I SA/Po 947/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie orzeczeń wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] udzielił wnioskodawczyni K.G. , na jej wniosek wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) formułując tezę, że gdy prowadząc działalność gospodarczą w P. uzyskuje także przychody z usług stomatologicznych świadczonych w B., to wiążące się z tym wyjazdy, nie mają charakteru podróży służbowych i nie uprawniają zaliczenia diet z tytułu podróży kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W zażaleniu podatniczka domagała się "unieważnienia" postanowienia. Stwierdziła, że sprzedając usługi stomatologiczne - wyjeżdża w dni wolne ( soboty, niedziele ) do przychodni stomatologicznej w B. W każdej chwili może otrzymać wiadomość, że już nie ma zleceń. W związku z tym wyjazdy związane z firmą poza miejsce jej siedziby należy interpretować jako podróż służbową. Przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że podróż służbowa - to jest wykonywanie zadań poza miejscowości, w której mieści się siedziba pracodawcy ( w tym przypadku przedsiębiorcy). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14b § 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom , a określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisy wykonawcze precyzują, kto i na jakich zasadach ma prawo do naliczania diet w związku z odbywaniem podróży służbowych i przy zachowaniu jakich kryteriów stanowić one mogą koszty uzyskania przychodu, a przy jakich nie. Należy wśród wyjazdów służbowych przedsiębiorców ( poza miejscowość, w której znajduje się siedziba podatnika lub jego stałe miejsce wykonywania działalności ) wyróżnić wyjazdy realizowane w związku z zawartą umową czy też przyjętym zleceniem , w celu wykonania czynności stanowiących istotę prowadzonej działalności a nadto wyjazdy związane z realizacją pojedynczego zadania w rodzaju: negocjacje handlowe, zawarcie kontraktu, omówienie warunków świadczenia usług itp. stanowiące istotę podróży służbowej. Przemieszczanie się wnioskodawczyni w celu realizacji usług stomatologicznych w B. nie może być traktowane jako "podróż służbowa", gdyż wyjazdy te należą do istoty prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, a tym samym stanowią czynności będące przedmiotem tej działalności. Świadczenia usług w różnych miejscach wykonywania działalności gospodarczej nie można identyfikować z podróżą służbową (art. 775 § 1 kodeksu pracy). W skardze podatniczka domagała się uchylenia decyzji dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , art. 77§ 1 Kodeksu pracy a nadto rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), polegające na bezpodstawnym określeniu co należy zaliczyć do podróży służbowej, a co tą podróżą służbową nie jest, co miało wpływ na umożliwienie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu tych podróży służbowych. Zdaniem organu odwoławczego skarga wnioskodawczyni nie zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu interpretacyjnym obowiązany jest nią objąć merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocenić prawnie stanowisko podatnika stanowiące istotę urzędowej interpretacji (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 ). Organy podatkowe w postępowaniu interpretacyjnym nie są zobligowane do prowadzenia postępowania mającego na celu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Nie jest to bowiem postępowanie podatkowe i nie mają w tym postępowaniu zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności te dotyczące dowodów. Podstawą interpretacji w niniejszej sprawie zasadnie stał się stan faktyczny podany we wniosku ( art. 14 a § 1 O.p.). W tym zakresie postawa organów podatkowych nie narusza prawa. Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej, sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Wnioskodawczyni nie pozostaje z własną firmą w stosunku pracy i nie może uzyskać polecenia wyjazdu służbowego - delegacji. Z tych powodów należy stosować odpowiednio do sytuacji właściciela przedsiębiorstwa pojęcie wyjazdu służbowego użyte w przepisach art. 775 ust. 2 Kodeksu pracy i rozporządzeń wykonawczych: Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem odpowiednie stosowanie określonego zespołu przepisów prawa ma to do siebie, że przepisy, do których się odsyła, mogą być albo stosowane wprost, albo z modyfikacjami, albo ( niekiedy) wcale. Oznacza to, że z unormowań powyższych aktów prawnych nie można wnosić, że podróż służbową mogą odbywać wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, natomiast przedsiębiorcy, wykonując zadania własnej firmy poza granicami kraju, nie odbywają podróży służbowej. Za zagraniczną podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań firmy poza granicami kraju. W odniesieniu do właściciela przedsiębiorstwa kryterium dla uznania podróży poza granicami kraju za podróż służbową winno być ustalenie czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. A więc czy wykonywanie zleconych firmie usług tak samo, jak związane z tym koszty pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W sytuacji wnioskodawczyni nie ma wątpliwości co do tego, że jej wyjazdy zagraniczne w celu świadczenia usług służyły efektywnie osiągnięciu przychodu. Organom podatkowym nie przysługuje prawo do decydowania o tym, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia, bowiem nie wynika ono z żadnych kryteriów prawnych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym. Przepis nie odnosi się także do rodzaju świadczonych usług, stanowiąc jedynie o wykonaniu zadania służbowego poza miejscowością , w której znajduje się siedziba pracodawcy. Tym samym nie ulega wątpliwości , że przysługuje wnioskodawczyni prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych , do wysokości określonego limitu ( ustawa używa określenia "wartość diety", nie zaś "wypłacone diety"), Nieuprawnionym jest pogląd, że realizacja zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowej, za którą uznaje się wykonywanie zadań przedsiębiorstwa podatnika poza granicami kraju. Nie ma podstawy prawnej teza, że podróż służbowa właściciela może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu np. nabycia środka trwałego , kontraktu na wykonywanie usług przewozowych itp. Diet nie trzeba dokumentować fakturami ani rachunkami. Powinny być natomiast wykazane w rozliczeniu podróży służbowej. Dokonując powyższej oceny zaskarżonej decyzji sąd podzielił linię orzecznictwa, której wyrazem są orzeczenia Sądu Najwyższego z 30 maja 2001r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172 i z 22 stycznia 2004r., I PK 298/03, OSWP 2004/23/399, a także sądów administracyjnych np. wyrok z dnia 28 marca 2006r sygn. akt I SA/ Bd 43/0, z dnia 20 maja 2004r. I SA/Po 173/02 , z dnia 17 stycznia 2007r. I SA/Lu 757/06, z 15 września 2005r., FSK 2175/04 . Wobec pozytywnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont