I SA/Po 942/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2000r. do maja 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - decyzją z dnia 23.03.2007r. Nr [...] - odmówił W. I. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że W. I. w latach 2000 - 2002, prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej - "I". Podmiot ten posiadał status zakładu pracy chronionej, nadany decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dnia [...].05.1999r., przyznany na okres 3 lat. W dniu [...].11.2006r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 - w łącznej kwocie [....] zł. Podstawą złożenia przedmiotowego wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., w którym Trybunał orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji , w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy -w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Strona w swym wniosku wskazała, że w okresie przed jak i po otrzymaniu decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej - "I" s.c. W. I., M. I. - poczyniło szereg usprawnień i inwestycji na rzecz niepełnosprawnych. Podatnik za przykład inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych podał zakup w listopadzie 1999 r. używanej maszyny myjąco - dezynfekującej, a za elementy realizacji inwestycji uznał: * zakup fakturą VAT z dnia [...]11.1999 r. Nr [...], wystawioną przez "A." w O., maszyny myjąco - dezynfekującej za kwotę netto [...] zł; do wniosku podatnik załączył kserokopię faktury, * poniesione wydatki na remont i utrzymanie ciągłości procesu technologicznego w latach 2000-2002 w łącznej kwocie [...] zł, * wydatki w latach 2000-2002, na zakup materiału czyszcząco - dezynfekujących w postaci spirytusu, w łącznej kwocie [...] zł. Strona wskazała, że zakup maszyny był wymagany w procesie technologicznym wykonywanych usług fleksograficznych (nadruk opakowań produktów spożywczych), w związku ze współpracą z firmą "T.", natomiast wydatki na remont i zakup materiałów czyszcząco-dezynfekujących, przyczyniły się do utrzymania ciągłości tego procesu. Ponadto strona zaznaczyła, że w/w nakłady miały na celu realizację powierzonych zadań i wieloletnich kontraktów. Podatnik we wniosku zawarł również stwierdzenie, że przy ustalaniu identycznego stanu podatkowego stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. "uznał przedstawione przez Spółkę "I." argumenty dot. rozpoczęcia długoterminowych zadań związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych", poprzez wydanie w dniu [...].02.2006 r. decyzji Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustosunkowując się do powyższego wniosku strony w wydanej przez siebie decyzji stwierdził, że zakup maszyny myjąco -dezynfekującej udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]11.1999r., wydatki na jej remont oraz na zakup materiału czyszcząco - dezynfekującego (spirytusu), nie stanowią długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, bowiem: * zakup przedmiotowej maszyny miał charakter jednorazowego przedsięwzięcia (zakończonego w momencie zakupu), a przez to nie ma on rozłożenia w czasie i tym samym nie można mówić o inwestycji długookresowej, * wydatki na remont maszyny myjąco-dezynfekującej oraz na zakup materiału eksploatacyjnego w postaci spirytusu (materiału czyszcząco - dezynfekującego) nie mogą być uznane za kontynuowanie inwestycji po niekorzystnej zmianie przepisów, a są jedynie bieżącymi wydatkami związanymi z użytkowaniem środka trwałego, • podatnik nie wskazał w jaki sposób zakup w/w urządzenia wpłynął na poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych (za powód zakupu w/w maszyny podatnik wskazał konieczność wywiązania się z obowiązków nałożonych na niego przez kontrahentów w kontraktach handlowych). Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem, w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2007r. uzupełnionym pismem z dnia [...] maja 2007r., W. I., reprezentowany przez pełnomocnika – A. P., zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm): * art. 187 § 1 poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 122 tejże ustawy, * art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2, art. 74 pkt 1. Przedmiotowej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 2, art. 7 oraz art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W ocenie pełnomocnika strony przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie naruszało standardy "dochodzenia do prawdy obiektywnej" przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o nieprecyzyjnie ustalony stan faktyczny sprawy. Odwołujący stwierdził nadto, iż "negatywne stwierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji są gołosłowne i nie poparte przeprowadzonymi dowodami, chociażby wizją lokalną w zakładzie pracy chronionej podatnika." Zdaniem strony - rozbieżność poglądów ,na tle tego samego stanu faktycznego sprawy, między decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] gdzie stwierdzono, iż zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P., powoduje podważenie zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, w toku postępowania odwoławczego, że "materiał dowodowy przedłożony organowi odwoławczemu nie zezwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia, wymaga zatem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" . Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] 07.2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił akta podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. celem uzupełnienia. Zdaniem organu odwoławczego należało ustalić, czy i w jakim zakresie zmiana przepisów podatkowych wpłynęła na sytuację spółki, w szczególności na realizację przez nią długookresowych przedsięwzięć zmierzających do szeroko rozumianej poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił też uwagę na konieczność przeprowadzenia wskazanych przez stronę wniosków dowodowych tj. wizji lokalnej oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki "I." oraz zbadanie postanowień umowy zawartej z firmą "T.". Organ odwoławczy podkreślił, że "dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało stwierdzenie czy wspólnicy spółki "I.", w okresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny, w którym uzyskali status zakładu pracy chronionej a dniem [...]11.1999r – podjęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie i przedsięwzięcia te kontynuowali po dniu 1 stycznia 2000r." Organ II instancji wskazał ponadto, że w toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła kserokopię umowy kredytowej zawartej z przedsiębiorstwem "T.A." (T. AG), na mocy której spółce "I." udzielono na okres pięciu lat kredytu (pożyczki) w wysokości [...] CHF; powyższa kwota przeznaczona została na zakup fleksograficznej maszyny do druku Windmoeller Hoelscher typ Soloflex. Przedmiotowa umowa zawarta została w dniu [...]10.1998r. zatem na siedem miesięcy przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na powyższe żądanie organu odwoławczego w kwestii uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony w toku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy tj. protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz protokoły przesłuchania świadków: P.D. i P.N. – pracowników spółki "I.". Dyrektor Izby Skarbowej w P.decyzją z dnia [...]grudnia 2007r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści decyzji organu podatkowego wynika iż, maszyna (myjąco - dezynfekująca) w żaden szczególny sposób nie spowodowała ułatwienia osobom niepełnosprawnym wykonywania ich obowiązków zawodowych w trakcie jej obsługi, a jej zakup nie miał związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Spółka dokonując jej zakupu nie kierowała się potrzebami osób niepełnosprawnych, a jedynie ogólnymi potrzebami przedsiębiorstwa. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze złożonymi przez stronę wyjaśnieniami, iż "włączenie niniejszej maszyny do tzw. linii produkcyjnej nadruku w znacznym stopniu eliminowało czynności uciążliwe (np. brudzące, redukując w znacznym stopniu styczność osób niepełnosprawnych z chemikaliami, smarami etc.) poprawiając ze znakomitym skutkiem ich obniżoną wydajność i percepcję w procesie realizacji usług drukowania opakowań" W tej sytuacji oraz z uwagi na fakt, iż przesłuchanie wskazanych przez stronę pracowników firmy "I." – P. D. (kierownika produkcji) oraz P. N. (mistrza zmiany) nie wyjaśniło w sposób wystarczający spornych kwestii -należałoby, według Dyrektora Izby Skarbowej, "przesłuchać większą ilość świadków, w tym obsługujących niniejszą maszynę osób niepełnosprawnych, którzy wskazaliby w jaki sposób wprowadzenie do linii produkcyjnej zakupionej maszyny myjąco-dezynfekującej wpłynęło na zmianę warunków pracy." Ponadto mając na uwadze rozbieżność między pismem strony z dnia [...] lipca 2007r., z którego wynika, iż "spłata zobowiązania powstałego w związku z zakupem maszyny myjąco -dezynfekującej następowała ratalnie w okresie od dnia jej zakupu (10 listopada 1999r.) do końca grudnia 2000r." , a treścią faktury gdzie wskazano, iż zapłata nastąpić miała w terminie do dnia [...]11.1999r. - wskazanym wydaje się ustalenie w jaki sposób oraz w jakim terminie nastąpiła w rzeczywistości zapłata za przedmiotową maszynę. Z treści pisma A. K. z dnia [...].01.2007r. - sprzedawcy przedmiotowej maszyny - wynika, iż nie przypomina sobie szczegółów towarzyszących niniejszej transakcji, ponieważ jednak w momencie udzielania przedmiotowej odpowiedzi A. K. przebywał w Areszcie Śledczym w O. i nie miał dostępu do dokumentów prowadzonego przedsiębiorstwa organ I instancji winien ustalić (na podstawie dowodów źródłowych A. K.) w zakresie dotyczącym nie tylko rzeczywistego sposobu uregulowania zobowiązania wynikającego z nabycia maszyny udokumentowanej fakturą z dnia [...]11.1999r. Nr [...] przez przedsiębiorstwo "I.", ale również pozostałych okoliczności towarzyszących importowi niniejszej maszyny, między innymi daty jej nabycia, ceny, czy też stopnia zużycia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozważenia wymagałoby również powołanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie oceny warunków pracy osób niepełnosprawnych przed i po wprowadzeniu do linii technologicznej zakupionej w dniu [...].11.1999r. maszyny myjąco - dezynfekującej. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie opinia biegłego, co do wskazanych wyżej okoliczności, byłaby pomocna w prawidłowej ocenie stanu faktycznego i podjęciu rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia 04.02.2008r., który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2008 w sprawie ISA/Po 297/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał dlaczego nie orzekał merytorycznie przy rozpatrywaniu odwołania oraz dlaczego sam – w trybie art. 229 o.p. nie mógł wykonać wskazanych w decyzji kasacyjnej czynności dowodowych, związanych z ustaleniem stanu faktycznego. Sąd dopatrzył się również naruszenia przez wydaną decyzję kasacyjną zasady zaufania do organów podatkowych, statuowaną przez art. 121 § 1 o.p. Wynikało to, zdaniem Sądu z niekonsekwencji poglądów prawnych dotyczących zwrotu nadpłaty zakładowi pracy chronionej (wspólnikowi spółki jawnej) w decyzjach organów pierwszej instancji w podobnych sprawach, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego do pozytywnego oraz tego, iż wspólna dla nich izba skarbowa zamiast usunąć owe rozbieżności jako organ nadzoru - uchyla się od tego obowiązku ujednolicenia orzecznictwa organów podatkowych w danym województwie., przerzucając ten ciężar na podległy mu urząd skarbowy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w jego ocenie zakup maszyny myjąco – dezynfekującej oraz poczynione w latach 2000-2002 nakłady na jej remont oraz na zakup spirytusu jako materiału eksploatacyjnego czyszcząco – dezynfekującego nie stanowią długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. O podjęciu długookresowych przedsięwzięć nie może bowiem świadczyć sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej oraz zatrudnianie osób niepełnosprawnych. Nie można zaś zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych działań spółki związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy nie kwestionował , iż w stosunku do zatrudnionych w przedsiębiorstwie osób niepełnosprawnych podejmowane były działania zmierzające do poprawy ich warunków pracy. Obowiązek ich podjęcia, zdaniem organu, wynikał jednak z racji posiadania statutu zakładu pracy chronionej. Nie mogą one jednak korzystać z ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, w zakresie o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r syg. akt. K 45/01. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy , poparty wyjaśnieniami strony , w sposób jednoznaczny wskazuje, iż poniesione przez stronę wydatki związane były z bieżącymi naprawami maszyny wynikającymi z jej awaryjności. Były to zatem działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy zakupionego środka trwałego, które wraz z wymianą zużytych składników technicznych uznać należy za remont. Z wyjaśnień sprzedawcy maszyny – A. K. , w momencie zakupu maszyna była sprawna. Zakup materiału czyszcząco- dezynfekującego świadczy o tym , że była wykorzystywana. Fakt ten potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika. Organ II instancji podkreślił, iż zakup maszyny myjąco- dezynfekującej z pewnością wpłynął na poprawę warunków pracy zatrudnionych w przedsiębiorstwie osób- co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki. Maszyna ta nie była jednak w żaden szczególny sposób przystosowana dla osób niepełnosprawnych. Jej zakup przyczynił się zatem do ogólnej poprawy warunków pracy. Organ uznał , iż fakt zatrudniania przez spółkę osób niepełnosprawnych nie był powodem zakupu maszyny myjąco - dezynfekującej. Sam pełnomocnik strony stwierdził, że wymóg dotyczący zakupu maszyny myjąco - dezynfekującej sprecyzował zleceniodawca, w celu zachowania higieny w produkcji opakowań drukowanych. Wymóg ten był konieczny dla podtrzymania nawiązanej współpracy. W ocenie organu odwoławczego kontynuacji inwestycji nie stanowi również wskazana przez stronę okoliczność " doskonalenia osób niepełnosprawnych- procesu niezwykle istotnego lecz trudnego do wyceny"". Proces ten , co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki, polegał w istocie na zapoznaniu osób mających obsługiwać tę maszynę ze specyfiką jej działania przez doświadczonych pracowników spółki. Charakteru inwestycji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie potwierdza też, zdaniem organu, wskazana przez pełnomocnika strony , okoliczność ratalnej spłaty ( w okresie od 10.11.1999 do końca grudnia 2000) zobowiązania powstałego w związku z zakupem maszyny myjąco-dezynfekującej. Fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Z faktury VAT wynika, że zapłata miała nastąpić w terminie do [...]11.1999. Z materiału dowodowego nie wynika też , iżby zakup maszyny myjąco-dezynfekującej nastąpił z kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia [...]10.1998r. Treść kserokopii tej umowy wskazuje bowiem , że została ona udzielona na zakup fleksograficznej maszyny do druku. Ponadto umowa ta została zawarta siedem miesięcy przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził, że dokonany przez stronę zakup maszyny myjąco- dezynfekującej oraz późniejsze wydatki zwiane z jej eksploatacją nie mogą stanowić podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakup tej maszyny miał charakter jednorazowego przedsięwzięcia ( zakończonego w momencie zakupu), a przez to nie był on rozłożony w czasie i tym samym nie można mówić o inwestycji długoterminowej. Natomiast wydatki na remont maszyny oraz na zakup materiału czyszcząco- dezynfekującego ( spirytusu) nie mogą być uznane za kontynuowanie inwestycji po niekorzystnej zmianie przepisów. Były one bowiem jedynie bieżącymi wydatkami związanymi z użytkowaniem i eksploatacją środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, ze w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 21 ust 1 pkt 35 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem z uwagi na skreślenie na mocy art. 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U Nr 95 poz. 1101) art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmiany treści art. 31 ust 2 tej ustawy , w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. Dyrektor izby Skarbowej ustosunkował się również do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług i stwierdził, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych był szerszy , niż w postępowaniu o zwrot nadpłaty z tytułu podatku VAT. Uznał więc za niezasadny wniosek włączenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który pozwolił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...]02.2006 stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług. Podkreślił również, że decyzja z dnia [...] marca 20009 stwierdzono nieważność tej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]07.2009 utrzymał w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. I. wniósł skargę to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: - naruszenie prawa procesowego poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie ( art. 122 i 187 ordynacji podatkowej) - brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wniosków strony zgłoszonych tak w postępowaniu przed organem I instancji jak i organem odwoławczym, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, 121 § 1, 180, 187 § 1, 188 o.p , a także art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego odniósł się do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r w sprawie K 45/01,a także zasad legislacji podatkowej ze szczególnym uwzględnieniem kwestii ochrony interesów w toku. W jego ocenie wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego aspekty prawno- podatkowe nie znalazły odzwierciedlenia w rozstrzygnięciach organów podatkowych W ocenie skarżącego wbrew rozstrzygnięciu organów podatkowych okoliczności rozpatrywanej sprawy potwierdzają uznanie go za podatnika, którego zmiana przepisów wprowadzona ustawa z dnia 20.11.1999 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, tj za podatnika w stosunku do którego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe nie wykazało, aby prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, posiadające status zakładu pracy chronionej nie wywiązywało się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W toku postępowania przedstawił dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków remontowych gwarantujących ciągłość pracy w tym maszyny myjąco-dezynfekującej na kwotę [...] zł i spirytusu koniecznego w procesie technologicznym, w latach 2000-2002 na łączną kwotę [...] zł. Poniesione wydatki były konsekwencją zawartych długoletnich kontraktów, natomiast dokonane przez spółkę zakupy oraz inwestycje dotyczyły stanowisk pracy zajmowanych przez osoby niepełnosprawne. Okoliczności te zdaniem skarżącego znalazły potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]02.2006r w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Decyzja ta powinna stanowić dowód w niniejszej sprawie, który to dowód mimo wniosku skarżącego nie został rozpatrzony w trybie art. 187 § 1 op. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporna w niniejszej sprawie pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które podatnik wywodził prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na stworzone przed 30 listopada 1999 r. miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i ich utrzymanie po tym dniu. W konsekwencji zapłacony po tym dniu podatek dochodowy od osób fizycznych stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Zatem to wyjaśnienie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 rozumienia pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" zatrudnionych w zakładach pracy chronionej należało uznać za decydujące dla wyniku sprawy. Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082; z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej". W treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych. Zatem o tym, którego spośród przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej interesy w toku zostały naruszone decydowało kryterium rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. (data publikacji ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r.) realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Tego rodzaju ochrona, jak słusznie przyjmują organy nie mogła zostać rozciągnięta w praktyce na wszystkie zakłady pracy chronionej, które po dniu 30 listopada 1999 r. kontynuowały działalność gospodarczą zatrudniając osoby niepełnosprawne. Zmiana przepisów podatkowych wprowadzona w art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznaczała utraty statusu zakładu pracy chronionej przez te podmioty, którym ten status przyznano w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zakłady te w dalszym ciągu (po dniu 30 listopada 1999 r.) realizowały cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy) oraz w tym zakresie korzystały ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz PFRON (art. 33 ust. 3 i art. 32 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). W realiach rozpoznawanej sprawy za bezsporne należało przyjąć, iż Spółka należała do tej grupy zakładów pracy chronionej, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (status zakładu pracy chronionej przyznany na okres trzyletni od dnia 30 maja 1999 r. w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Istota sporu sprowadzała się zaś do ustalenia czy zakup maszyny myjąco – dezynfekującej oraz poczynione w latach 2000-2002 nakłady na jej remont oraz na zakup spirytusu jako materiału eksploatacyjnego czyszcząco – dezynfekującego należały do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 497). Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych rozważań wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku. Co prawda przeprowadziły szereg dowodów z urzędu i zawnioskowanych przez stronę ale nie doprowadziły one do wyjaśnienia stanu faktycznego tj. do ustalenia czy zakup maszyny myjąco - dezynfekującej stanowił inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, czy też dokonano go w ramach zwykłej (bieżącej) działalności, która zgodnie z orzeczeniem TK nie korzysta z ochrony. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej sformułował wniosek , iż nie była to inwestycja na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, uczynił to jednak bez wnikliwego ustalenia stanu faktycznego. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków – pracowników spółki oraz z oględzin maszyny nie wynika bowiem jednoznacznie, czy zakup spornej maszyny stanowił inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, czy też jej zakup był związany z procesem technologicznym prowadzonej przez skarżącego działalności. Dyrektor Izby Skarbowej już w uzasadnieniu swojej poprzedniej decyzji kasacyjnej z dnia [...]grudnia 2007r stwierdził, że nie wyjaśniono w sposób wystarczający spornych kwestii. Wskazał też na potrzebę rozważenia powołania biegłego w celu wydania opinii w zakresie oceny warunków pracy osób niepełnosprawnych przed i po wprowadzeniu do linii technologicznej zakupionej w dniu [...]11.1999r. maszyny myjąco - dezynfekującej. Mimo przeprowadzonych dodatkowych dowodów ponowne postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznych ustaleń w tej kwestii. Dlatego, zdaniem Sądu, niezrozumiałym jest zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy zakup maszyny myjąco- dezynfekującej stanowił inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej czy też jej zakup był związany z procesem technologicznym prowadzonej przez skarżącego działalności. Jednoznaczne ustalenie tej istotnej okoliczności spowoduje również udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wydatki na zakup spirytusu jako materiału eksploatacyjnego czyszcząco – dezynfekującego będzie można traktować lub nie, jako kontynuację przedsięwzięcia gospodarczego na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie po dniu 1 stycznia 2000r, czy też będą one stanowić wydatki na "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej. Jednocześnie Sąd podziela ustalenia organu II instancji oraz ocenę przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów odnośnie ratalnej spłaty ( w okresie od ....11.1999 do końca grudnia 2000) zobowiązania powstałego w związku z zakupem maszyny myjąco-dezynfekującej. Rację ma organ, iż fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Sprzedawca maszyny A. K. przesłuchiwany w charakterze świadka ( k. 84 tom 3a) nie pamiętał w jaki sposób nastąpiła zapłata, a z faktury VAT wynika, że zapłata miała nastąpić w terminie do [...].11.1999. Z materiału dowodowego nie wynika też, iżby zakup maszyny myjąco-dezynfekującej nastąpił z kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia [...]10.1998r. Treść kserokopii tej umowy wskazuje bowiem, że została ona udzielona na zakup fleksograficznej maszyny do druku. Ponadto umowa ta została zawarta siedem miesięcy przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Prawidłowo również ocenił organ charakter wydatków na remont maszyny myjąco-dezynfekującej. Rację ma bowiem organ, iż nie mogą być one uznane za kontynuowanie inwestycji po niekorzystnej zmianie przepisów, a są jedynie bieżącymi wydatkami związanymi z eksploatowaniem środka trwałego. Z wyjaśnień A. K. wynika, że w momencie zakupu maszyna była sprawna. Zakup materiału czyszcząco- dezynfekującego świadczy o tym , że była wykorzystywana. Fakt ten potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika. Sąd uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 op, a przy okazji również art. 188 o.p poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]02.2006r w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Co prawda jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dnia [...] marca 2009r stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].02.2006r, co nie powoduje jednak, że decyzja ta wraz z jej uzasadnieniem przestaje być dowodem w sprawie. Organ powinien przeprowadzić dowód z obu tych decyzji i poddać je, jak wszystkie dowody, swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych był szerszy , niż w postępowaniu o zwrot nadpłaty z tytułu podatku VAT. Na tej podstawie uznał za niezasadny wniosek włączenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który pozwolił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...].02.2006 stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, że w aktach niniejszej sprawy nie ma ani decyzji w sprawie o zwrot nadpłaty z tytułu podatku VAT, ani decyzji stwierdzającej jej nieważność. Sąd więc nie ma możliwości dokonać kontroli zasadności stanowiska organu w tej kwestii. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe oraz statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego w niniejsze sprawie przez organ II instancji miało, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną mimo tych naruszeń, na które tenże organ sam wskazywał w swojej wcześniejszej decyzji kasacyjnej i które nie zostały wyeliminowane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może się ostać. Należy podkreślić, iż wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a to w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska