I SA/Po 940/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 lutego 2017 r. X. S.A. z siedzibą w P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z tego podatku czynności związanych z pośredniczeniem przy zawieraniu umów o świadczenie usług finansowych (usług płatniczych) oraz przy świadczeniu usług finansowych (płatniczych). Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest ona spółką kapitałową prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium RP, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką brytyjskiego prawa handlowego zajmującą się przetwarzaniem płatności (dalej zwanej: "spółka E") umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego w zakresie pośredniczenia przy zawieraniu umów o akceptację kart płatniczych lub rozszerzeń umów o akceptacje kart płatniczych dotyczących zwłaszcza acquiringu w ramach transakcji online. Zgodnie z umową do obowiązków skarżącej należeć będzie: 1a) rozprowadzanie wśród potencjalnych akceptantów (klientów) materiałów promocyjnych i informacyjnych w zakresie płatności internetowych. Wnioskodawczyni może także informować potencjalnych akceptantów, iż spółka E będzie udostępniać potencjalnym akceptantom terminale; 1b) prowadzenie rozmów, spotkań, prezentacji, negocjowanie w ustalonym zakresie warunków płatności oraz innych warunków związanych ze świadczeniem przez spółkę E usług na rzecz akceptantów; 1c) proponowanie potencjalnym akceptantom podpisania umowy o akceptację kart lub rozszerzenia umowy o akceptację kart, w celu zawarcia takich umów ze spółką E; 1d) wsparcie potencjalnego akceptanta w procesie zawierania umowy o akceptację kart lub rozszerzenia istniejącej umowy o akceptację kart, a także na etapie uzyskiwania dostępu do usługi finansowej oraz wykonywania umowy o akceptację kart, a także zapewnienie mu dostępu do dedykowanego helpdesku i opiekuna handlowego. Ponadto wnioskodawczyni, w ramach zawartej umowy, ma obowiązek świadczyć: 2a) na rzecz spółki E inne usługi pośrednictwa finansowego, stanowiące usługi powiązane w rozumieniu art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych z wykonywaniem czynności bankowych w postaci usług płatniczych przez spółkę E, w tym pośredniczyć w czynnościach niezbędnych do wykonania poszczególnych transakcji online; 2b) czynności pośrednictwa finansowego wykonywane przez skarżącą będą obejmować w szczególności: – pośredniczenie z wykorzystaniem własnych systemów informatycznych skarżącej w inicjowaniu przez użytkowników nabywających towary lub usługi od akceptantów spółki E poszczególnych transakcji online; – pośredniczenie w wyrażaniu przez takich użytkowników zgody na daną transakcję online (jej autoryzację w rozumieniu przepisów ustawy o świadczeniu usług płatniczych); – przygotowaniu i przekazaniu do spółki E danych niezbędnych do skierowania przez nią do wydawcy karty oraz organizacji kart płatniczych zapytania o autoryzację transakcji online ze strony wydawcy i organizacji; – pośredniczenie w przekazaniu akceptantowi odpowiedzi autoryzacyjnej wydawcy lub organizacji kart płatniczych uzyskanej przez spółkę E; – przygotowaniu i przekazaniu do spółki E danych niezbędnych do zarejestrowania przez nią u wydawcy karty zlecenia płatniczego dotyczącego transakcji online wykonywanej na rzecz akceptanta; 2c) utrzymywanie w każdym czasie infrastruktury technicznej umożliwiającej wykonywanie usług pośrednictwa finansowego, która będzie spełniała wszystkie aktualne wymogi w zakresie utrzymania standardów bezpieczeństwa określone w przepisach prawa oraz regulacjach kartowych, a także innych wymogów uzgodnionych ze spółką E podczas trwania współpracy, niezależnie od formy takiego uzgodnienia. Z powyższego wynika, że działania skarżącej wykonywane na rzecz spółki E dzielić się będą na: czynności związane z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E oraz czynności związane z pośredniczeniem przy świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów. Za wykonywanie tych czynności wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie prowizyjne. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego wskazano, że miejscem siedziby działalności kontrahenta skarżącej jest Polska. Wynika to z faktu, że umowa na świadczenia usług pośrednictwa zawarta została z oddziałem spółki prowadzonym w formie sp. z o.o., który znajduje się w Polsce i za pośrednictwem którego kontrahent z siedzibą w Irlandii, wykonuję swoją działalność operacyjną na terytorium Polski. Zgodnie z wiedzą skarżącej stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajduje się w tym samym miejscu, co jego siedziba działalności gospodarczej, tj. w Polsce. Beneficjentem usług świadczonych przez wnioskodawczynię jest również wskazany powyżej oddział. Co więcej zgodnie z udzielonymi przez kontrahenta informacjami, posiada on na terytorium Polski własną infrastrukturę, np. w formie terminali płatniczych, które udostępnia swoim klientom, za pomocą której świadczy usługi finansowe polegające na obsłudze transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych. Zaznaczono jednak, że skarżąca opiera się wyłącznie na informacjach udzielonych od kontrahenta, bowiem sama nie ma możliwości ani kompetencji do tego, aby w inny sposób zweryfikować tę kwestię. Kontrahent skarżącej wskazuje, że świadczone usługi konsumowane są w Polsce przez oddział, w związku z czym stoi on na stanowisku, że usługi świadczone są na rzecz stałego przedsiębiorstwa znajdującego się w Polsce. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy w stosunku do świadczonych przez nią usług dotyczących wykonywania czynności związanych z pośredniczeniem przy świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU")? 2) Czy w stosunku do wykonywanych przez wnioskodawczynię czynności związanych z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E o świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o PTU? W ocenie skarżącej na pierwsze z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie wnioskodawczyni powołała się m.in. na postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13 i 15 ustawy o PTU jak również na treść art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Powołano się również na orzeczenia ETS w sprawach C-2/95, C-453/05, oraz wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., I FSK 339/12. Odwołując się do wskazanego ostatnio wyroku stwierdzono, że przy ocenie, czy dana usługa świadczona przez podmiot pośredniczący w świadczeniu usług finansowych podlega zwolnieniu, należy skupić się na tym, czy usługa ta, bez względu na to jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Zdaniem wnioskodawczyni również na drugie z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Czynności pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie usług finansowych należy zaliczyć do usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o PTU. Zagadnienie dotyczące uznania pośrednictwa w zawieraniu umów jako czynności zwolnionej z opodatkowania VAT można, z zachowaniem zasady ostrożności, analizować na przykładzie umów kredytowych. Pośrednictwo w zawieraniu umów stanowi element niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wynika to z faktu, że czynności świadczenia usług finansowych oraz czynności polegające na zawarciu umowy dające podstawę do rozpoczęcia świadczenia tych usług, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie jest bowiem możliwe świadczenie usług finansowych bez wcześniejszego zawarcia umowy o świadczenie takich usług. W tym kontekście powołano się na wyroku ETS w sprawach C-425/06 i C-392/11. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Organ odwołując się m.in. do postanowień art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o PTU wskazał, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez wnioskodawczynię jest terytorium Polski. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o PTU, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o PTU). Odwołując się do orzeczenia ETS w sprawie C-2/95 wskazano, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień o których mowa w art. 13 lit. b) i d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona. W kontekście czynności pomocniczych wskazano, że aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny one dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem. Organ odwołał się również do orzeczeń w sprawach C-235/00, C-350/10 i C-607/14. Wyjaśniono również, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanych pytań rozważyć należy kwestię tzw. świadczeń złożonych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom VAT – w tym w zakresie stosowania właściwej stawki – jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. W ocenie organu w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z kompleksową usługą realizacji procesów świadczenia usług finansowych (usług płatniczych). Każda ze wskazany przez skarżącą czynności ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od siebie. Wnioskodawczyni wskazała, że wykonuje czynności związane z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E. Jednak nie pośredniczy on w realizacji samych usług finansowych (usług płatniczych) dokonywanych przez spółkę E na rzecz jej klientów. Zatem wykonywane przez nią usługi związane z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E nie mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. Stwierdzono również, że usługi opisane przez skarżącą opisane pod lit. 2b) tiret od 1 do 5, jakkolwiek związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi) świadczonymi przez spółkę E na rzecz jej klientów, same w sobie nie są takimi usługami. Wnioskodawczyni nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. Przykładowo nie obciąża ani nie uznaje sama bezpośrednio rachunków, nie dokonuje na nich zapisów. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne związane z realizacją usług spółki E na rzecz jej klientów. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że usługi, o których mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych jak i powołane powyżej usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Skarżąca wykonując usługi takie jak usługi wymiany walut, usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, usługi przechowywania i przetwarzania danych jak i usługi dotyczące obsługi procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, nie pośredniczy w realizacji samych usług finansowych (usług płatniczych) świadczonych przez spółkę E na rzecz jej klientów. Odnosząc się z kolei do usługi utrzymywania infrastruktury technicznej stwierdzono, że wnioskodawczyni świadcząc tę usługę nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez skarżącą nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. W kontekście możliwości zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o PTU wskazano, że TSUE w wyroku w sprawie C-607/14 uznał, że czynności techniczne związane z usługami finansowymi nie powinny korzystać ze zwolnienia, nawet w przypadku, gdy za ich pośrednictwem inicjowana jest sama transakcja finansowa (np. przelew). Zaznaczono ponadto, że art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o PTU miały na celu implementację przepisów art. 135 ust. 1 lit. a)-f) dyrektywy 112. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o PTU nie ma jednak swojego bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy 112. W związku z powyższym w ocenie organu w celu oceny możliwości zastosowania zwolnienia z powołanego ostatnio przepisu należy wziąć pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do możliwości zastosowania w świetle dyrektywy 112 zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci. Uwzględniając wnioski płynące z orzecznictwa wskazano, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe w znaczeniu specyficzne. Usługi związane z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E o świadczenie usług finansowych (usług płatniczych) związane są z usługami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, gdyż ich celem jest pozyskanie klientów spółki E oraz umożliwienie jej w przyszłości świadczenia usług finansowych (płatniczych) dla tych klientów. Usługi te mają odrębny charakter od usługi finansowej (usługi płatniczej) świadczonej przez spółkę E, jednak nie są one właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz swoich klientów. Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usługi opisane przez skarżącą pod lit. od 1a) do 1d) nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów usługi finansowej (usługi płatniczej) wykonywanej przez spółkę E na rzecz jej klientów. W konsekwencji czynności skarżącej nie prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Usługa wnioskodawczyni nie jest także usługą niezbędną dla usługi finansowej. Bez wątpienia bowiem w swojej działalności gospodarczej spółka E świadczy usługi finansowe (usługi płatnicze) na rzecz podmiotów, z którymi zawarła umowy bez udziału skarżącej. W kontekście usług omówionych pod lit. 2b) tiret od pierwszego do ostatniego stwierdzono, że skarżąca ponadto nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych. Usługi świadczone przez skarżącą stanowią jedynie część procesu technicznego związanego z transakcjami płatniczymi, dzięki którym dochodzi do realizacji usługi finansowej (usługi płatniczej) przez spółkę E na rzecz jej klientów. Wykonywane przez wnioskodawczynię usługi nie prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Podobnie usługi dodatkowe powiązane ze świadczeniem usług płatniczych, o których mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych również nie posiadają cech usług "właściwych" usłudze finansowej. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżąca świadcząc usługi na rzecz spółki E przyjmowała odpowiedzialność, w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechującą istnienie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Sama okoliczność, że usługa jest powiązana z realizacją transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu. Również ocena usługi utrzymania infrastruktury technicznej pozwala stwierdzić, że jest ona co prawda związana ze świadczeniem usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, jednakże nie można jej uznać za usługę stanowiącą element usługi finansowej, niezbędny i właściwy do jej świadczenia. Z uwagi na powyższe opisane przez skarżącą usługi nie korzystają również ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, gdyż wydana interpretacja nie uwzględnia stanu faktycznego, przez co narusza zasadę prawdy obiektywnej; 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU polegającą na przyjęciu, iż świadczone przez skarżącą usługi, na które składają się czynności związane z pośredniczeniem przy świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych), nie korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu wymaga w pierwszej kolejności dokonania oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organ art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że wnioskodawczyni zawarła ze spółką E umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego w zakresie pośredniczenia przy zawieraniu umów o akceptację kart płatniczych lub rozszerzeń umów o akceptacje kart płatniczych dotyczących zwłaszcza acquiringu w ramach transakcji online. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na potrzeby dalszych rozważań należy zaznaczyć, że zwolnienie przewidziane w przytoczonym przepisie obejmuje m.in. wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, jak również usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przytoczony przepis stanowi odzwierciedlenie zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr 145 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "szósta dyrektywa") obowiązywał art. 13 część B lit. d) pkt 3, zgodnie z którym, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniaj na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu. Ocena czy sporne usługi – zdaniem skarżącej będące usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych oraz usługami pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług finansowych – korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 40 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy same usługi dotyczące akceptacji kart płatniczych lub rozszerzeń umów o akceptacje kart płatniczych dotyczących zwłaszcza acquiringu w ramach transakcji online korzystają – jako usługi finansowe – ze zwolnienia przewidzianego wskazanym przepisem. Niezbędne w tym celu jest dokonanie wykładni sformułowania "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", a następnie dokonanie wykładni pojęcia "usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług". Zwolnienie przewidziane odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU jak również w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, więc przepisy te podlegają ścisłej wykładni. Pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lipca 2011 r., C-350/10 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Zaznaczenia wymaga, że orzecznictwo odnoszące się do art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy jest aktualne również w odniesieniu do obecnie obowiązującego art. 135 ust. 1 lit. b) – g) dyrektywy 112 [por. wyrok TS z dnia 26 maja 2016 r., C-607/14, pkt 26]. Kierując się wykładnią zawartą w pierwszym z powołanych orzeczeń należy stwierdzić, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych. Nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich (pkt 33). W sentencji omawianego wyroku wskazano, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym. Innymi słowy okolicznością pozwalającą na uznanie określonej usługi za szeroko pojętą usługę finansową korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 40 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU jest zaistnienie na skutek jej realizacji prawnych i finansowych zmian wynikających z faktu przeniesienia własności. Z kolei realizacja usług sprowadzających się jedynie do elektronicznego przesyłania wiadomości – choćby w związku z realizacją czynności mających w ostatecznym rozrachunku doprowadzić do czynności rozporządzających – nie nosi znamion usługi finansowej i nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych. Również w powołanym powyżej wyroku TS z dnia 26 maja 2016 r., C-607/14 wskazano, że aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 muszą one tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. Podkreślono również, że w tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (pkt 40). Skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi okoliczność, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (pkt 41). Okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona. Sama okoliczność, że usługa ta nie obejmuje bezpośrednio takiego zadania nie może jednak od razu wykluczać, że może być ona objęta danym zwolnieniem (pkt 42). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (pkt 43). Skoro art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 należy wykładać ściśle to sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (pkt 45). W konkluzji referowanego orzeczenia wywiedziono, że usługodawca świadczący usługę przetwarzania płatności za pomocą karty nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych, (co pozwalałoby na uznanie transakcji za zwolnioną na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112), lecz jedynie wdraża środki techniczne i administracyjne umożliwiające mu zebranie informacji i przekazanie ich agentowi rozliczeniowemu oraz uzyskanie tą samą drogą informacji umożliwiających mu dokonanie sprzedaży i otrzymanie odpowiadających jej środków pieniężnych (pkt 51). Skarżąca opisując świadczone przez siebie usługi określiła je jako usługi pośrednictwa finansowego w zakresie pośredniczenia przy zawieraniu umów o akceptację kart płatniczych lub rozszerzeń umów o akceptacje kart płatniczych dotyczących zwłaszcza acquiringu w ramach transakcji online. Wnioskodawczyni nie wyjaśniła jak rozumie pojęcie acquiringu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm. – dalej w skrócie: "u.o.u.p."), przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na: umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring). Mając na uwadze przytoczoną definicję acquiringu (zwłaszcza jej końcowy fragment wyrażający się sformułowaniem "z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku"), kierując się prounijną wykładnią art. 40 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU należałoby stwierdzić, że usługa acquiringu nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych. Uniemożliwiałoby to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przywołanym przepisie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wydanie interpretacji w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym winno jednak zostać poprzedzone wezwaniem jej do precyzyjnego wskazania co rozumie pod pojęciem usług acquiringu. Z uwagi na posługiwanie się przez skarżącą wysokospecjalistyczną terminologią z zakresu finansów zawodne może się okazać przypisywanie używanym przez nią pojęciom znaczeń zaczerpniętych z u.o.u.p. Na akceptację nie zasługują wywody skargi odwołujące się do rozważań zawartych w wyroku TS z dnia 5 czerwca 1997 r., C-2/95. Skarżąca powołując się na pkt 64 uzasadnienia tego orzeczenia podnosi, że szósta dyrektywa nie wyklucza co do zasady aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące przelewów". Skarżąca powołując się na pkt 68 omawianego orzeczenia podnosi również, że zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Zauważenia jednak wymaga, że powołany przez skarżącą wyrok zapadł na tle stanu faktycznego gdzie podatnik wykonywał jedynie część kompletnej usługi lub jedynie niektóre operacje potrzebne do wykonania kompletnej zwolnionej usługi finansowej (pkt 60). Aby część kompletnej usługi można było scharakteryzować jako transakcje zwolnione, usługi te muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej. TS dobitnie wskazał, że aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów", świadczone usługi muszą mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie szóstej dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych (por. pkt 66). Ostateczne wyjaśnienie wątpliwości co do charakteru świadczonych usług powinno nastąpić poprzez wezwanie wnioskodawczyni do doprecyzowania opisu stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie przyjęto, że art. 43 ust. 13 ustawy o PTU nie ma bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy 112. Nie można jednak przyjąć za organem, że w celu oceny możliwości zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia należy wziąć pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa TS. Powołane przez organ wnioski sformułowano bowiem na tle art. art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 jak i art. 13 część B szóstej dyrektywy. Dokonując wykładni pojęcia "pośrednictwo" należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PTU jak również dyrektywy 112. Pomocne dla dokonania wykładni tego pojęcia mogą być tezy wyroku TS z dnia 21 czerwca 2007 r., C 453/05. W orzeczeniu tym wskazano, że pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego, i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. Pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (pkt 23). Aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa (pkt 27). Z kolei w wyroku TS z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00, wskazano, że występujące na gruncie art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy pojęcie "negocjacji" odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów (pkt 39). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych – w kontekście usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych – wskazuje się, że pojęcie "usług pośrednictwa" oznacza, że zakresem zwolnienia objęte są świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia [tak: wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., I FSK 179/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Kierując się przytoczoną wykładnią, czynności skarżącej takie jak: rozprowadzanie wśród potencjalnych akceptantów (klientów) materiałów promocyjnych i informacyjnych, prowadzenie rozmów, spotkań, prezentacji, negocjowanie warunków płatności oraz innych warunków, proponowanie potencjalnym akceptantom podpisania umowy oraz wsparcie potencjalnego akceptanta w procesie zawierania umowy mogą stanowić usługę pośrednictwa. Opisane czynności są bowiem podejmowane w celu pozyskiwania przez skarżącą klientów dla spółki E, stanowiąc w sensie gospodarczym obiektywną całość. W tej sytuacji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie ustalił czy świadczone przez spółkę E usługi – w których świadczeniu ma w swoim zamyśle pośredniczyć skarżąca – korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 40 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o PTU należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Na mocy jednak art. 41 ust. 14 ustawy o PTU, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. W odniesieniu do usług pośrednictwa ustawodawca nie zdecydował się więc na wykroczenie poza zakres zwolnienia wynikający z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 122. Postanowienia art. 43 ust. 13 ustawy o PTU nie mogą stanowić podstawy dla zwolnienia świadczonych przez skarżącą usług, będących w jej ocenie usługami pośrednictwa z uwagi na ograniczenie z art. 43 ust. 14 ustawy o PTU. Zastosowanie postanowień art. 43 ust. 13 powołanego aktu byłoby możliwe jedynie pod warunkiem uprzedniego ustalenia, że realizowane przez skarżącą czynności stanowią same w sobie usługi finansowe wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, nie zaś usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Definitywne ustalenie czy świadczone przez wnioskodawczynię usługi stanowią usługi finansowe bądź też pośrednictwo w świadczeniu takich usług wymaga uprzedniego zniwelowania mankamentów wniosku o wydanie interpretacji poprzez precyzyjne wyjaśnienie co skarżąca rozumie pod pojęciem acquiringu. Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wskazany przepis wyrażający zasadę prawdy materialnej nie znajduje zastosowania w toku postępowania interpretacyjnego, co znajduje potwierdzenie w treści art. 14h O.p. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ewentualna modyfikacja przez organ podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej winna być zwalczana poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. Marginalnie należy zauważyć, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. w uzasadnieniu skargi doprecyzowano opis stanu faktycznego stanowiącego przedmiot interpretacji. To doprecyzowanie nie mogło jednak wywrzeć zamierzonego skutku bowiem na etapie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego nie jest możliwe modyfikowanie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. Uzupełnienie przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego będzie mogło nastąpić w toku powtórnego postępowania, po uprzednim wezwaniu skarżącej przez organ do uzupełnienia braków wniosku. Organ powinien w pierwszej kolejności rozważyć czy świadczone przez spółkę E usługi mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. W tym celu niezbędne będzie wezwanie skarżącej do wyjaśnienia czy świadczone przez spółkę E usługi acquiringu należy rozumieć zgodnie z definicją legalną tego pojęcia zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 5 u.o.u.p. Jeśli świadczone przez spółkę E usługi acquiringu nie odpowiadają tej definicji konieczne będzie szczegółowe wskazanie czynności wchodzących w zakres tej usługi. Złożenie przez skarżącą dodatkowych wyjaśnień jest konieczne dla stwierdzenia czy usługa, w pośredniczeniu której uczestniczy jest usługą kwalifikującą się do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU. W przypadku stwierdzenia, że świadczone przez spółkę E usługi korzystają ze zwolnienia, opisane przez skarżącą czynności takie jak rozprowadzanie wśród potencjalnych akceptantów (klientów) materiałów promocyjnych i informacyjnych, prowadzenie rozmów, spotkań, prezentacji, negocjowanie, proponowanie potencjalnym akceptantom podpisania umowy oraz wsparcie potencjalnego akceptanta w procesie zawierania umowy o akceptację kart lub rozszerzenia istniejącej umowy o akceptację kart mogą stanowić usługę pośrednictwa w świadczeniu usługi finansowej. Mając na uwadze, że dalsze z podejmowanych przez skarżącą czynności opisane pod lit. 2a) – 2c) nie stanowią usług finansowych, jak również usług podejmowanych w celu zawarcia przez spółkę E umów z wyszukanymi przez skarżącą klientami, obowiązkiem organu będzie rozważenie czy usługi te wraz z usługami pośrednictwa (opisanymi w poprzednim akapicie) można uznać za jedno świadczenie złożone. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny [tak: wyrok TS z dnia 10 marca 2011 r., C-497/09 pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo]. Kierując się przytoczonymi rozważaniami należy przyjąć, że opisane pod lit. 2a) – 2c) usługi są ściśle związane z usługami pośrednictwa przy zawieraniu umów o akceptację kart płatniczych lub rozszerzeń umów o akceptacje kart płatniczych dotyczących zwłaszcza acquiringu w ramach transakcji online. Czynności opisane przez skarżącą pod lit. 2a) – 2c) są bowiem konieczne dla zrealizowania zawartej wcześniej za jej sprawą umowy o świadczenie usługi akceptacji karty płatniczej lub rozszerzenia umowy w tym zakresie. Trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o PTU. W tej sytuacji poddaną sądowej kontroli interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie sformułowanych powyżej wytycznych co do dalszego przebiegu postępowania w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).