II FSK 647/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 664/13 w sprawie ze skargi J. G., H. B., M. R., S. K., R. F., S. G., U. M., M. R. i G. B. na uchwałę Rady Gminy C. z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wprowadzenia ulg w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 664/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. G., H. B., M. R., S. K., R. F., S. G., U. M., M. R. i G. B. (dalej: "skarżący") na uchwałę Rady Gminy C. z dnia 27 listopada 2012 r. w przedmiocie wprowadzenia ulg w podatku rolnym. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchwałą z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] Rada Gminy C. rozstrzygnęła kwestię ulg w podatku rolnym. Jako podstawę prawną podano art. 13e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.r."). W § 1 ust. 1 Uchwała ustanowiła ulgi w podatku rolnym dla gospodarstw rolnych, których obszar użytków rolnych: a) nie przekracza 300 ha i na których jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych w wysokości 67% podstawy obliczenia podatku rolnego, b) nie przekracza 300 ha i na których nie jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych w wysokości 60% podstawy obliczenia podatku rolnego. W § 2 uchwały określono, że ulgi nie obejmują użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze, a użytkowanych rolniczo. Po bezskutecznym wezwaniu organu do zmiany § 2 ww. uchwały, skarżący zaskarżyli powyższy akt prawa miejscowego w tej części. W ocenie skarżących przepisem § 2 Rada Gminy w sposób niezgodny z prawem zróżnicowała stawki podatku rolnego stosując ulgi w tym podatku wobec osób - podatników rolników, których nieruchomości rolne nie zmieniły przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy. Wyjaśnili, że ich grunty mimo odmiennego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego nie utraciły charakteru rolnego i w przyszłości go nie utracą, bo nie zamierzają ich wyłączyć spod produkcji rolnej. Podnieśli jednocześnie, że nie wszyscy rolnicy wyrażali zgodę na zmianę przeznaczenia swoich gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego gminy. Przez ostatnie dziesięć lat korzystali z ulg w podatku rolnym na równi z innymi rolnikami gminy, mimo iż grunty były przeznaczone na cele pozarolnicze i obecnie czują się dyskryminowani. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy C. wniósł o jej oddalenie twierdząc, że stawki podatku rolnego nie zostały zróżnicowane. Podatek rolny w gminie został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 2 u.p.r. Grunty rolne objęte planem zagospodarowania przestrzennego nadal stanowią użytki rolne, od których organ nalicza podatek rolny. Zaskarżona uchwała wprowadza ulgi w podatku rolnym a jej podstawę prawną stanowił art.13e u.p.r. Zdaniem organu uchwała nie likwiduje, bo nie może, zwolnień i ulg ustawowych przewidzianych w art. 12-13d ustawy, ale w oparciu o upoważnienie wynikające z art.13e u.p.r. wprowadza dodatkowo inne. Dostrzegając konieczność konserwacji urządzeń wodno-melioracyjnych przy powtarzających się niemal corocznie znacznych opadach na terenie gminy wprowadzono ulgę z tego tytułu. Została ona pozytywnie zaopiniowana przez Ministerstwo Rolnictwa, Kujawsko-Pomorską Izbę Rolniczą oraz Regionalną Izbę Obrachunkową w B. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest niezasadna, wyjaśniając, iż art. 13e u.p.r. jest jednym z przejawów władztwa podatkowego samorządu terytorialnego, gdyż daje możliwość wprowadzania w drodze uchwał zwolnień i ulg w podatkach samorządowych. Ulgi i zwolnienia podatkowe są narzędziem polityki finansowej, umożliwiają wspieranie pewnych grup podmiotów czy przedmiotów i oznacza to, że jednostka jest samodzielna w ramach prawa i Sąd nie jest władny do zobowiązania jej do rozszerzenia preferencji o jakich mowa w zastosowanym przepisie. Zaczynając od najdalej idącego zarzutu, tj. braku umocowania do takiego ukształtowania ulgi, która według skarżących jest de facto ulgą podmiotową, Sąd wyjaśnił, że z art. 217 Konstytucji wypływa nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (tj. podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatku), a wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania w innej drodze mogą natomiast zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny. Pomimo wielokrotnej nowelizacji analizowanego przepisu podatkowego utrzymana została zasada, że rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jedynie zwolnienia przedmiotowe. Tak więc rada gminy może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, tj. np. grunt. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu z zaskarżonych zapisów uchwały tj. wyraźnego wskazania, że chodzi o gospodarstwa rolne, nie wynika, by Rada Gminy C. wprowadziła ulgi podmiotowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP Sąd, przywołując orzecznictwo zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości wskazując, iż istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach, z czego wynika również obowiązek przyjęcia jednolitych zasad co do ulg podatkowych. Przy czym uznaje się, iż zasada równości nie ma charakteru bezwzględnego. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że kontrolowana ulga dotyczy gospodarstw rolnych, których obszar użytków rolnych nie przekracza 300 ha, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze. Stąd należało wyprowadzić wniosek, że cechą wyróżniającą jest przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012r., poz. 647), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. Dz. U. z 2004r., poz.1266 ) grunty rolne podlegają ochronie, która polega na ograniczaniu przeznaczania ich na cele nierolnicze lub nieleśne. W art. 6 ust. 1 zapisano, że na cele nierolnicze i nieleśne można przeznaczać przede wszystkim grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako nieużytki, a w razie ich braku - inne grunty o najniższej przydatności produkcyjnej. W art. 7 ust. 1 - przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, wymagającego zgody, o której mowa w ust. 2, dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sporządzonym w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem Sądu, Rada Gminy nie naruszyła prawa uznając, że relewantną cechą przyznania ulgi jest przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze. Za takim pojmowaniem przemawia to, że istnieją co do tych gruntów inne, szersze możliwości zagospodarowania. W związku z planem istnieje możliwość wydzielania działek na sprzedaż, a z drugiej strony podatek rolny we wskazanych wypadkach wynosi od 100 do kilkuset złotych rocznie. Sąd zauważył, że w analizowanym przypadku chodzi o nie przyznanie ulgi podatkowej, co wpisuje się w zasadę powszechności opodatkowania, przyznawanie ulg w tym zakresie jest zaś prawem jednostki samorządu. Zdaniem Sądu, nie znajduje usprawiedliwienia w prawie oczekiwanie, że raz przyznana ulga, będzie należała się dożywotnio. Sąd podkreślił, że przyznanie (nie przyznanie) ulgi w trybie art. 13e u.p.r., należy postrzegać przede wszystkim jako prawo jednostki samorządu. Brak akceptacji skarżących nie może być wystarczającym powodem do ograniczenia tego prawa. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego H. B., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13e u.p.r. polegającą na uznaniu, że zastosowanie owego przepisu uprawniało Radę Gminy C. do wprowadzenia ulg w podatku rolnym dla gospodarstw rolnych z wyłączeniem użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze, a użytkowane rolniczo (§ 2 uchwały). Błędna wykładnia doprowadziła Sąd do uznania, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu kwestionowanej części uchwały bowiem cyt.: "relewantną cechą przyznania ulgi jest przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze. Za takim pojmowaniem przemawia to, że istnieją co do tych gruntów inne, szersze możliwości ...". Sąd niejako "przekuł" w swojej ocenie podmiotowy i zarazem krzywdzący m.in. skarżącego charakter wyłączenia zapisanego w § 2 uchwały – niedopuszczalny expressis verbis w świetle art. 13e u.p.r. na rzekomo korzystną dla skarżących okoliczność jaką jest w ocenie Sądu możliwość wydzielenia działek na sprzedaż, co uzasadnia utrzymywanie dla ich właścicieli znacznie wyższych stawek podatku rolnego. Tym samym przez błędne odczytanie art. 13e u.p.r. Sąd pominął w istocie podmiotowy charakter wyłączenia od ulgi podatkowej uchwalonego przez Radę Gminy C., czym naruszył nie tylko art. 13e u.p.r., ale także art. 217 Konstytucji, z którego wynika zakaz wprowadzenia aktem podstawowym kategorii podatników zobowiązanych do płacenia podatku przy generalnym wyłączeniu innych podatników oraz art. 7 Konstytucji. Sąd pominął także zasadę równości obywateli wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji mimo, iż w uzasadnieniu pobieżnie odniósł się do tej kwestii. Nader skromna analiza skutków jakie powoduje regulacja § 2 uchwały Rady Gminy C. w kontekście powołanej zasady, zawarta w zaskarżonym wyroku, czyni ów zarzut uzasadnionym. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy przytoczyć w niej podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. W przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest także sprecyzowanie czy chodzi o błąd w wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Ten obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją, wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe uwagi wynikają z dostrzeżonych niedoskonałości w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wytkniętych także w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną. Nie są one jednakże takiej rangi, która uniemożliwiałaby merytoryczną ocenę postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zarzucie tym wskazano wprawdzie na błędną wykładnię art. 13 u.p.r., ale z jego sformułowania wynika, że chodzi raczej o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Ten błąd w ocenie skarżącego miał polegać na "uznaniu, że zastosowanie owego przepisu" uprawniało Radę Gminy do wprowadzenia ulg w podatku rolnym dla gospodarstw rolnych z wyłączeniem użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych na inne cele niż rolnicze, a użytkowanych rolniczo. Nadto jego zdaniem, Sąd przez błędne odczytanie art. 13 u.p.r. pominął przy orzekaniu podmiotowy charakter wyłączenia od ulgi podatkowej, co dodatkowo narusza art. 217 i art. 7 Konstytucji. Jak trafnie przy tym zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wskazano w niej prawidłowej, zdaniem jej autora, wykładni analizowanego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 13e u.p.r. Stosownie do jego treści rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż wprowadzone w ustawie (art. 12 i 13), z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Trafnie zatem Sąd wskazał, że przepis ten stanowi upoważnienie dla rady gminy do wprowadzenia przedmiotowych ulg i zwolnień od podatku rolnego, co wyklucza możliwość wprowadzenia zwolnień dla określonych podmiotów. Podobnie trafnie zauważył, że jakkolwiek każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do podatników, którzy z niego korzystają, to o zwolnieniu decyduje nie osoba podatnika, ale rodzaj (cechy) przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym zgodzić się z tezą zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przepis ten jest na tyle jasny i precyzyjny, że nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W skardze do Sądu pierwszej instancji zaskarżono przepis § 2 uchwały nr [...] Rady Gminy C., ale należy odczytywać go w powiązaniu z jej § 1. W przepisie tym ustanowiono ulgę w podatku rolnym: w wysokości 67% podstawy obliczenia podatku dla gospodarstw rolnych, których obszar użytków rolnych nie przekracza 300 ha i na których jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych oraz w wysokości 60% podstawy obliczenia podatku dla gospodarstw rolnych, których obszar użytków rolnych nie przekracza 300 ha i na których nie jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych. Z kolei zgodnie z zaskarżonym § 2 uchwały, ulgi te nie obejmują użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstw, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze, a użytkowanych rolniczo. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej tak skonstruowana ulga ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, co odnosi się także do wyłączenia zawartego w cyt. § 2 uchwały. Określając zakres zwolnienia od podatku posłużono się bowiem cechami odnoszącymi się do gospodarstw rolnych i wchodzących w ich skład użytków rolnych, a nie do podatników, jak to podniesiono w zarzucie. Kwestionowany przepis uchwały Rady Gminy C. nie narusza zatem art. 13e u.p.r., nie pozostając w sprzeczności z nim, ani nie wykraczając poza zakres zawartego w nim upoważnienia, a w konsekwencji nie narusza także art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 5 i 6 oraz art. 147 § 1 p.p.s.a., do kompetencji sądu administracyjnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej należy badanie zgodności z prawem aktów prawa miejscowego jednostek samorządu terytorialnego i innych aktów tych organów podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej. W tak zakreślonych granicach kontroli sądowoadministracyjnej nie mieści się natomiast badanie celowości czy racjonalności wprowadzanych regulacji. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął w swoich rozważaniach, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa. Przeciwnie, odniósł się do niej w szczegółowych i logicznych rozważaniach przeprowadzonych na tle stanu faktycznego sprawy. Przywołując obszerne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie, w sposób trafny i przekonujący wykazał, że zaskarżona uchwała tej konstytucyjnej zasady nie narusza. Uzasadnienie zarzutu polemizując ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, w oderwaniu zarówno od jego argumentacji, jak i stanu faktycznego sprawy, skutecznie go nie podważa. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.