I SA/Po 964/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania kontrolnego I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych [...]) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych [...] ) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie m.in. art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił X. wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia Y. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na fakt wniesienia żądania przez osobę niebędącą stroną, a tym samym niespełnienie przesłanki formalnej określonej w art. 241 § 1 O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w [...] pismem z dnia [...] marca 2013 r. o sygn. akt [...] przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismo z dnia [...] lutego 2013 r. skierowane do Sądu przez X. W piśmie tym X. wnioskował m. in. o przeprowadzenie rzetelnej kontroli i ustalenie stanu faktycznego, co do wyników finansowych firmy Y. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jako organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji rozpatrzył możliwość wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. określającej Y. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Analizując przesłanki formalne dopuszczalności wznowienia postępowania, a w szczególności zbadanie okoliczności, czy żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony, organ stwierdził, że X. nie był stroną postępowania prowadzonego wobec Y., nie był też pełnomocnikiem strony, a jedynie kontrahentem firmy [...] "[...]" Y. W zażaleniu z dnia [...] maja 2013 r. X. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wznowienie postępowania kontrolnego wobec Y. Zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poświadczenie nieprawdy poprzez kwestionowanie umocowania jego jako pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Y. Na potwierdzenie swoich twierdzeń, X. załączył do zażalenia: - kserokopię wypisu aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2005 r. dotyczącego ustanowienia pełnomocnictwa do reprezentowania Y. w zakresie sprzedaży nieruchomości, - kserokopię pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 2005 r. udzielonego przez Y. X. do reprezentowania strony w pełnym zakresie przed Urzędem Skarbowym w [...], potwierdzonego przez notariusza [...], Kancelaria Notarialna w [...], - kserokopię pełnomocnictwa udzielonego przez Y. X. do prowadzenia przedsiębiorstwa [...] "[...]", potwierdzonego przez notariusza [...], Kancelaria Notarialna w [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art 219 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w razie zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania obowiązkiem organu jest ustalenie, czy żądanie pochodzi od strony oraz czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przeszkody do wszczęcia postępowania. Tylko podmiot spełniający warunki, o których mowa w art. 133 i art. 133a O.p. może złożyć wniosek o wszczęcie postępowania. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Status strony w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu art. 133 O.p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Natomiast podstawą do oceny, czy takie interesy lub obowiązki wystąpiły jest prawo materialne. Z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2005 r. sporządzonego przez notariusza [...] wynika, że Y. upoważniła X. do sprzedaży opisanych w § 1 ww. pełnomocnictwa przedmiotów tj.: - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...], ul. [...], oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu, - niezabudowanych działek oznaczonych Nr [...] i Nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonych w [...], - zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 nieruchomości stanowiącej działkę Nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w [...], - nieruchomości położonej w [...] o powierzchni [...] ha zapisanej w księdze wieczystej Kw. Nr [...] Sądu Rejonowego w [...], za cenę i na warunkach według jego uznania, do odbioru ceny sprzedaży do złożenia oświadczenia o poddaniu się egzekucji co do wydania przedmiotów umowy w posiadanie, do załatwienia wszystkich czynności i do składania w imieniu Y. wszelkich oświadczeń woli i wiedzy jakie z wykonania tego pełnomocnictwa okażą się konieczne, w tym do występowania przed urzędami, organami administracji państwowej i terenowej, sądami, bankami, Spółdzielnią mieszkaniową w [...], oraz do odbioru korespondencji. Z powyższego pełnomocnictwa wynika, że X. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania Y. przed urzędami, organami administracji państwowej i terenowej ale tylko w zakresie sprzedaży w/w nieruchomości. Kolejnym pełnomocnictwem z dnia [...] listopada 2005 r. - potwierdzonym przez notariusza [...], Kancelaria Notarialna [...], Y. upoważniła X. do reprezentowania strony w pełnym zakresie przed Urzędem Skarbowym w [...]. Natomiast pełnomocnictwem ogólnym (bez daty) - potwierdzonym przez notariusza [...], Kancelaria Notarialna [...] - Y. upoważniła X. do prowadzenia przedsiębiorstwa [...] "[...]". W ocenie organu w/w pełnomocnictwa w żaden sposób nie mocowały X. jako pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Y. - właścicielki firmy [...] "[...]" na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], którym to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w przedsiębiorstwie [...] "[...]" Y. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] lutego 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. Zdaniem organu na żadnym etapie postępowania kontrolnego wobec Y. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], X. nie był przez Y. umocowany do występowania w jej imieniu. X. był natomiast kontrahentem firmy [...] "[...]". Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że zarzut podniesiony w zażaleniu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] bezpodstawnie nie uznał X. za stronę w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Y. jest nieuzasadniony. W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i nakazanie wszczęcia ponownej kontroli w firmie Y., z uwagi na fakt, że jako pełnomocnik miał prawo taki wniosek złożyć oraz, że ujawnił i wskazał o jakie oszustwo podatkowe chodzi. Skarżący zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie przyjął, że pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2005 r. jest pełnomocnictwem dotyczącym wyłącznie zakresu sprzedaży nieruchomości. Podkreśla, że kontaktował się z notariuszem [...], która sporządziła wymienione wyżej pełnomocnictwo. Notariusz oświadczyła, że pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2005 r. umocowuje skarżącego także do występowania przed wszelkimi urzędami, organami administracji państwowej i terenowej, sądami oraz do odbioru korespondencji. Skarżący wskazuje, że nie rozumie dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie wszczęli ponownie kontroli i nie ujawnili przestępstw, które wskazał. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie jak i postanowienie je poprzedzające zostały wydane z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest wyłącznie kwestia formalna, a mianowicie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie określenia Y. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z uwagi na fakt wniesienia żądania przez osobę niebędącą stroną, a tym samym niespełnienia przesłanki formalnej określonej w art. 241 § 1 O.p. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania to jest zbadać, czy spełniona została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W przypadku, gdy wszczęcie postępowania ma nastąpić na żądanie strony, organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia w pierwszej kolejności, czy żądanie to pochodzi od podmiotu będącego stroną. W razie negatywnej odpowiedzi organ, zgodnie z treścią art. 165a O.p., zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 1 O.p. ustanawia generalną zasadę, że postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Stosownie do treści art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (A. Znamiec, "Sposoby zakończenia postępowania podatkowego", cz. I. Teza nr 6 (w:) CASUS nr 2 z 2008 r., s. 39). Orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie formalne przesłanki nadania biegu złożonemu wnioskowi. Przy czym wymaga zaakcentowania, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a O.p. W przypadku zatem zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania obowiązkiem organu jest ustalenie, czy żądanie pochodzi od strony oraz czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przeszkody do wszczęcia postępowania. Tylko podmiot spełniający warunki, o których mowa w art. 133 i art. 133a O.p. może złożyć wniosek o wszczęcie postępowania. Definicję "strony" ustawodawca zawarł w przepisie art. 133 O.p., który zawiera zamknięty katalog podmiotów mogących być stroną w postępowaniu podatkowym. W myśl powołanego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Innymi słowy stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w O.p (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych, albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach O.p. (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Interes prawny natomiast to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 742/12 oraz I FSK 1126/12 - wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Każdy z wymienionych w przepisie art. 133 O.p. podmiotów ma status strony w postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Natomiast podstawą do oceny, czy takie interesy lub obowiązki wystąpiły jest prawo materialne. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 504/05 - LEX nr 250429). Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Nie ulega zatem wątpliwości, że o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, dodając też, że interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 17 października 2008 r. o sygn. akt I GSK 1141/07 - LEX nr 495348). W rozpatrywanej sprawie swój status strony skarżący wywodzi z umocowania go jako pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Y. Wyjaśnienia wymaga kwestia, że pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta umocowuje pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Z treści pełnomocnictwa jasno wynika jego zakres tj. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonać pełnomocnik w imieniu swego mocodawcy. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo organ stwierdził, że z przedłożonego do zażalenia aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2005 r. (k - 10 akt adm.) wynika, że Y. upoważniła X. do sprzedaży opisanych w § 1 w/w pełnomocnictwa przedmiotów. Z powyższego pełnomocnictwa wynika, że skarżący posiadał umocowanie do reprezentowania Y. przed urzędami, organami administracji państwowej i terenowej, ale tylko w zakresie sprzedaży wymienionych w tym pełnomocnictwie nieruchomości. Ocena prawna pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 2005 r. wyrażona przez notariusza [...] jest jej oceną prywatną, nie wiążącą organu i nie mającą wpływu na wynik toczącego się postępowania. W/w pełnomocnictwo w żaden sposób nie mocowało X. jako pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Y. - właścicielki firmy [...] "[...]" na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r., którym to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w przedsiębiorstwie [...] "[...]" Y. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] lutego 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego wobec Y. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], skarżący nie był przez Y. umocowany do występowania w jej imieniu. X. był natomiast kontrahentem firmy [...] "[...]". W niniejszej sprawie z uwagi na złożenie wniosku przez podmiot nie będącą stroną postępowania organy formalnie odmówiły wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku. Mając powyższe na uwadze, zarzut podniesiony w skardze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu bezpodstawnie nie uznali X. za stronę w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Y. jest nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu adwokata z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 1 lit c oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. 2013, poz. 461).