II FSK 3031/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 361/18 w sprawie ze skargi D. M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.213.2017.1.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 361/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA we Wrocławiu", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi D. M. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: D. M. wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "sp.k. nr 1") powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Przed przekształceniem spółka z o.o. wyemitowała obligacje w PLN, które nabyła inna spółka komandytowa (dalej: "sp.k. nr 2"). Po przekształceniu spółki z o.o. w sp.k. nr 1 wystąpił obowiązek natychmiastowego wykupu obligacji i po stronie sp.k. nr 2 powstała wierzytelność o zapłatę kwoty wykupu obligacji. Równocześnie sp.k. nr 2 posiadała zadłużenie z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego w PLN, które po zakończeniu inwestycji zostało przewalutowany na EUR. Sp.k. nr 1 spłaciła to zobowiązanie kredytowe sp.k. nr 2 w EUR wyceniając zobowiązanie według metody "first in first out" (dalej: "FIFO") zgodnie z art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.), stając się wierzycielem sp.k. nr 2 w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) - dalej: "k.c.". Obie spółki komandytowe zawarły umowę potrącenia wierzytelności: 1) z tytułu przymusowego wykupu obligacji - wierzytelność sp.k. nr 2 w PLN, 2) z tytułu spłaty kredytu - wierzytelność sp.k. nr 1 w EUR. Wnioskodawca podał, że stosuje metodę ustalania różnicy kursowych, o której mowa w art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy na skutek potrącenia po jego stronie powstaną podatkowe różnice kursowe w wysokości różnicy między: – wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie zobowiązania kredytowego; oraz – wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie potrącenia (tj. kursu średniego wymiany EUR/PLN Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy potrącenia) odpowiednio do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku sp.k. nr 1? Na postawione wyżej pytanie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej, a na poparcie swojego stanowiska przytoczył przepisy dotyczące różnic kursowych, tj. art. 24c ust. 1, 2, 3 i 7 u.p.d.f. Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczenie przez ustawodawcę w art. 24c ust. 7 u.p.d.f. możliwości powstania różnic kursowych poprzez spełnienie świadczenia w drodze wzajemnego potrącenia oznacza, że nie można wymagać faktycznego przekazania na rzecz wierzyciela określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, aby mogła powstać różnica kursowa. Skoro więc ustawodawca: dopuszcza powstawanie różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności oraz istotą potrącenia jest faktyczny brak transferów środków finansowych, to należy przyjąć, że dokonywane potrącenie (czyli zapłata) również następuje w walucie obcej. Wobec tego, różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w PLN, a druga w walucie obcej (należy bowiem przyjąć, że umowne potrącenie wierzytelności powoduje jej spłatę w wymaganej walucie obcej). Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. W ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia ww. różnic kursowych otrzymywane lub wydatkowane środki pieniężne wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Zwrócono uwagę, że przepisy u.p.d.f. nie zawierają definicji legalnej kursu faktycznie zastosowanego. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową ww. pojęcia stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Mając to na uwadze Wnioskodawca podniósł, że wskutek potrącenia powstały podatkowe różnice kursowe pomiędzy: 1) wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie zobowiązania kredytowego (kurs faktycznie zastosowany przy spłacie zobowiązania kredytowego); oraz 2) wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie potrącenia (kurs faktycznie zastosowany - potrącenie jest w tym przypadku równoznaczne z zapłatą). Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i interpretacje indywidulane dotyczące kwestii różnic kursowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", wskazując, iż uregulowania te są zbieżne z zawartymi w u.p.d.f. Końcowo wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Przy czym wskazany podział przychodu ma zastosowanie odpowiednie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. A zatem, Wnioskodawca jako wspólnik sp.k. nr 1 powinien rozpoznać różnice kursowe odpowiednio do posiadanego udziału w zysku tej spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) - dalej: "k.s.h.", Organ podał, że ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor przytoczył następnie treść przepisów art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.f., z których wywiódł, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. Odwołując się do treści art. 14 u.p.d.f. Organ wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie przychodu z działalności gospodarczej osoby fizycznej (w którym to pojęciu mieszczą się również różnice kursowe), akcentując cechę definitywności i określoności przychodu. Na kanwie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Dyrektor przedstawił swoje rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów, wskazując na obowiązek badania związku kosztu z przychodem. Organ przytoczył następnie przepisy art. 14b ust. 1 i art. 24c u.p.d.f. wskazując zasady ustalania różnic kursowych i uznając, że aby mogły powstać różnice kursowe w przeprowadzonej transakcji musza być spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej, 2) zaciągnięty kredyt (pożyczka) musi być wyrażona w walucie obcej, 3) zapłata musi nastąpić w walucie obcej. Dyrektor wykluczył przy tym możliwość powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych w przypadku różnic kursów walut, gdy zobowiązanie/należność wyrażone jest w walucie obcej, a zapłata następuje w PLN lub odwrotnie, gdy zobowiązanie wyrażone jest w PLN, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Odwołując się do art. 498 k.c. Organ uznał potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań za formę zapłaty. Dyrektor podał, że art. 24c ust. 2 i 3 u.p.d.f. pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów, wyróżnić trzy kategorie różnic kursowych: 1) wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 24c ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.f.), 2) od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytuty pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.f.), 3) związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.f.) Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że sp.k. nr 2 posiada wierzytelność z tytułu spłaty wartości obligacji (wierzytelność od sp.k. nr 1). Jednocześnie sp.k. nr 2 posiada zobowiązanie kredytowe, w związku z tym sp.k. nr 1 dokonuje spłaty zobowiązania kredytowego za sp.k. nr 2, a następnie obie spółki dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Zdaniem Dyrektora, spłata zobowiązania kredytowego przez sp.k. nr 1 wiąże się z uszczupleniem jej majątku, jednak nie stanowi kategorii kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Organ podkreślił, że prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu należą od obszaru prawa cywilnego. Stąd spłata zobowiązania kredytowego przez sp.k. nr 1 jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu, a nie kosztem poniesiony przez tę spółkę. Celem tego wydatku (spłaty zobowiązania kredytowego) jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, nie zaś uzyskanie przychodu przez sp.k. nr 1. Tym samym spłata przez sp.k. nr 1 zobowiązania kredytowego sp.k. nr 2 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora, skoro spłata zobowiązania kredytowego nie stanowi kosztu poniesionego, to nie wystąpią podatkowe "transakcyjne" różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.f. Organ wykluczył również powstanie różnic kursowych z tytułu ponoszenia kosztów obrotu własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3) z uwagi na brak przepływu waluty obcej, bowiem samo przechowywanie walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania różnic kursowych. W opinii Dyrektora, również trzecia kategoria różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie otrzymania pożyczki/kredytu (art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.f.) nie wystąpi w stanie faktycznym sprawy, bowiem zobowiązanie kredytowe zaciągnęła sp.k. nr 2, a nie sp.k. nr 1, która dokonała spłaty. Podsumowując Organ stanął na stanowisku, że wskazane przez Wnioskodawcę różnice kursowe stanowią jedynie kategorię ekonomiczną. Różnica między wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie zobowiązania kredytowego oraz wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie potrącenia nie może być uznana za żadną z kategorii różnic kursowych wskazanych w art. 24c ust. 2 i 3 u.p.d.f. Tym samym, nie jest to podatkowa różnica kursowa stanowiąca przychód lub koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w sp.k. nr 1. Końcowo Dyrektor wskazał, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, Organ stwierdził, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektor zwrócił uwagę, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego i nie są wiążące w niniejszej sprawie. W skardze na interpretację indywidualną Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24c u.p.d.f., poprzez uznanie, że na skutek potrącenia po stronie Skarżącego nie powstaną podatkowe różnice kursowe, na skutek czego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ustawodawca w art. 24c ust. 7 u.p.d.f. dopuścił możliwość powstania różnic kursowych w przypadku wzajemnego potrącenia, przy czym nie jest konieczne faktyczne przekazanie kwoty w walucie obcej i wyrażenie kwot potrącanych w tej samej walucie. Strona skarżąca podniosła, że pomimo, iż ze stanu faktycznego wynika, że sp.k. 1 nie występowała w roli zobowiązanego, lecz w roli wierzyciela z tytułu otrzymanego przez sp.k. nr 2 finansowania to Organ nie odniósł się w ogóle do art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.f., które to przepisy pozwalają na rozpoznanie różnic kursowych również po stronie finansującego. Za nieuzasadnione uznano tym samym stanowisko Organu, że Skarżący nie może rozpoznać podatkowych różnic kursowych z tego względu, iż występował w roli finansującego, a nie dłużnika, skoro przepisy art. 24c ust. 2 i ust. 3 pkt 4 oraz pkt 5 u.p.d.f. przewidują możliwość rozpoznania różnic kursowych po obu stronach transakcji. Zaznaczono, że sytuację strony skarżącej ma uwzględniać art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.f., który został pominięty w zaskarżonej interpretacji. Wskazano również, że pytanie Skarżącego nie dotyczyło zobowiązania kredytowego i różnic kursowych związanych z jego uregulowaniem; Wnioskodawca wnosił o interpretację odnoszącą się nie do transakcji spłaty kredytu, lecz potrącenia. Zdaniem strony skarżącej, Organ nie odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych na poparcie stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretację. W odniesieniu do art. 2a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał, że naruszenie tej regulacji polegało na przyjęciu odmiennego stanowiska niż prezentowane we wniosku o interpretację, mimo oparcia tez strony skarżącej na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, ponadto rozpatrywaną sprawę należało uznać za co najmniej budząca niedające się usunąć wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu pominięcia regulacji z art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. Organ wskazał, że nie mają one zastosowania do sytuacji Skarżącego, bowiem dotyczą sytuacji różnic kursowych z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki, gdy wartość kredytu/pożyczki w dniu jej udzielania jest różna od wartości kredytu/pożyczki w dniu jej zwrotu, przy czym skoro kredytu sp.k. nr 2 udzielił bank, a spłaty dokonał nie kredytobiorca, lecz sp.k. nr 1, to przepisy te nie mają zastosowania. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 361/18 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód dotyczący instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaznaczając, że kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej sąd administracyjny ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Za uzasadniony WSA we Wrocławiu uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenia zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację i w konsekwencji działania niezgodnego z przepisami prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wnioskodawca w skardze podniósł brak odniesienia się przez Organ w zaskarżonej interpretacji do art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. Tymczasem wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca objęła weryfikację wszystkich przypadków powstania różnic kursowych - art. 24c u.p.d.f., w odniesieniu do podanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji brak jest stanowiska Dyrektora odnośnie do różnic kursowych z art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz z ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. Takie stanowisko pojawia się dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie może sanować stwierdzonego braku interpretacji indywidualnej, mając na uwadze funkcję ochronną tego aktu dla podatnika. Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 815/14, w którym podniesiono, że nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca, muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej realizuje nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA we Wrocławiu zobowiązał Organ do rozważenia przypadków powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. w oparciu wszystkie elementy stanu faktycznego podanego przez Skarżącego, w tym konsekwencji wywołujących przez wskazany we wniosku o interpretację art. 518 § 1 k.c. Sąd zaznaczył, że jeśli chodzi o wskazane w skardze jako pominięte jednostki redakcyjne art. 24c u.p.d.f., to z uwagi na brak stanowiska Organu w tym zakresie nic nie zostało przesądzone. Odnosząc się do prezentowanego na rozprawie przez pełnomocnika Organu poglądu, że głównym powodem nieuwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy było twierdzenie Organu, że wykluczone jest powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych w przypadku różnic kursów walut, gdy zobowiązanie/należność wyrażone jest w walucie obcej, a zapłata następuje w PLN lub odwrotnie, WSA we Wrocławiu wskazał, że gdyby tak było, jako zbędne należałoby uznać zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej: analizę poszczególnych form różnic kursowych względem stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, uznanie przez Organ potrącenia za formę zapłaty, jak również zbędne było prezentowanie stanowiska Organu w odpowiedzi na skargę odnoszące się do wskazanych w skardze jako pominięte w interpretacji jednostek redakcyjnych art. 24c u.p.d.f. W takiej sytuacji skarżona interpretacja również obarczona byłaby wadą wskazaną w zarzucie skargi w postaci naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. J., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 57a P.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wskutek czego Sąd uchylił interpretację, jaka została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz sporządził wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez to, że Sąd oparł uzasadnienie wyroku na przepisach art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, które to przepisy nie zostały wskazanego przez Skarżącego w jego skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. W świetle czego Sąd, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. rozpatrując skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i nie powinien przedmiotem swoich rozważań obejmować kwestii, które nie były ujęte w skardze, a powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania, że Dyrektor wydając ją naruszył zasadę zaufania do organu mającą wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy wydana interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na nie odniesieniu się przez Organ do całości argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną, a Organ wydając ją udzielił kompleksowej odpowiedzi na postanowione pytanie, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe; 3. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez Organ przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy Sąd błędnie uznał, że Organ wydający zaskarżoną interpretację w sposób nieuzasadniony dopuścił się naruszenia ww. przepisów poprzez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku i w konsekwencji działania niezgodnego z przepisami prawa. W sytuacji, gdy Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a do uprawnień Organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że WSA we Wrocławiu dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, ponieważ badał zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami postępowania w zakresie nie wyznaczonymi zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną, tj. w zakresie art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i art 14c § 1 i 2 tej ustawy. Tym samym, Sąd wyszedł poza zakres zaskarżenia naruszając przepis art. 57a P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowisko Dyrektora wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytanie Skarżącego zadane we wniosku. Przyznano, że przepisy art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. nie zostały wskazane w wydanej interpretacji. Nie zmienia to jednak faktu, że powyższe regulacje odnoszą się do różnic kursowych powstałych w sytuacji, gdy wartość kredytu/pożyczki w dniu jego udzielenia jest różna od wartości tego kredytu/pożyczki w dniu jego zwrotu. Przeliczenie tych wartości następuje wg faktycznie zastosowanego kursu waluty. Regulacje te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązanie kredytowe zostało udzielone przez bank, a nie spółkę komandytową. Zatem powyższy przepis mógłby mieć zastosowanie w stosunku do banku jako podmiotu udzielającego kredyt/pożyczkę. Z uwagi na fakt, że Organ wydając zaskarżoną interpretację związany był opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dlatego nie odniósł się do przedmiotowej kwestii w wydanej interpretacji. W odniesieniu do zarzucanego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy wskazano, że w tożsamych sprawach ten sam Sąd, w innym składzie, rozpatrzył merytorycznie skargi na dwie interpretacje w tym samym zakresie i je oddalił (wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 359/18, wyrok z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 358/18) nie dopatrując się wskazanych przez Sąd w tym składzie podobnych naruszeń. Podkreślono, że uzasadnienie interpretacji w tamtych sprawach jest tożsame z interpretacją będącą przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. D. M. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jako niezasadny należało ocenić zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 57a P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie to miało polegać m.in. na oparciu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku na przepisach art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, które to przepisy nie zostały wskazanego przez Skarżącego w jego skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, przez co doszło do naruszenia art. 57a P.p.s.a. Zgodnie z ostatnim z przywołanych wyżej przepisów skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z powyższej regulacji - zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego odnośnie do rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Jak wynika z akt sprawy, w złożonej do WSA we Wrocławiu skardze Skarżący sformułował dwa zarzuty: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24c u.p.d.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez m.in. naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji był właśnie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji brak jest stanowiska Dyrektora odnośnie do różnic kursowych z art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz z ust. 3 pkt 4 u.p.d.f. Takie stanowisko pojawiło się dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie może sanować stwierdzonego braku interpretacji indywidualnej, mając na uwadze funkcję ochronną tego aktu dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, zgodnie z którym nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego (tak: NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 815/14, LEX nr 1800439). W odniesieniu do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji oparł uzasadnienie wyroku na przepisach art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które nie zostały wskazanego w skardze, należy zauważyć, że są to przepisy o charakterze ogólnym, zostały one przytoczone przez WSA w Warszawie we wstępnej części rozważań, w celu scharakteryzowania instytucji interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem z art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W myśl natomiast art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Poza przytoczeniem treści ww. regulacji Sąd pierwszej instancji nie dokonywał ich wykładni w kontekście ewentualnego ich naruszenia przez Organ. Jako zasadne należało natomiast ocenić zarzuty sformułowane w punktach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, albowiem Organ - wbrew odmiennym wywodom Sądu pierwszej instancji - nie naruszył przepisów art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17, LEX nr 2755171; czy z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17, LEX nr 2704385). Innymi słowy - uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1012/16, LEX nr 2502240; z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, LEX nr 1774543; z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13, LEX nr 1451954; czy z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12, LEX nr 1296011). Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 167/14, LEX nr 2036437). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 211/18, LEX nr 2768400). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że stanowisko Organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r. stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego Organu na pytanie Skarżącego zadane we wniosku. W świetle przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego Skarżący zapytał, czy na skutek zawartej pomiędzy sp.k. nr 1 i sp.k. nr 2 umowy potrącenia powstaną po jego stronie różnice kursowe odpowiednio do posiadanego przez niego udziału w zysku sp.k. nr 1. A zatem, zarówno przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak i sformułowane pytanie odnosi się wprost do instytucji różnic kursowych uregulowanych w art. 24c u.p.d.f. - ten przepis prawa został przez Skarżącego wskazany we wniosku jako będący przedmiotem interpretacji, przy czym Skarżący nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych tej regulacji. W wydanej interpretacji Dyrektor, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przytoczył pełną treść art. 24c ust. 2 (w tym pkt 4) i ust. 3 (w tym pkt 4) u.p.d.f. Nie dokonywał jednak wykładni tych przepisów, albowiem regulacje te odnoszą się do różnic kursowych powstałych w sytuacji, gdy wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego udzielenia jest różna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu. Przeliczenie tych wartości następuje wg faktycznie zastosowanego kursu waluty. Regulacje te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązanie kredytowe zostało udzielone przez bank, a nie przez spółkę komandytową. A zatem, przepisy te mogłyby mieć zastosowanie w stosunku do banku jako podmiotu udzielającego kredyt (pożyczkę). Z uwagi na okoliczność, że wydając zaskarżoną interpretację Organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dlatego nie odniósł się do przedmiotowej kwestii w wydanej interpretacji. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej można byłoby mówić, gdyby wydana interpretacja indywidualna nie odnosiła się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi Organ kierował się uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r. jest wyczerpujące oraz wynika z niego, że Organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty Wnioskodawcy. Tak więc nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Końcowo należy wskazać, że w tożsamych sprawach WSA we Wrocławiu (w innych składach) rozpatrzył merytorycznie skargi na dwie interpretacje w tym samym zakresie i je oddalił (prawomocne wyroki z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 359/18 i z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 358/18) nie dopatrując się wskazanych przez Sąd w niniejszej sprawie podobnych naruszeń. Uzasadnienia interpretacji w tamtych sprawach są tożsame z interpretacją będącą przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). ----------------------- 17