I SA/Po 952/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] w sprawie ulgi w podatku rolnym na 2018 r. oddala skargę. Rada Miejska w [...] (dalej jako: "rada" lub "skarżąca") uchwałą z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], uchwaliła ulgi w podatku rolnym na 2018 rok (Dz. U. Woj. Wlkp. z 2018 r., poz. [...] - w skrócie: "uchwała RM"). Zgodnie z § 1 uchwały "Wprowadza się ulgę w podatku rolnym za rok 2018 w postaci zwolnienia z podatku rolnego objętego III i IV ratą za rok 2018." Z kolei § 4 uchwały stanowił, że: "Ulgę przyznaje Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją wydaną na skutek postępowania wszczętego z urzędu oraz po przedłożeniu przez podatnika następujących dokumentów: (...)". Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (w skrócie: "Kolegium RIO") uchwałą Nr [...] z dnia [...] września 2018 r. (w skrócie: "uchwała RIO") stwierdziło nieważność powyższej uchwały Rady Miejskiej w [...] z powodu naruszenia przepisów art. 13d ust. 1 oraz art. 13e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. - w skrócie: "u.p.r."). W uzasadnieniu uchwały Kolegium RIO stwierdziło, że zawarte w § 1 uchwały RM wyrażenie "ulga w postaci zwolnienia" jest wadliwe, albowiem w polskim systemie prawa pojęcia "zwolnienia" i "ulgi" są nazwami o różnym zakresie znaczeniowym, co nie pozwala ich traktować jako synonimów. Ustawodawca posługuje się tymi pojęciami do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach. Zdaniem RIO, zwolnienie oznacza definitywne wyłączenie określonych przedmiotów (w przypadku zwolnień przedmiotowych) lub podmiotów (w przypadku zwolnień podmiotowych) spod opodatkowania, podczas gdy ulga oznacza zmniejszenie rozmiarów uiszczanego podatku. W przypadku ulgi podatkowej nie rezygnuje się z opodatkowania, a tylko redukuje się obciążenia podatkowe, tj. zmniejsza rozmiar płaconego podatku. Ulga podatkowa występuje zatem w formie odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku oraz obniżki stawki podatkowej, natomiast zwolnienie przedmiotowe (podmiotowe) jest całkowitym wyłączeniem określonego przedmiotu opodatkowania (podmiotu) z obowiązku zapłacenia podatku. Zwolnienie w odróżnieniu od ulgi podatkowej nie może odnosić się do wysokości należnego podatku. Ponadto Kolegium RIO zakwestionowało tryb przyznawania ulgi określony w § 4 uchwały RM stwierdzając, że przedmiotowa ulga winna być przyznawana na wniosek podatnika, a nie w wyniku postępowania wszczynanego z urzędu. Pismem z dnia [...] r. Rada Miejska w [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą uchwałę RIO, w której zażądała uchylenia w całości aktu nadzoru oraz zasądzenia od RIO kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 13d ust. 1 i art. 13e u.p.r. oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm. - w skrócie: "u.s.g."), polegające na błędnym uznaniu, że uchwała RM jest sprzeczna z prawem. W argumentacji skargi rada wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") ustawodawca jako ulgi podatkowe rozumie przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...). Rada podniosła, że jej wolą, zgodnie z treścią uchwały RM, było udzielenie ulgi w podatku rolnym za 2018 r., czemu wyraz dała w niemalże każdym paragrafie uchwały, wyraźnie wskazując, że "ulgę stosuje się", "ulga przysługuje", "ulgę przyznaje". W przekonaniu skarżącej, zastosowane w § 1 uchwały wyrażenie "w postaci zwolnienia z podatku rolnego objętego III i IV rata za rok 2018" jest wyrażeniem wskazującym określenie jedynie wysokości tej ulgi (kwoty obniżenia podatku). Rada zaznaczyła, że udzielając ulgi zobligowana była do określenia jej wartości i właśnie ww. zapis temu służył, co znajduje potwierdzenie w treści § 3 uchwały RM. Ponadto skarżąca podniosła, że użyte w uchwale RM określenie "zwolnienia" nie miało charakteru terminu ustawowego (w szczególności nie oznaczało odróżnianego od ulgi zwolnienia, o którym mowa w u.p.r.), a jedynie użyte zostało w znaczeniu potocznym (zmniejszenie ustalonego zobowiązania podatkowego o kwotę odpowiadającą wysokości III i IV raty podatku rolnego za 2018 r.). Skarżąca zakwestionowała także pogląd organu nadzoru, że rada gminy może wprowadzić wyłącznie ulgi przyznawane na wniosek podatnika. W jej ocenie, ustawodawca pozostawił radzie gminy szeroki luz decyzyjny w zakresie kształtowania wprowadzonych ulg. W tym kontekście podniosła, że w art. 13e u.p.r. próżno szukać jakichkolwiek ograniczeń - np. takich dotyczących możliwości wprowadzenia jedynie ulg udzielanych na wniosek. Zdaniem skarżącej, art. 13d ust. 1 u.p.r. tyczy się wyłącznie ulg wprowadzonych bezpośrednio na podstawie u.p.r. Opisane ograniczenia nie dotyczą natomiast ulg wprowadzanych w drodze uchwały rady gminy. W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO w P. wniosło o oddalenie skargi, wskazując, że konsekwencją wszczęcia postępowania nadzorczego było przedłożenie przez Burmistrza Miasta i Gminy [...], przy piśmie z dnia 21 września 2018 r., projektu uchwały Rady Miejskiej w [...] w sprawie zmiany uchwały RM. W uzasadnieniu tego pisma burmistrz stwierdził, że podjęcie uchwały zmieniającej uchwałę RM z pewnością wyeliminuje nieprawidłowości. Kolegium RIO wskazało, że Rada Miejska w [...] w dniu [...] października 2018 r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie ulgi w podatku rolnym na 2018 r., w której wyeliminowała nieprawidłowości wykazane w uchwale RIO z dnia [...] września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej uchwały RIO, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy zasadne okazały się zarzuty Kolegium RIO wobec podjętej przez Radę Miasta [...] uchwały z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w sprawie ulgi w podatku rolnym na 2018 rok. Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na bezsporny fakt usunięcia przez Radę Miasta [...] zarzucanych przez Kolegium RIO nieprawidłowości, w wyniku podjęcia w dniu [...] października 2018 r. uchwały Nr [...] w sprawie ulgi w podatku rolnym na 2018 r. Przedmiotem sądowej kontroli są zatem zakwestionowane przez RIO przepisy zaskarżonej uchwały, które już nie obowiązują. Wynik sądowej kontroli ma jednak znaczenie dla postępowań podatkowych wszczętych na podstawie przepisów zaskarżonej uchwały RM. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeżeli katalog spraw, w zakresie których ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia szczegółowych zasad postępowania, jest zamknięty, to rada ta może dokonywać regulacji prawnych tylko w takim zakresie, w jakim została do tego upoważniona. Ponadto, jeżeli dany przepis i wskazane w nim elementy mają charakter wyczerpujący, to nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 lutego 2013 r., II SA/Go 1069/12; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II OSK 2012/12, ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w judykaturze stwierdza się, iż zasadą jest, że uchwały stanowione przez organy samorządowe muszą zawierać sformułowania jasne, wyczerpujące, uniemożliwiające stosowanie niedopuszczalnego, sprzecznego z prawem luzu interpretacyjnego (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z 6 czerwca 1995 r., SA/Gd 2949/94). W ocenie Sądu stwierdzenie nieważności uchwały RM przez Kolegium RIO uzasadnia przede wszystkim trafnie postawiony zarzut przekroczenia delegacji ustawowej przez przyjęcie w § 4 uchwały RM możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku rolnym za 2018 r. Zgodnie z art. 13d ust. 1 u.p.r. zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 8-13, a także w art. 13b stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł co do których rodzajów zwolnień i ulg, postępowanie wszczynane jest z urzędu. Zawarta w art. 13e delegacja ustawowa określa kompetencję rady gminy, która może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe nie określone w ustawie z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Upoważnienie to nie obejmuje uchwalenia odrębnego trybu postępowania, a zatem zastosowanie winny mieć zasady ustawowe, w tym wynikająca z art. 13d ust. 1 zasada wszczęcia postępowania na wniosek podatnika. Przepis ten jest na tyle jasny i precyzyjny, że nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016r., II FSK 647/14). W tym kontekście wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących zakresu upoważnień ustawowych dla jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie udzielenia i rozliczania dotacji oświatowych, akcentuje się, że uchwała podjęta przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego powinna być zgodna z regulacjami ustawowymi, ponieważ w przypadku przekroczenia upoważnień ustawowych pozostawałaby ona w sprzeczności z art. 94 Konstytucji RP, w myśl którego stanowienie prawa miejscowego następuje na podstawie i w granicach upoważnień ustawowych. Oznacza to niedopuszczalność wyjścia w akcie prawa miejscowego poza granice upoważnienia ustawowego. Za niedopuszczalne należy więc uznać modyfikowanie w uchwałach organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego regulacji ustawowych. (np. wyrok NSA z dnia 9 września 2014 r., II GSK 388/14). Sąd w pełni podziela stanowisko RIO, że analizowany tu przepis art. 13e u.p.r. zawiera normę kompetencyjną o charakterze prawotwórczym, którą należy interpretować ściśle. Zdaniem Sądu, wykładni rozszerzającej nie może uzasadniać akcentowana przez skarżącą podczas rozprawy okoliczność trudności w wypełnieniu przez uprawnionych podatników wniosku o udzielenie ulgi. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 13d ust. 1 i art. 13e u.p.r. W ocenie Sądu stwierdzona przez Kolegium RIO kolejna nieprawidłowość, polegająca na posłużeniu się w § 1 uchwały RM wyrażeniem – " [...] Wprowadza się ulgę w podatku rolnym (...) w postaci zwolnienia z podatku rolnego....", jest uchybieniem mniejszej wagi, albowiem prawidłowa wykładnia §1,2 i 3 uchwały RM nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że przedmiotem regulacji jest ulga w podatku rolnym, a nie zwolnienie. Stanowisko Kolegium RIO jest słuszne co do zasady, gdy idzie o dbałość o poprawność legislatora w posługiwaniu się wyrażeniami, które opisują dwie odmienne instytucje podatkowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie prawa regulującego podatki samorządowe nie ma podstaw do utożsamiania terminów "ulga" i "zwolnienie", akcentując negatywną praktykę uchwałodawczą rad gmin, polegającą na nie odróżnianiu ulgi od zwolnienia podatkowego, a konsekwencji utożsamianiu tych instytucji. Jakkolwiek w żadnej z ustaw podatkowych, poza ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej, to są to jednakże instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczególnych podatków. Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się tam, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Warto podkreślić, że zwolnienie ze swej istoty może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub przedmiot podatku. Ulgi podatkowe polegają natomiast ma zmniejszeniu podstawy opodatkowania, stawki podatkowej lub kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj. podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych (por. L.Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, LEX 2012 r., i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). W judykaturze także w sposób wyraźny odróżnia się zwolnienia podatkowe od ulg podatkowych. Ulgę podatkową określa się jako ustawowo określone uprawnienie podatnika do zapłaty podatku w kwocie niższej od wielkości wynikającej z ustalenia kwoty danego podatku na zasadach ogólnych. Przepisy dotyczące ulg podatkowych adresowane są w zasadzie do podatników objętych obowiązkiem podatkowym. Zmniejszenie podatku poprzez zastosowanie ulgi polega na zmniejszeniu wysokości podatku poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, obniżeniu stawek podatkowych, bezpośrednim obniżeniu kwoty podatku. Podkreśla się, że instytucja ta odnosi się zatem do kwantytawnych elementów konstrukcyjnych podatku (podstawy i stawki opodatkowania - wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011r., II FSK 1753/09). Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislatora, stąd zgłoszone przez Kolegium RIO zastrzeżenia, uznać należy za uzasadnione. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej uchwały Kolegium RIO Sąd uznał, że Kolegium w toku wszczętego postępowania nadzorczego nie naruszyło prawa. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.