I SA/Po 96/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Wójt Gminy J. określił T. S.A. – obecnie O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej podatnikiem albo skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zauważył, że w dniu [...] stycznia 2008 r. T. S.A Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami - Zachód, NIP [...] złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2008, sporządzoną dnia [...] stycznia 2008 r., na łączną kwotę podatku do zapłaty [...] zł, w tym: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalność i gospodarczej, od powierzchni: [...] m2 - [...] zł - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...] m2 – [...] zł - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: [...] zł - [...] zł. T. S.A. - Departament Usługi Automat Telefoniczny w O. NIP [...] w dniu [...] stycznia 2008 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, sporządzoną dnia [...] stycznia 2008 r. na łączną kwotę podatku do zapłaty [...] zł, w tym: - od gruntów związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...]m2 - [...] zł - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...] m2 - [...] zł. Mając na uwadze różnice pomiędzy wartością budowli wykazaną przez podatnika w 2007 r. a określoną w 2008 r. stanowiącą kwotę [...] zł, organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień, co do przyczyny tych rozbieżności. W dniu [...] lutego 2008 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że w roku 2008 wyłączyła ona z podstawy opodatkowania obiekty, które uznała w świetle § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864) za niebędące telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Wyłączenie z podstawy opodatkowania dotyczyło wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Mając na uwadze, że w ocenie organu podatkowego wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji było niezasadne, organ ten w dniu [...] lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W toku prowadzonego przed organem I instancji postępowania dowodowego, pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] września 2013 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (znajdującego się na płycie CD) w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponieważ z przesłanej płyty CD nie wynikało, które budowle znajdują się na terenie gminy J. w dniu [...] września 2013 r. organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie wniosku dowodowego pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że dane z ewidencji środków trwałych na przekazanej płycie pozwalają na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które Gmina ma zamiar zakwalifikować jako budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Wójt Gminy J. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego do sporządzenia opinii o wartości budowli, stanowiących własność skarżącej, będących podstawą naliczenia od tych budowli podatku od nieruchomości na 2008 r. Zdaniem organu I instancji spór w sprawie pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sprowadza się do ustalenia czy wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej należy wliczyć do wartości budowli. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu, organ I instancji wskazał, że pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zawarta w Prawie budowlanym definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art.3 pkt 1 lit. b) Prawo budowlane). Przez budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Z powołanych przepisów wynika zdaniem organu I instancji jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik nie miał zatem prawa pomniejszać wartości budowli o wartość kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, gdyż nie ma wątpliwości, że są one częścią sieci telekomunikacyjnej. Zaznaczono przy tym, że nie zmienia tej interpretacji powołany przez podatnika przepis rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Z treści przedmiotowego rozporządzenia (przepis wykonawczy do Prawa budowlanego) wynika, po pierwsze, że telekomunikacyjny obiekt budowlany oznacza linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe (§ 3 pkt 2) a po drugie, że kanalizacja kablowa ciąg rur osłonowych i związanych z nim pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§3 pkt 5). Wobec treści w/w przepisów i mając na uwadze art. 3 pkt 1 lit b) Prawa budowlanego, który stanowi, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, wbrew stanowisku podatnika do wartości budowli jakimi są kanalizacje kablowe należy w ocenie Wójta Gminy J. wliczać wartość kabli położonych w tych kanalizacjach. Tym bardziej, że kanalizacja kablowa bez instalacji, przyłączy i urządzeń technicznych nie spełnia swojej funkcji. Organ I instancji zaznaczył, że w celu ustalenia wartości budowli oparł się na opinii powołanego biegłego rzeczoznawcy z dnia [...].11.2013 r. Z opinii tej wynika, że na podstawie wskazanej przez podatnika płyty CD nie można określić ich wartości. W oparciu o odczyt wartości budowli biegły określił ich wartość dla celów naliczenia podatku od nieruchomości na 2008 r. w wysokości [...] zł. Taką też wartość przyjęto określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Wójt Gminy J. wskazał, również, że pełnomocnik podatnika w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zwrócił się o możliwość zadawania pytań biegłej, jak również o wskazanie miejsca i czasu, gdy czynność ta zostanie przeprowadzona, jak również powołując się na treść art. 190 ordynacji podatkowej wniósł o przesłanie opinii. Organ podatkowy I instancji uznał to żądanie za nieuzasadnione, wskazując, iż zgodnie z art. 200 ordynacji podatkowe podatnik mógł się zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym w tym z opinią biegłego. W tym kontekście zaznaczono również, że podatnik proponował organowi przyjazd do W. w celu uzyskania wyjaśnień co do ewidencji środków trwałych. Ponadto pełnomocnik podatnika swoje żądanie skierował po 14 dniach od powołania biegłego i po wydaniu opinii, którą biegły opinię oparł wyłącznie na płycie CD wskazanej przez pełnomocnika podatnika. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Wójta Gminy J. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy nie umożliwił skarżącej przesłuchania biegłego. Jakkolwiek Wójt Gminy J. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, tym nie mniej wcześniej nie zawiadomił pełnomocnika skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego ani nie przesłał protokołu z jego przeprowadzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał, również, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rażące naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W kontekście tego zarzutu pełnomocnik wskazał, że naruszenie wskazanych powyżej przepisów jest związane z nieuwzględnieniem ich prokonstytucyjnej wykładni. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w opinii skarżącej TK zawarł w swoim wyroku istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie kwestią kluczową jest ustalenie, czy sporne przedmioty, tj. linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu, organ odwoławczy nadmienił, iż kwestia ta była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a z ustalonego stanowiska - które organ odwoławczy podzielił - wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą natomiast, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. SKO podkreśliło, że definicje i wymienienie budowli w powyższym przepisie mają charakter otwarty i przykładowy. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Kolegium odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdziło, że budowlami są sieci uzbrojenia terenu, a zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne rozumie się przez to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Oznacza to zdaniem Kolegium, że wszelkiego rodzaju przewody stanowią sieci uzbrojenia terenu, która to sieć z kolei jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co się z tym wiąże – są one obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów Kolegium wskazało, że zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest niezasadny. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że prawo do udziału w sporządzaniu opinii biegłego byłoby sprzeczne z naturą tego środka dowodowego. W związku z tym udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego uznaje się za zagwarantowany, jeżeli strona miała możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisu art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyżej wymieniona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2014 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy J. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności; 2) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania, w szczególności uniemożliwienie odniesienia się do opinii biegłego; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "o.p.") - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) - osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] maja 2014 r. a doręczona [...] maja 2014 r. Analiza całokształtu akt sprawy prowadzi do wniosku, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem uznać, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została wydana i doręczona już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 o.p. - Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a.") - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 o.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2013 r. oraz doręczona w dniu [...] grudnia 2013 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine o.p. Mając zatem na uwadze, że trafny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. zaskarżoną decyzję należało stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić. Mając na uwadze, że w sprawie minął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji, zawarte w punkcie II sentencji wyroku, podjęte zostało stosownie do art. 152 p.p.s.a.