I SA/Po 957/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi Cz. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J. Ruszyński Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Cz.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o pisemną wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając pytanie czy przychody, które uzyskuje jako biegły sądowy w dziedzinie kryminalistycznych badań z zakresu mechanoskopii, traseologii i rekonstrukcji wypadków drogowych za wykonywanie określonych czynności na zlecenie sądów, prokuratur i jednostek policyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że wykonywane czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów i pismo Ministra Finansów PP3-812-130/2005/AK/864, z którego przytacza zdanie, że "opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania". Także podkreślił, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest publicznoprawnym stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym, a opinia jest materiałem urzędowym. Organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia, decyduje o formie opinii, kontroluje proces opiniowania, uznaje bądź nie uznaje daną opinię za dowód, czyniąc ostateczne ustalenia, co we wszystkim spełnia warunki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy czynności biegłego nie podlegają opodatkowaniu tym bardziej, że biegły sądowy to nie zawód, lecz rola procesowa, a organ procesowy cały czas nie jest partnerem lecz ma pozycję władczą i decyduje o wysokości wynagrodzenia jakie w danej sprawie zostanie przyznane. Ponadto podkreślił, że przyjęcie za obowiązujące przywoływanych interpretacji Ministra Finansów w związku z nie honorowaniem faktur VAT (z VAT-em w wysokości 22 %) przez organy procesowe powoduje, że biegły od kwoty brutto winien odprowadzić w/w podatek, a od kwoty netto zapłacić podatek dochodowy. Oznacza to nic innego, że biegły będący płatnikiem VAT będzie opodatkowany podwójnie (stawki podatku 33,61 %, 42,63 % i 50,82 %), a biegły nie będący płatnikiem VAT (korzystający z limitu 10.000 euro) podlegać będzie jedynie stawkom podatku dochodowego (19 %, 30 % i 450 %). Narusza to dwa przepisy prawa podatkowego: o unikaniu podwójnego opodatkowania i równego traktowania podatników wykonujących tą samą pracę. Natomiast w przypadku przyznania przez organy procesowe wynagrodzeń wyłącznie w kwocie netto narusza neutralność podatku VAT wynikającą obligatoryjnie z VI Dyrektywy Unii Europejskiej. W postanowieniu z [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko biegłego zawarte we wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik podkreślił, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się również na art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). Naczelnik w oparciu o powyższe przepisy wyraził pogląd, że działalność prowadzona przez biegłego w dziedzinie kryminalistycznych badań dokumentów na zlecenie sądów, prokuratur i jednostek policyjnych wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, czynności wykonywane przez biegłego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie biegły Cz.K. domaga się zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ w jego ocenie postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14 Ordynacji podatkowej. Polemizując z uzasadnieniem postanowienia podkreśla, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego uzewnętrznienie art. 4 VI Dyrektywy biegli sądowi nie są podatnikami VAT. W art. 4 VI Dyrektywy postanowiono bowiem, że podatkiem VAT nie mogą być obłożone wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody mu podobne. Inkorporując te wskazania do ustawy o podatku VAT postanowiono, że za podobne przychody będą uznawane wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o ile między zleceniodawcą czynności i zleceniobiorcą zaistniały prawne więzy tworzące stosunek, z którego treści wynikały warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego). W świetle zatem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a więc pośrednio i art. 4 VI Dyrektywy biegli nie mogą być podatnikami VAT. Podatnik powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (w tym między innymi na wyrok z dnia 22 kwietnia 1997r., sygn. akt III CZP 11/97), wskazał, że cyt. "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosowanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...)", wynagrodzenie biegłego nie jest ceną, biegły zaś nie jest samodzielny, lecz kieruje nim organ procesowy. Podatnik podniósł także, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie podatnika taka sytuacja ma miejsce w przypadku opiniowania na użytek postępowań przygotowawczych lub sądowych, gdyż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie cywilnoprawnej umowy o wydanie opinii procesowej. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2006 r. uchylający decyzję Izby Skarbowej w sprawie zapłaty podatku VAT od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu pełnienia funkcji biegłego domagał się stwierdzenia przez organ II-ej instancji, że biegli nie są podatnikami VAT, gdyż spełniają wszelkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w jego brzmieniu poprzednim jak i obecnym. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia decyzją z dnia [...] zmienił sporne postanowienie i stwierdził, że czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu, policji, prokuratury podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym biegły sądowy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przy zachowaniu warunków, o których mowa w powołanej ustawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że opodatkowanie podatkiem VAT czynności dokonywanych przez biegłego sądowego będzie miało miejsce wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT i jednocześnie czynność ta zostanie uznana z usługę. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art.8 ust.1 pkt 3 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Opodatkowanie VAT ma jednak miejsce wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT. Reguła taka wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy, która wskazuje, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane przez podatnika działającego w tym charakterze. Zasada taka obowiązuje także na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor podkreśla, że nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłych sądowych stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia – wydanie opinii, ekspertyzy. Świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jest ono także wykonywane za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną – odpłatnym świadczeniem usług. Fakt natomiast wykonywania tych czynności z nakazu władzy, np. sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, nie przesadza o wyłączeniu wskazanych czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko podatnika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie może regulować kwestii obłożenia biegłych podatkiem VAT, gdyż jak zauważył podatnik, ich działalność nie jest ani dostawą towarów ani też świadczeniem usług. Natomiast możliwość stosowania przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, a tym samym wyłączenia poza definicję działalności gospodarczej czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, jak wynika z treści tego przepisu, uzależniona jest od łącznego spełnienia kryteriów wskazanych w tym przepisie: – przychody z tytułu wykonywania tych czynności winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – z tytułu wykonania tych czynności między zlecającym i zleceniodawcą utworzony zostanie stosunek prawny w zakresie: warunków wykonania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków zarówno zlecającego sądu, jak i zleceniobiorcy biegłego uregulowany jest wprost w obowiązujących przepisach prawa (w tym w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego). Tym samym, skoro nie został spełniony jeden z ustawowych wymogów dla możliwości zastosowania zwolnienia, tj. stosunek, jaki łączy biegłego ze zleceniodawcą nie spełnia wymogów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uznać należy, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odnośnie kwestii korzystania przez biegłych sądowych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej zmienia w tym zakresie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. (w postanowieniu organ I instancji tym zagadnieniem się nie zajmuje) i wyjaśnia. Zgodnie z art. 113 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego, zgodnie z art. 113 ust. 9 w/w ustawy są zwolnieni od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust, 1 lub ust. 8. Zwolnień, o których mowa powyżej, w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, nie stosuje się do świadczących usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył Cz.K., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa zawartego w Ordynacji podatkowej i ustawie o podatku od towarów i usług, domagał się jej uchylenia i zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca naruszenie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie prawnej, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł te same argumenty co w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaznaczył, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem zaprezentowanym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż: – czynności wykonywane przez biegłego sądowego należy uznać za usługę świadczoną w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, n a co wskazuje analiza art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, – zastosowanie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wyłączenie poza definicję działalności gospodarczej czynności wykonywanych przez biegłych sądowych uzależnione jest od łącznego spełnienia kryteriów wymienionych w tym przepisie; ponadto realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających ustawowy wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, jednakże niespełniony pozostaje wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności oraz wynagrodzenia, – wydana przez biegłego opinia jest w pełni samodzielna, – art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. znajduje swe zastosowanie jedynie w stosunku do czynności dokonanych z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sprawie, kwestia będąca przedmiotem wykładni, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, "czy odpłatne wykonywanie czynności przez biegłego sądowego (sporządzanie opinii, ekspertyz) na zlecenie sądu, prokuratury, policji jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług" – tylko takie pytanie zostało postawione przez biegłego we wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określonej dalej także ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 powyższej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 5 ust. 1 pkt 3). W powyższej definicji świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, przyjęto generalnie, że są nimi wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Definicja "świadczenia usług" ma zatem charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów (vide: J. Zubrzycki "Leksykon VAT", Wydanie I, Wrocław 2006r. Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 37). Należy także dodać, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Dla potrzeb ustawy o podatku VAT zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej w sposób odmienny niż uczynił to ustawodawca w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Podkreślenia wymaga, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 cytowanego artykułu 15, nie uznaje się między innymi czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3). Aby dany podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mógł być uznany za podmiot niewykonujący samodzielnej działalności gospodarczej, to ze stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym wykonywanie danej czynności musi wynikać odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych uczestniczących w procesach poprzez wydawanie specjalistycznych opinii na zlecenie sądu, są świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że ustawa o podatku VAT nie będzie miała zastosowania do biegłych sądowych, gdyż nie świadczą oni usług, ani też nie dokonują dostawy towarów. Skarżący podnosi, że organy podatkowe w sposób błędny interpretują przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w którym przewidziane jest wyłączenie z opodatkowania przedmiotowym podatkiem oraz, że przepis ten jest niekonstytucyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości odniesienia powyższego wyłączenia do biegłych sądowych w zakresie, w jakim wykonują oni czynności, tj. sporządzają opinie na zlecenie sądu. Słusznie i trafnie wywiedziono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że mimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić to samoistnej przesłanki, aby uznać je za nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Jest to bowiem jedna, lecz nie jedyna z przesłanek, która musi zostać spełniona, aby przedmiotowe wyłączenie mogło mieć miejsce. Istotne znaczenie dla spornego zagadnienia ma tu bowiem także kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organów podatkowych, zauważa, że sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd nie oznacza, że to sąd przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. W procesie sporządzania specjalistycznej opinii nie dochodzi zatem do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki badań biegłego sądowego. Skoro przy sporządzaniu opinii przez biegłego sądowego nie jest spełniony ustawowy warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to sporządzenie takiej opinii stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Warunki, jakie musi spełniać dany stosunek prawny, aby świadcząca w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, że chodzi w tym przypadku jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach zbliżonych w swoim charakterze do umów o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności (vide: J. Zubrzycki, op. cit, str. 357). Sąd zauważa ponadto, że orzeczenie co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ubocznie Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] "zmienił sporne postanowienie i stwierdził, że czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to orzekł organ I instancji odpowiadając na zadane pytanie, a dodatkowo orzekł, że biegły sądowy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego". Wynika z tego, że organ II-ej instancji zmienił częściowo zaskarżone postanowienie. Tymczasem obowiązujący od 1 stycznia 2005 r. art. 14"b" § 5 Ordynacji podatkowej nie daje możliwości zmiany postanowienia w części de facto na niekorzyść podatnika w wyniku wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 14 "b" § 1 pkt 1 organ odwoławczy zmienia postanowienie jeżeli uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W przeciwnym przypadku zmiana możliwa jest wyłącznie z urzędu – art. 14 "b" § 1 pkt 2. Organ II-ej instancji zmienił postanowienie, pomimo tego, że uznał iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podatnik w zażaleniu domagał się uznania jego interpretacji przepisu odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług biegłego sądowego. Należy podkreślić, że biegły wystąpił tylko o wydanie postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego zawartego w swym wniosku pytania, "czy odpłatne wykonywanie czynności przez biegłego sądowego, sporządzanie opinii, ekspertyz na zlecenie sądu, prokuratury, policji jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług". We wniosku tym biegły nie zawarł pytania odnośnie korzystania ze zwolnienia podmiotowego, ani i też nie domagał się rozstrzygnięcia odnośnie zwolnień. Zagadnieniem tym nie zajmował się również, co wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku podatnika z dnia [...] kwietnia 2006 r. uznaje za nieprawidłowe. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło tylko podatku VAT za wykonanie usług. W art. 14 "a" § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nałożył na właściwe organy obowiązek udzielania pisemnej interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska pytającego i nie dopuścił sytuacji, aby organ I jak i II-ej instancji wychodził poza pytania stawiane we wniosku. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że organ I instancji odniósł się tylko do pytania w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, a nie innymi kwestiami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo sentencji organu II instancji pogląd odnośnie opodatkowania podatkiem VAT biegłego sądowego za wykonywane usługi na zlecenie sądu, prokuratury i policji jest zgodny z ustawą o podatku od towarów i usług, jak to powyżej Sąd przedstawił. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. /-/R. Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J. Ruszyński LF