I FSK 1126/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. M. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 267/12 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. M. w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. M. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 267/12, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), oddalił skargę N. Z. O. Z. "N." M. w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, iż strona skarżąca nie była legitymowana do wniesienia żądania. 1.3. W wyniku zażalenia zakładu, zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w sprawie z wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu bowiem złożony wniosek nie dotyczył indywidualnej sprawy strony skarżącej, gdyż przedmiotem zapytania zawartego we wniosku były konsekwencje podatkowe dla kontrahentów zakładu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opis stanu faktycznego sprawy wskazuje, że mamy w niej do czynienia z przypadkiem niedopuszczalności postępowania interpretacyjnego, tj. sytuacją w której o interpretację występuje podmiot z tego tylko powodu, że sytuacja objęta wnioskiem oddziałuje na jego sytuację faktyczną (ekonomiczną), oraz że wiedza zawarta w interpretacji byłaby mu potrzebna do wykonywania określonych czynności np. w stosunku do swoich kontrahentów. Powyższe świadczy jedynie o istnieniu po stronie wnioskodawcy interesu faktycznego i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu, tj. zarzut rażącego naruszenia art. 14b O.p. oraz podniosła przede wszystkim zarzuty merytoryczne dotyczące zasad rozliczenia podatku od towarów i usług, włącznie z wnioskiem o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w zakresie wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał ją za niezasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Natomiast wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika, zdaniem Sądu, z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. 3.2.1. Podsumowując tę część swojego wywodu Sąd pierwszej instancji uznał, że z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mogą wystąpić: (1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji; (2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej; (3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki; (4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Powyższy wniosek, jednak zdaniem Sądu, nie przysługuje: (1) występującemu we własnym imieniu adwokatowi, radcy prawnemu, czy też doradcy podatkowemu, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; (2) osobie, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych; (3) osobie, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Mastemak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, s. 78 - 79). 3.3. Kolejno, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 923/09, Sąd pierwszej instancji zauważył, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nie określonych podmiotów. 3.4. Przenosząc wreszcie poczynione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy WSA w Krakowie przyznał rację organowi podatkowemu co do odmowy wszczęcia, wobec zakładu, postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem strona skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym wydaniem indywidualnej interpretacji. Z treści żądania strony skarżącej wynika bowiem, że interpretacja miałaby dotyczyć opodatkowania odrębnych podmiotów, jakimi są dostawcy towarów i usług nabywanych przez stronę skarżącą, przy czym są to podmioty nieokreślone i niezidentyfikowane. Powyższych poglądów nie może zmienić odmienne subiektywne odczucie strony skarżącej, która bardzo szeroko - w oderwaniu od istoty instytucji interpretacji indywidualnych -interpretuje pojęcie zainteresowanego jej udzieleniem. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Na powyższe orzeczenie N. Z. O. Z., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając w całości wyrok WSA w Krakowie wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, że nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej i podniesiono, że skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 170 P.p.s.a., poprzez: 1) błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4, P.p.s.a., bowiem doprowadziło Sąd do odrzucenia stanu faktycznego w którym skarżąca jako świadczeniodawca czynności ściśle związanych z podatkiem VAT, a tym samym czynności zwolnionych z podatku VAT, dla których ma obowiązek wystawiania faktur i określać na tych fakturach stawkę podatku VAT jako zwolniona lub jako opodatkowana, nie powoduje, że ten stan faktyczny wiąże się z powstaniem odpowiedzialności podatkowej, a tym samym, że jest stroną zainteresowaną; 2) naruszenie przez stronę przeciwną art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, Ordynacji podatkowej, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT; 3) naruszenie przez stronę przeciwną podstawowych zasad podatku VAT takich jak powszechność opodatkowania, wielofazowość, potrącalność, neutralność wynikająca tak z ustawy o VAT jak i z Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT; 4) naruszenie przez stronę przeciwną art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem zakładu WSA w Krakowie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 P.p.s.a.. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 art. 141 § 4 oraz art. 170 P.p.s.a. Uchybienie ostatnio wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 15, art. 108 ustawy VAT i art., 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, "art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". 4.2. W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2013 r. zakład podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej oraz podniósł m.in., że z art. 25 § 3 P.p.s.a. zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jego zdaniem jest bezspornym, że art. 25 P.p.s.a w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że skarżąca ma zdolność sądową, bowiem art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej daje skarżącej jako podatnikowi płacącemu podatek nienależny uprawnienie, o którym mowa w art. 25 § 3 P.p.s.a, bo z uprawnienia art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że skarżąca jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, bo jej żądanie znajduje oparcie w przepisie materialnego prawa publicznego, a w szczególności art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis, który daje skarżącej możność określonego zachowania się, a zatem stwarza na rzecz tej skarżącej podmiotowe prawo publiczne, a tym samym przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Przy czym prawo to nie jest zależne od tego czy skarżąca jest odrębnym od jednostki tworzącej podmiotem prawa i czy ma podmiotowość w podatku VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Z uwagi na sformułowanie skargi kasacyjnej należy na wstępie wyjaśnić wymogi prawne, jakimi ten środek odwoławczy jest obarczony. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach wynikających z art. 174 P.p.s.a. - na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, a wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Ustawodawca, mając jednak na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania skargi kasacyjnej, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko - radcowski, przy czym w sprawach obowiązków podatkowych skarga kasacyjna może być sporządzona również przez doradcę podatkowego (art. 175 P.p.s.a.). 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie dalece odbiega od standardów wskazanych powyżej, jednakowoż podlega rozpoznaniu w takim kształcie, jaki został jej nadany przez jej autora. 5.2.1. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia kluczowych w przedmiocie tej sprawy regulacji dotyczących interpretacji podatkowych. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie ma bowiem odniesienia do art. 14b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ten zaś przepis był podstawą uznania przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie ma statusu zainteresowanego. Autor skargi kasacyjnej odniósł się jedynie do kwestii odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, ale w ten sposób nie podważył stanowiska Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji, że strona nie jest zainteresowanym w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja prawa podatkowego udzielana jest w indywidualnej sprawie pytającego, co oznacza, że pytanie musi bezpośrednio dotyczyć sfery praw i obowiązków podmiotu, który podejmuje działania w trybie przepisów rozdz. 1a Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanego przypadku taki stan rzeczy jednak nie występuje. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten – stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej – stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Pojęcie strony na gruncie postępowania podatkowego reguluje zaś art. 133 Ordynacji podatkowej, w świetle którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Innymi słowy, stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (np. art. 15 u.p.t.u.), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Chodzi tu o interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. 5.2.2. Odnosząc te przepisy do pojęcia zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sprawą zainteresowanego jest taka sprawa, w której może być on podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Zakład nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na świadczeniu, na jego zamówienie, przez inny podmiot, usług związanych z opieką medyczną. Skoro bowiem sprzedaż towarów lub usług nastąpiła przez inny podmiot (wskazany na fakturze VAT), to właśnie ten podmiot jest podatnikiem w rozumieniu tegoż przepisu i to on może domagać się wszczęcia postępowania. Skarżąca pozostaje natomiast odbiorcą tych usług. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia zamawianych usług są podmioty wystawiające faktury VAT – zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, czyli kontrahenci skarżącej. W sprawie tej NZOZ nie posiada więc interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (u.p.t.u.), a zatem nie jest stroną tego postępowania. W tej sytuacji były podstawy do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 5.2. Trudno ocenić zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 170 P.p.s.a., ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone w tej sprawie. Nie mają zaś odniesienia do tej sprawy wskazane w skardze kasacyjnej art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa, które wskazały zarówno w sentencji zaskarżonego postanowienia, jaki i w jego uzasadnieniu. Zarzutu naruszenia zasady stępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie można zaś podnosić jedynie z uwagi na fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony. 5.3. W sytuacji gdy sprawa sądowoadministracyjna i sprawa podatkowa dotyczyły kwestii formalnoprawnych, nie ma potrzeby komentowania merytorycznych rozważań skargi kasacyjnej dotyczących usług medycznych, ani Sąd pierwszej instancji, ani Minister Finansów nie mogli bowiem w ogóle rozstrzygać tej kwestii. Nie znajdują więc usprawiedliwienia w tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 86, art. 106, art. 108 u.p.t.u. czy też zarzuty naruszenia przepisów unijnych. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wyłącznie kwestia formalna (odmowa wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji), więc ani Sąd pierwszej instancji ani Sąd kasacyjny nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług medycznych. 5.4. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.