I SA/Wr 361/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca.), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych : I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. M. M. kwotę: 697,00 zł. ( słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. M. M. (dalej także jako: wnioskodawca, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: organ interpretujący, organ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej jako sp.k. nr [...]) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka z o.o.). Przed przekształceniem spółka z o.o. wyemitowała obligacje w polskiej walucie Złoty, które to obligacje nabyła inna spółka komandytowa (dalej jako sp.k. nr [...]). Po przekształceniu spółki z o.o. w sp.k. nr [...] wystąpił obowiązek natychmiastowego wykupu obligacji i po stronie sp.k. nr [...] powstała wierzytelność o zapłatę kwoty wykupu obligacji. Równocześnie sp.k. nr [...] posiadała zadłużenie z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego w Złotych, które po zakończeniu inwestycji zostało przewalutowany na walutę Euro. Sp.k. nr [...] spłaciła to zobowiązanie kredytowe sp.k. nr [...] w walucie Euro wyceniając zobowiązanie według metody "first in first out" (dalej jako FIFO) zgodnie z art. 35 ust. 8 w związku z art. 34 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), stając się wierzycielem sp.k. nr [...] w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – dalej jako k.c.. Obie spółki komandytowe zawarły umowę potracenia wierzytelności: • z tytułu przymusowego wykupu obligacji – wierzytelność sp.k. nr [...] w walucie Złoty, • z tytułu spłaty kredytu – wierzytelność sp.k. nr [...] w walucie Euro. Wnioskodawca zastrzegając, że stosuje metodę ustalania różnicy kursowych z art. 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. zwrócił się o potwierdzenie swojego stanowiska, iż na skutek potrącenia wspomnianych wierzytelności powstaną po jego stronie - odpowiednio do posiadanego przez wnioskodawcę udziału w zyskach sp.k. nr [...] - różnice kursowe między wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie kredytu, a wartością wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu z umowy potrącenia (przyjęto kurs średni wymiany Euro do Złotego Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy potracenia). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył przepisy dotyczące różnic kursowych tj. art. 24c ustępy 1,2,3,7 u.p.d.o.f. wywodząc, że ustawodawca dopuścił możliwość powstania różnic kursowych zarówno w przypadku, gdy dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w walucie obcej, jak i w sytuacji potrącenia wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w walucie obcej a druga w Złotych. Do celów ustalenia różnic kursowych otrzymywanych lub wydatkowanych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej należy stosować kurs faktycznie zastosowany. Zdaniem wnioskodawcy wobec braku definicji kursu faktycznie zastosowanego należy wyinterpretować ten termin jako kurs rzeczywiście użyty, a więc na kanwie rozpatrywanej sprawy kurs FIFO i średni kurs Narodowego Banku Polskiego. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych i interpretacje indywidulane dotyczące kwestii różnic kursowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż uregulowania te są zbieżne z zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wywiodła również, w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że przychody z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przy czym wskazany podział przychodu ma zastosowanie odpowiednie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w wydanej [...] stycznia 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przyznał z powołaniem na art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), że spółka komandytowa jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej i w związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika – wspólnika spółki komandytowej, jak i kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat określa się proporcjonalnie do jego udziałów w spółce. Odwołując się do przepisów u.p.d.o.f. w interpretacji indywidualnej wskazano jak należy rozumieć przychód z działalności gospodarczej osoby fizycznej uznając, że w przychodzie mieszczą się również różnice kursowe i akcentując cechę definitywności oraz określoności kwot przychodu. Na kanwie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ przedstawił swoje rozumienie kosztów uzyskania przychodów wskazując na obowiązek badania związku kosztu z przychodem. W interpretacji przytoczono również przepisy art. 14b ust. 1 i art. 24c u.p.d.o.f. wskazując zasady ustalania różnic kursowych i uznając, że aby mogły powstać różnice kursowe w przeprowadzonej transakcji musza być spełnione łącznie dwie przesłanki: • przychód/koszt musi być wyrażony w walucie obcej, • zaciągnięty kredyt/pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej • zapłata musi nastąpić w walucie obcej. Organ wykluczył przy tym możliwość powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych, w przypadku różnic kursów walut, gdy zobowiązanie/należność wyrażone jest w walucie obcej, a zapłata następuje w Złotych lub odwrotnie, gdy zobowiązanie wyrażone jest w Złotych, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Z powołaniem na art. 498 k.c. organ uznał potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań za formę zapłaty. W interpretacji wskazano także na trzy kategorie różnic kursowych: 1. Związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – art. 24c ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., 2. Różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytuty pieniądza – papiery wartościowe, akcje obligacje, czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tymi środkami/wartościami – art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust.3 pkt 3 u.p.d.o.f.), 3. Związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f.) Zdaniem organu interpretującego w stanie faktycznym podanym przez stronę skarżącą spłata kredytu przez sp.k. nr [...] za sp.k. nr [...] nie należy do kategorii kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem stanowi wykonanie cywilistycznego zobowiązania, a oderwana jest od przychodu – nie może być więc zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Skoro spłata zobowiązania kredytowego nie stanowi kosztu poniesionego to nie wystąpią podatkowe "transakcyjne" różnice kursowe o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ wykluczył również powstanie różnic kursowych z tytułu ponoszenia kosztów obrotu własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3) z uwagi na brak przepływu waluty obcej, bowiem samo przechowywanie walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania różnic kursowych. Trzecia kategoria różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie otrzymania pożyczki/kredytu (art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f.) zdaniem organu interpretującego również nie wystąpi w stanie faktycznym strony skarżącej, bowiem zobowiązanie kredytowe zaciągnęła sp.k. nr [...], a nie sp.k. nr [...], która dokonała spłaty. Podsumowując swoje stanowisko organ w interpretacji indywidulanej uznał, że różnice kursowe w stanie faktycznym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią jedynie kategorie ekonomiczną i nie mogą zostać uznane za żadną z kategorii różnic kursowych. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa i interpretacji indywidualnych wskazał organ, że tezy z orzecznictwa nie mają zastosowania w sprawie strony skarżącej, a inne interpretacje indywidualne dotyczą stanu faktycznego różnego od opisu stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Wnioskodawca nie podzielając poglądu organu wezwał pismem z [...] lutego 2018 r. do usunięcia naruszenia prawa i równocześnie wywiódł skargę również datowaną na [...] lutego 2018 r. (oba pisma wpłynęły do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tego samego dnia tj. [...] lutego 2018 r.). W skardze podnosząc zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego w formie błędnej wykładni wskazany został art. 24c u.p.d.o.f. Organ, błędnie zdaniem strony skarżącej miał uznać, że na skutek potrącenia po stronie wnioskodawcy nie powstaną podatkowe różnice kursowe, a w przypadku dodatnich różnic przychód podlegający opodatkowaniu. W zakresie naruszenia przepisów postępowania mającego mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazano na przepisy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p., polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa oraz na naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasady rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż ustawodawca w art. 24c ust. 7 u.p.d.o.f. dopuścił możliwość powstania różnic kursowych w przypadku wzajemnego potrącenia, przy czym nie jest konieczne faktyczne przekazanie kwoty w walucie obcej i wyrażenie kwot potrącanych w tej samej walucie. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła, że mimo, iż ze stanu faktycznego wynika, że sp.k. [...] nie występowała w roli zobowiązanego lecz w roli wierzyciela z tytułu otrzymanego przez sp.k. nr [...] finansowania to organ nie odniósł się w ogóle do art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., które to przepisy pozwalają na rozpoznanie różnic kursowych również po stronie finansującego. Nieuzasadnione jest więc zdaniem wnioskodawcy stanowisko organu interpretującego, iż strona skarżąca nie może rozpoznać podatkowych różnic kursowych z tego względu, że występował w roli finansującego, a nie dłużnika skoro przepis art. 24c ust. 2 i ust. 3 pkt 4 oraz pkt 5 u.p.d.o.f. przewidują możliwość rozpoznania różnic kursowych po obu stronach transakcji. Sytuację strony skarżącej ma uwzględniać art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., który został pominięty w skarżonej interpretacji. Wskazano również, że pytanie strony skarżącej nie dotyczyło zobowiązania kredytowego i różnic kursowych związanych z jego uregulowaniem. Wnioskodawca wnosił o interpretacje odnoszącą się nie do transakcji spłaty kredytu lecz potrącenia. Organ miał nie odnieść się do wszystkich argumentów podniesionych na poparcie stanowiska wynikającego ze złożonego wniosku o interpretację. W odniesieniu do art. 2a o.p. wnioskodawca uznał, że naruszenie tego przepisu polegało na przyjęciu odmiennego stanowiska niż prezentowane we wniosku o interpretację, mimo oparcia tez strony skarżącej na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, ponadto rozpatrywaną sprawę należało uznać za co najmniej budząca niedające się usunąć wątpliwości. W oparciu o zarzuty i uzasadnienie skargi strona skarżą wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, a odnosząc się do zarzutu pominięcia regulacji z art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz art. 24c ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazał, iż nie mają one zastosowania do sytuacji strony skarżącej, bowiem dotyczą sytuacji różnic kursowych z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki, gdy wartość kredytu/pożyczki w dniu jej udzielania jest różna od wartości kredytu/pożyczki w dniu jej zwrotu, przy czym skoro kredytu sp.k. nr [...] udzielił bank, a spłaty dokonał nie kredytobiorca lecz sp.k. nr [...] to przepisy te nie mają zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc wskazać należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o.p.. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, ani też modyfikacja zakresu wniosku – pytania wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Jeszcze raz należy przy tym przypomnieć, że sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej, ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej o naruszeniu przez organ interpretujący art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14h o.p. przez naruszenia zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację i w konsekwencji działania niezgodnego z przepisami prawa. I tak zauważyć należy, że wnioskodawca w skardze podniósł brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej interpretacji do art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.. Z kolei wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca objęła weryfikację wszystkie przypadki powstania różnic kursowych - art. 24c u.p.d.o.f., w odniesieniu do podanego przez wnisokodawcę stanu faktycznego. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji brak jest rzeczywiści stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie różnic kursowych z art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz z ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.. Takie stanowisko pojawia się dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie może sanować stwierdzonego braku interpretacji indywidualnej mając na uwadze funkcję ochronną tego aktu dla podatnika. Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 815/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), że: "... nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 Op realizuje, nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Z powyższych względów, orzeczenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji, gdyż nie stanowiła ona jednoznacznej odpowiedzi na wyrażone przez skarżącą wątpliwości. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom, wynikającym z treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, czego nie mogło sanować doprecyzowanie przez organ swojego stanowiska, w przedmiocie zadanego pytania, w toku postępowania sądowego." Ponownie rozpatrując sprawę wniosku o interpretację organ będzie obowiązany rozważyć przypadki powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz z ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. w oparciu wszystkie elementy stanu faktycznego podanego przez stronę skarżącą, w tym konsekwencji wywołujących przez wskazany we wniosku o interpretację art. 518 § 1 k.c.. Sąd uznaje, że jeśli chodzi o wskazane w skardze jako pominięte jednostki redakcyjne art. 24c u.p.d.o.f., to z uwagi na brak stanowiska organu, w tym zakresie nic nie zostało przesądzone. Odnosząc się do poglądu zaprezentowanego na rozprawie przez pełnomocnika organu, iż głównym powodem nieuwzględnienia stanowiska wnioskodawcy było twierdzenie organu, zgodnie z którym wykluczone jest powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych, w przypadku różnic kursów walut, gdy zobowiązanie/należność wyrażone jest w walucie obcej, a zapłata następuje w Złotych lub odwrotnie, to Sąd wskazuje, że gdyby tak było jako zbędne należałoby uznać zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej: analizę poszczególnych form różnic kursowych względem stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, uznanie przez organ potrącenia za formę zapłaty, jak również zbędnym było zaprezentowanie stanowiska organu w odpowiedzi na skargę odnoszące się do wskazanych w skardze jako pominięte w interpretacji jednostek redakcyjnych art. 24c u.p.d.o.f. W takiej sytuacji skarżona interpretacja również obarczona byłaby wadą wskazaną w zarzucie skargi w postaci naruszenia art. 121 § 1, w związku z art. 14h o.p. – naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (organu interpretującego). Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd uznaje je za niezasadne. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a o.p. wobec braku rozważenia – wykładni wskazanych przez stronę skarżącą przepisów wynikających z podanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 24c u.p.d.o.f., nie można mówić o niedających się usunąć wątpliwościach, co do treści przepisów prawa podatkowego. Podobnie ów brak interpretacji nie może zostać uznany za błędną wykładnię przepisu art. 24c u.p.d.o.f.. Mając podane okoliczności na uwadze Sąd w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Organ interpretujący winien uwzględnić zalecenia i zastrzeżenie Sądu wynikające z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.