działalność skarżącej. W związku z tym, w sposób pośredni wpływają m.in. na budowanie wiarygodności wśród dostawców i klientów, a także zwiększają wiarygodność skarżącej w zakresie oferty franczyzowej. Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego jest/będzie ona uprawniona do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradczych? W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W jej ocenie możliwe jest wykazanie pośredniego związku wydatków poniesionych na zakup usług doradczych z jej działalnością opodatkowaną. Uporządkowanie struktury, raportowania, polityki ESG służy poprawie efektywności działalności skarżącej. Zwiększenie prestiżu marki wnioskodawczyni, nieodłącznie związane z debiutem giełdowym, mogło przyczynić się do zwiększenia zainteresowania współpracą po stronie potencjalnych kontrahentów i partnerów biznesowych, a także pozytywnie wpłynęłoby na zachowania konsumentów, dla których stanowiłoby to zachętę do dokonywania zakupów w sieci sklepów skarżącej. Powyższe wzmocniłoby także pozycję wnioskodawczyni jako pracodawcy, byłaby ona bowiem postrzegana jako podmiot wiarygodny i rozpoznawalny. W ocenie skarżącej bez znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych w odniesieniu do kosztów usług doradczych pozostaje fakt, że IPO nie doszło do skutku. Pomimo bowiem tego, że ostatecznie proces IPO został zaniechany przez skarżącą, zakupione przez nią usługi były i są wykorzystywane w jej bieżącej działalności opodatkowanej VAT. Na moment poniesienia kosztów skarżąca nie była również w stanie racjonalnie przewidzieć, że do IPO nie dojdzie, gdyż odstąpienie od wejścia na giełdę było konsekwencją wystąpienia zewnętrznych czynników, niezależnych od skarżącej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług (wyszczególnionych w tabeli zawartej we wniosku) wynikających z faktur otrzymanych po zmianie podmiotu listowanego, gdyż dotyczą one już udziałowca skarżącej. Niesłuszne jest przyjęcie, że spółka prawa zagranicznego powinna ponieść koszty jedynie w zakresie usług doradczych dotyczących zatrudnienia jej pracowników oraz w związku z pozyskaniem powierzchni biurowej w [...]. Również inne usługi doradcze odnoszą się do spółki zagranicznej. Na skutek bowiem procesu przygotowującego do IPO to ten podmiot wszedł w rolę podmiotu listowanego i to właśnie ten podmiot rozpatrywać należy jako nabywcę usług doradczych, pomimo faktu, że faktury wystawiane były na skarżącą. Usługi ukierunkowane na przygotowanie prospektu emisyjnego obejmujące wydatki na usługi doradcze dotyczyły zarówno skarżącej jak i jej udziałowca, a więc innego podmiotu gospodarczego. Nie można zatem przyjąć, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie działalności gospodarczej skarżącej. W sprawie mamy do czynienia ze zmianą podmiotu listowanego w trakcie procesu przygotowania do IPO. To akcje udziałowca miały być notowane na giełdzie papierów wartościowych, dlatego też dalsze prace nad IPO były prowadzone przez skarżącą z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej ale jej udziałowca. W związku z podjęciem decyzji o zmianie podmiotu listowanego, to ten "nowy" podmiot listowany stał się niejako "bezpośrednim beneficjentem usług" ukierunkowanych na przygotowanie do IPO obejmujących wydatki na usługi doradcze. Uznano, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że znaczna część faktur dokumentujących nabyte usługi została wystawiona po zakończeniu całego procesu przygotowania do IPO, czyli po zmianie podmiotu listowanego. Oznacza to, że możliwe było już wtedy wystawienie faktur na rzecz podmiotu, który miał debiutować na giełdzie czyli na udziałowca, a nie na skarżącą. W związku z faktem, że wnioskodawczyni nie zamierza refakturować znacznej części kosztów usług doradczych na udziałowca należy przyjąć, że skarżąca nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie dotyczą bezpośrednio jej a nowego podmiotu listowanego. W odniesieniu do wydatków, które zostały rozliczone jeszcze w 2021 r. i miały związek z przeprowadzeniem IPO dla skarżącej bądź grupy prawo do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać w kontekście zaniechania inwestycji związanej z notowaniem udziałów (akcji) skarżącej na giełdzie papierów wartościowych. Zaniechanie inwestycji wynikało z samodzielnej decyzji skarżącej, która podyktowana była względami biznesowymi i w ocenie organu nie wynikała z przyczyn niezależnych od jej woli. Tym samym w ocenie Dyrektora skarżąca nie zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu wykazany przez skarżącą związek poniesionych wydatków na nabycie usług doradczych z jej bieżącą działalnością jest zbyt daleko idący i nie uzasadnia możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych w sytuacji, jeżeli doszło do zmiany podmiotu dedykowanego do debiutu giełdowego z uwagi na sytuację ekonomiczną i międzynarodową, co powoduje, że w takich okolicznościach występuje zaniechana inwestycja będąca wynikiem samodzielnych decyzji biznesowych, które nie wynikają z czynników obiektywnych umożliwiających (co do zasady) skorzystanie z odliczenia; błędne jest w szczególności stanowisko Dyrektora, że w takiej sytuacji następuje całkowite zerwanie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a całokształtem działalności gospodarczej podatnika, co uniemożliwia traktowanie wydatków poniesionych na realizację inwestycji związanej z notowaniem udziałów (akcji) na giełdzie papierów wartościowych jako związanych (pośrednio) z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, co polegało na: a) nieprawidłowym uznaniu, że koszty poniesione na usługi doradcze nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie od podatku należnego od momentu podjęcia wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie (ze spółki na jej udziałowca) w związku z planowanym przeprowadzeniem IPO, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że koszty te spełniają przesłanki uprawniające spółkę do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności pozostają w związku z działalnością opodatkowaną spółki, a zakwestionowanie tego prawa przez organ stanowi naruszenie zasady neutralności; b) nieprawidłowym uznaniu, że spółka powinna dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku w zakresie kosztów poniesionych na usługi doradcze przed podjęciem wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie (ze spółki na jej udziałowca), w związku z tym, że w ocenie organu sytuację tę należy potraktować jako zaniechanie inwestycji z przyczyn leżących po stronie spółki, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności wskazanych przez spółkę prowadzi do wniosku, że (i) wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu do debiutu na giełdzie nie należy traktować jako zaniechanie inwestycji, w związku z tym, że spółka miałaby wymierne korzyści z IPO nawet w przypadku gdyby podmiotem listowanym był jej udziałowiec; (ii) zmian co do planów biznesowych spowodowanych obiektywnymi czynnikami wynikającymi z koniunktury gospodarczej nie należy oceniać w kategorii "winy" podatnika; c) nieprawidłowym uznaniu, że wskazywany przez spółkę związek poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą polegający na możliwości wykorzystania nabytych usług doradczych w bieżącej działalności gospodarczej jest zbyt daleko idący i nie uzasadnia możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego ([...]); 3) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w związku z brakiem przedstawienia kompleksowego i wszechstronnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w tym przedstawienie wybiórczych tez wynikających z wyroków zapadłych w stanach faktycznych istotnie odmiennych niż występujących w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącą realiach nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradczych związanych z przygotowaniem do IPO wskazanych szczegółowo w tabeli zamieszczonej we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca kontestuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z kolei z art. 168 in principio dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Poprzez ustanowione w powołanych przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zakłada ona, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27]. Odwołując się do orzecznictwa TS należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całokształtem działalności gospodarczej podatnika [tak: wyrok TS z 12 listopada 2020 r., C-42/19, pkt 41-42]. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że wydatki z tytułu nabycia spornych usług doradczych nie będą związane z jedną lub kilkoma konkretnymi transakcjami skarżącej objętymi podatkiem należnym. W konsekwencji rozstrzygnięcie sporu wymaga ustalenia czy sporne wydatki można uznać za koszty ogólne skarżącej. W skardze trafnie dostrzega się, że przepisy ustawy o PTU nie precyzują, jak ścisły musi być związek między zakupem towarów (usług) a czynnościami opodatkowanymi, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne. W ocenie Sądu powyższa kwestia musi być rozważania ad casum, indywidualnie w realiach konkretnej sprawy. W dotychczasowym orzecznictwie TS wprost wskazuje się, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji [tak: wyrok TS z 16 września 2020 r., C-528/19, pkt 30]. Kierując się powyższym zapatrywaniem w ocenie Sądu należy zaakcentować specyfikę realiów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą. Skarżąca podjęła działania mające w założeniu doprowadzić do przeprowadzenia IPO grupy, czy też skarżącej jako podmiotu centralnego tej grupy. W trakcie tych działań ustalono jednak, że dla skutecznego IPO niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej grupy, co doprowadziło m.in. do powołania udziałowca skarżącej i wyboru tego podmiotu jako podmiotu, którego akcje miały być przedmiotem oferty publicznej. W konsekwencji dalsze prace nad IPO były prowadzone przez skarżącą z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca. Z uwagi na sytuację ekonomiczną oraz międzynarodową, grupa nie podjęła jeszcze finalnej decyzji czy IPO zostanie przeprowadzone w najbliższym czasie, w dalszym horyzoncie czasowym czy też nie zostanie przeprowadzone. Nie podjęto również finalnej decyzji który podmiot finalnie będzie listowany (udziałowiec czy spółka). W tak nakreślonych realiach możliwe jest dostrzeżenie związku spornych wydatków związanych z zakupem usług doradczych na potrzeby przygotowania IPO zarówno z działalnością skarżącej jak i z działalnością jej udziałowca. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie czy sporne wydatki należy w ostatecznym rozrachunku uznać za związane z działalnością skarżącej czy też jej udziałowca. W ocenie Sądu w związku z podjęciem decyzji o zmianie podmiotu listowanego nie sposób uznać spornych wydatków za koszty ogólne skarżącej, które bezpośrednio i ściśle byłyby związane z całokształtem jej działalności. W związku bowiem z podjęciem decyzji o zmianie podmiotu listowanego to udziałowiec skarżącej stał się bezpośrednim beneficjentem spornych wydatków. W następstwie powyższego sporne wydatki zostały ukierunkowane na przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej, a nie samej skarżącej. Skarżąca wprost wskazała, że dalsze prace nad IPO były prowadzone z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca - L.. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące, że nabycie spornych usług doradczych w związku z przygotowaniem do IPO wiązało się dla skarżącej z korzyściami biznesowymi nawet w przypadku podjęcie wstępnej decyzji o rezygnacji z debiutu giełdowego. Analogicznie pożądanego rezultatu nie może wywrzeć fakt, że grupa nie podjęła finalnej decyzji czy to skarżąca czy też jej udziałowiec będą ostatecznie listowane. Oczekiwanego przez skarżącą skutku nie wywiera również to, że rezultaty usług doradczych mimo wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu listowanego są wykorzystywane przez skarżącą obecnie w ramach jej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności nie zmieniają bowiem tego, że w związku z podjętą decyzją o zmianie podmiotu listowanego to udziałowiec skarżącej a nie skarżąca był bezpośrednim beneficjentem nabywanych usług. Sporne wydatki były bowiem ukierunkowane na doprowadzenie do tego aby przedmiotem obrotu na giełdzie stały się udziały (akcje) udziałowca a nie skarżącej. Fakt, że niejako w przyszłości może dojść do zmiany decyzji co do podmiotu, który będzie listowany nie może być na ten moment poczytywany za okoliczność uzasadniającą przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi wydatkami. Podkreślić w tym zakresie należy, że jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku w trakcie prac dotyczących IPO ustalono, że dla jego skutecznego przeprowadzenia niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej. Dalsze prace nad IPO były prowadzone przez skarżącą z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca - L.. Z kolei fakt, że w związku z nabyciem spornych usług związanych z przygotowaniem do IPO dojdzie po stronie skarżącej do powstania korzyści biznesowych sam w sobie nie świadczy o tym, że wydatki te należy uznawać za koszty ogólne skarżącej. Osiągnięcie korzyści biznesowych nie świadczy samo w sobie o tym, że dane wydatki zachowują bezpośredni i ścisły związek z całokształtem działalności podatnika. Osiągnięcie przez skarżącą korzyści biznesowych nie zmienia zwłaszcza tego, że sporne wydatki ukierunkowane zostały na doprowadzenie do tego, żeby to udziały (akcje) udziałowca skarżącej, a nie samej skarżącej stały się przedmiotem obrotu giełdowego. Osiągnięcie akcentowanych przez skarżącą korzyści biznesowych stanowi jedynie pośredni rezultat nabycia spornych usług. Korzyści te mają charakter wtórny względem zasadniczego zamierzenia jakim było przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej. Analogicznie fakt, że skarżąca mimo wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu listowanego może wykorzystać rezultaty usług doradczych w swojej działalności nie świadczy o tym, że sporne wydatki zachowują bezpośredni i ścisły związek z całokształtem jej działalności. Usługi doradcze zostały bowiem w pierwszej kolejności ukierunkowane na przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej będącego odrębnym podmiotem prawnym. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację trafnie stwierdzono również, że zmiana podmiotu listowanego nie pozostaje obojętna z punktu widzenia dokonanego przed tą zmianą odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi wydatkami. Na skutek zmiany podmiotu listowanego to udziałowiec skarżącej stanie się ich bezpośrednim beneficjentem. Wydatki te jak wynika z poczynionych powyżej rozważań nie będą mogły być uznane za koszty ogólne skarżącej bezpośrednio i ściśle związane z jej działalnością. Na tle przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego uznaje się, że powstałe prawo do odliczenia trwa m. in. gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli [tak: wyrok TS z 17 października 2018 r., C-249/17, pkt 25]. Kierując się powyższym zapatrywaniem nie sposób uznać aby zmiana podmiotu listowanego stanowiła zdarzenie niezależne od woli skarżącej. Uzupełniając wniosek skarżąca wprost wyjaśniła, że decyzja odnośnie tego, że to L. może zostać podmiotem, którego akcje będą notowane na giełdzie papierów wartościowych została podjęta po przeprowadzeniu analiz dotyczących przygotowania skarżącej do IPO. W nakreślonych przez skarżącą realiach wprost wskazuje się na podjęcie decyzji. Brak jest przy tym jakichkolwiek niezależnych od woli skarżącej okoliczności, które wykluczyłyby kontynuowanie prac związanych z przygotowaniem IPO jej bądź też grupy. Okolicznościami tego rodzaju nie są zwłaszcza względny biznesowe i ewentualne korzyści ekonomiczne. Fakt, że niejako w przyszłości może dojść do zmiany decyzji co do podmiotu, który będzie listowany nie może w chwili obecnej powodować, iż decyzja odnośnie zmiany podmiotu listowanego pozostanie neutralna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w związku z podjętą decyzją o zmianie podmiotu listowanego to udziałowiec skarżącej a nie skarżąca stał się bezpośrednim beneficjentem nabywanych usług. Za nietrafne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z przytoczonych przepisów. Interpretacja ta zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zawiera ona również ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja wskazuje również prawidłowe w ocenie organu stanowisko oraz przedstawia jego uzasadnienie prawne. Organ rzeczowo oraz przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko odwołując się przy tym do orzecznictwa TS. Nie sposób podzielić zapatrywania skarżącej niedostrzegającego w zaskarżonej interpretacji dostatecznego uzasadnienia przemawiającego za zanegowaniem jej stanowiska. Organ trafnie zaakcentował, że w przedstawionych przez skarżącą realiach doszło do zmiany podmiotu listowanego w trakcie procesu przygotowania do IPO. Trafnie stwierdzono również, że w związku z tą decyzją to udziałowiec skarżącej stał się niejako "bezpośrednim beneficjentem usług" ukierunkowanych na przygotowanie do IPO obejmujących wydatki na usługi doradcze. Okoliczność ta w ocenie Sądu miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie pozwalała na uznanie spornych wydatków za koszty ogólne skarżącej. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się sprzeczności w uzasadnieniu interpretacji. W szczególności nie zignorowano tego, że rezultat nabytych usług doradczych jest wykorzystywany w bieżącej działalności gospodarczej skarżącej. Jak stwierdzono powyżej osiąganie przez skarżącą korzyści biznesowych w następstwie poniesienia spornych wydatków stanowi jedynie pośredni rezultat nabycia usług doradczych. Korzyści te mają charakter wtórny względem zasadniczego zamierzenia jakim było przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej, a nie samej skarżącej. Wskazać również należy, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika [por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., II FSK 3031/18]. Podkreślić również należy, że interpretacje indywidualne nie stanowią przedmiotu ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest orzeczenie o zgodności poddanego jego kontroli aktu z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wbrew zapatrywaniom skarżącej odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi w szczególności rezultat prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Poddana kontroli Sądu interpretacja czyni również zadość wymogom wynikającym z przepisów O.p. powołanych w petium skargi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec jak w sentencji.